Раздел П. Прочие доходы и расходы

По статьям данного раздела отражаются доходы и расходы, признанные организацией в бухгалтерском учете как прочие в соответствии с условиями, определенными ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». К ним относятся причитающиеся к получению или уплате (кроме получаемых от участия в уставных капиталах других организаций), учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы»:

а) проценты по облигациям;

б) проценты по депозитам в банках;

в) проценты, получаемые или уплачиваемые другим организациям за пользование заемными денежными средствами.

Отражение перечисленных доходов или расходов должно осуществляться на основании договоров, расчетов, актов сверки или иных документов, дающих возможность однозначно определить сумму процентов к получению и процентов к уплате.

Чтобы было легче заполнить форму № 2, можно к счету 91 открыть дополнительные субсчета по каждому виду доходов и расходов, отражаемых в этой форме.

Показатель 7 «Проценты к получению»

По данной статье формы № 2 показываются следующие прочие доходы организации, причитающиеся к получению в соответствии с договорами:

>• проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации (по облигациям, предоставленным организацией займам и пр.);

>• проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке (по депозитам).

Проценты признаются доходами организации тогда, когда у нее возникло право на их получение. При этом выполняется следующая бухгалтерская запись:

Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К 91-1 «Прочие доходы».

Показатель 8 «Проценты к уплате»

По данной статье формы № 2, наоборот, показываются проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов).

Начислять проценты к уплате нужно следующей записью: Д 91-2 «Прочие расходы»

К 66 (67) «Расчеты по краткосрочным (долгосрочным) кредитам и займам».

Показатель 9. «Доходы от участия в других организациях»

По данной статье указываются доходы от долевого участия в уставном капитале или дивиденды по акциям.

Указанные доходы отражаются в учете получателя на основании выписок из решений собраний акционеров, справок либо других документов, подтверждающих факт начисления дохода, по мере объявления их размеров организацией, осуществляющей их выплату.

При начислении доходов или дивидендов получатель выполняет запись:

Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К 91-1 «Прочие доходы».

Показатель 10. «Прочие доходы»

Остальные доходы и расходы, относящиеся согласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 к прочим доходам и расходам, отражаются по статьям «Прочие доходы» и «Прочие расходы» данного раздела формы № 2.

К прочим доходам согласно ПБУ 9/99 относятся:

>• поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, не вошедшие в разд. I;

 

>• прибыль, полученную организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

>- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров.

Из этих доходов нужно исключить начисленные при продаже НДС, налог с продаж, акцизы;

>• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

>• активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

X поступления в возмещение причиненных организации убытков;

>• прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

>• суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

>• положительные курсовые разницы;

>• сумма дооценки активов;

>• стоимость материальных ценностей, остающихся от списания активов;

> прочие доходы, например поступления, возникающие
как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии и т.п.).

Показатель 11. «Прочие расходы»

К прочим расходам в соответствии с ПБУ 10/99 относятся:

>• расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, не учтенные в разд. I;

>• расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

>• расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

> расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредит
ными организациями;

>• отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по со-

мнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.);

>• отчисления в резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

>• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

>• возмещение причиненных организацией убытков;

>• убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году;

>• суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, не реальных для взыскания;

>• отрицательные курсовые разницы;

>• сумма уценки активов;

>• перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью;

>• расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительного характера и иных аналогичных мероприятий;

>• прочие расходы, например расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии и т.п.).

Значение строки «Прочие расходы» указывают в круглых скобках.

Показатель 12. «Прибыль (убыток) до налогообложения»

Данный промежуточный показатель представляет собой общий финансовый результат деятельности организации, связанный с производством и продажей продукции (выполнением работ и оказанием услуг), а также прочей деятельностью. По данной статье отражается показатель, рассчитываемый по следующей формуле:

Показатель 6 + Показатель 7 — Показатель 8 + Показатель 9 + Показатель 10 — Показатель 11.

При наличии у организации убытка от обычной и прочей деятельности он показывается по данной статье в круглых скобках.

Показатель 13. «Отложенные налоговые активы» (ОНА) Как рассчитываются ОНА и ОНО, было показано в под-разд. 8.4 и 8.5 данной главы и примерах 12 и 13.

Следует отметить, что строки «Отложенные налоговые активы» и «Отложенные налоговые обязательства» формы № 2 не совпадают по значениям с одноименными строками в форме № 1 «Бухгалтерский баланс». Это вызвано тем, что в балансе указываются остатки по счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» на конец отчетного периода.

В форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» следует отразить изменения (увеличение или уменьшение) ОНА и ОНО за отчетный период.

В связи с вступлением в 2003 г. в силу ПБУ 18/02 входных остатков по счетам 09 и 77 на начало года не было, и, как следствие, в формах № 1 и № 2 за 2003 год данные по строкам ОНА и ОНО совпадали. В отчетности следующих лет таких совпадений может и не быть.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц ОНА уменьшаются или полностью погашаются. Суммы, на которые в текущем отчетном периоде уменьшаются или погашаются ОНА, отражаются в бухгалтерском учете записью:

Д 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»

К 09 «Отложенные налоговые активы».

Таким образом, показатель «Отложенные налоговые активы» в форме № 2 рассчитывается как разница между оборотом по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68 за отчетный период и оборотом по кредиту счета 09 в корреспонденции со счетом 68 за отчетный период.

Исчисленная разница может иметь отрицательный знак. В этом случае она представляется по данной строке в скобках.

Если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, то сумма ОНА остается без изменения до отчетного периода, когда в организации возникнет налогооблагаемая прибыль.

Показатель 14. «Отложенные налоговые обязательства» (ОНО) Как видно из примера 13, ОНО отражается в бухгалтерском учете записью:

Д 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» К 77 «Отложенные налоговые обязательства». По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью

погашаться ОНО. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде ОНО, отражаются в бухгалтерском учете обратной записью:

Д 77 «Отложенные налоговые обязательства»

К 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль».

Таким образом, показатель «Отложенные налоговые обязательства», отражаемый в форме № 2, рассчитывается как разница между оборотом по дебету счета 68 и кредиту счета 77 за отчетный период и оборотом по дебету счета 77 и кредитом счета 68 за отчетный период.

Поскольку строка «Отложенные налоговые обязательства» при расчете чистой прибыли будет учитываться со знаком «минус», ее значение следует записывать в круглых скобках.

Показатель 15. «Текущий налог на прибыль»

По данной статье показывается сумма налога на прибыль, исчисленная организацией в соответствии с установленным законодательством РФ порядком.

Сумма начисленного налога на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете записью:

Д 99 «Прибыли и убытки».

К 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль».

Пример 23

Прибыль от продаж у ЗАО «Салют» составила за 2006 г. 1 000 000 руб. Организация исчисляет налог на прибыль кассовым методом (по оплате).

По результатам деятельности организации в 2006 г. получены следующие

данные:

>• представительские расходы в бухгалтерском учете составили 36 000 руб.;

>• расходы на оплату труда за 12 месяцев 2006 г. составили 800 000 руб. (в уменьшение налогооблагаемой прибыли может быть принято представительских расходов не более 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный период — 800 000 х 4% = 32 000 руб.);

>• амортизационные отчисления по основным средствам в бухгалтерском учете (ускоренный метод) составили 7000 руб., а в налоговом (линейный метод) — 4000 руб.;

>• доход от продаж в сумме 8000 руб. по состоянию на конец отчетного года не оплачен.

Доходы и расходы ЗАО «Салют» за 2006 год сведены в нижеприведенную

таблицу:

Вид дохода или расхода	В бухгалтерском учете, руб.	В налоговом учете, руб.	Разница, руб.
Представительские расходы			4 000 (постоянная разница)
Сумма начисленной амортизации			3 000 (вычитаемая разница)
Неоплаченный доход от продаж		—	8 000 (налогооблагаемая разница)

В данном примере встречается понятие, введенное ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», — постоянная разница. Постоянные разницы возникают, если момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, но различается их величина. Так, есть бухгалтерские расходы, которые не принимают в налоговом учете или учитывают их по установленным НК РФ нормативам (представительские, рекламные и др. расходы).

В данном примере возникла постоянная разница по представительским расходам, в результате которой в бухгалтерском учете по сравнению с налоговым завышена сумма расходов. Это приводит к занижению суммы прибыли и налога на прибыль в бухгалтерском учете.

Для определения текущего налога на прибыль бухгалтер ЗАО «Салют» сначала должен начислить условный расход по налогу на прибыль, так как сумма налога будет затем уточняться в связи с наличием разниц. Бухгалтер ЗАО «Салют» выполнил следующие проводки:

1) Д 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»

К 99 «Прибыли и убытки» 1 000 000 руб. — отражена прибыль от продаж;

2) Д 99, субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»

К 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» 240 000 руб. (1 000 000 х х 24%) — начислен условный расход по налогу на прибыль;

3) Д 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство»

К 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» 960 руб. (4000 х 24%) — отражено постоянное налоговое обязательство (доначислен налог на прибыль, возникший по постоянной разнице);

4) Д 09 «Отложенные налоговые активы»

К 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» 720 руб. (3000 х 24%) — отражен ОНА (доначислен налог на прибыль, возникший по вычитаемой разнице);

5) Д 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

К 77 «Отложенные налоговые обязательства» 1 920 руб. (8000 х 24%) — отражено ОНО (уменьшен расход по налогу на прибыль в связи с наличием налогооблагаемой разницы).

Таким образом, текущий налог на прибыль, начисленный ЗАО «Салют» за 2006 г. по данным налогового учета и отраженный в форме № 2 и декларации по налогу, составит 239 760 руб. (240 000 + 960 + 720 - 1 920).

Показатель 16. «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода»

Это итоговая строка формы № 2. Показатель данной статьи отражает сумму прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения.

Чистая прибыль организации за отчетный период или убыток определяется как показатель прибыли (убытка) до налогообложения, увеличенный на сумму ОНА и уменьшенный на сумму ОНО, за вычетом текущего налога на прибыль:

Показатель 16 = Показатель 12 + Показатель 13 — Показатель 14 — Показатель 15.

Если верно заполнены предыдущие строки, то результат по строке «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» должен совпадать с сальдо счета 99 «Прибыли и убытки» на конец отчетного периода.

Пример 24

Используя данные примера 23, заполним в сокращенном виде форму № 2 «Отчет о прибылях и убытках» за 2006 г. для ЗАО «Салют».

 

 

Показатель	За отчетный период, руб.
наименование	код
Прибыль (убыток) до налогообложения		1 000 000
Отложенные налоговые активы
Отложенные налоговые обязательства		(1920)
Текущий налог на прибыль		(239 760)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода		759 040

Значение чистой прибыли равно 759 040 руб. (1 000 000 + 720 - 1 920 -

- 239 760), сальдо по кредиту счета 99 такое же — 759 040 руб. (1 000 000 -

- 240 000 - 960).

Заполнение формы № 2 и анализ финансового результата деятельности организации за отчетный период требуют объединения в единую схему всего многообразия произведенных организацией хозяйственных операций. Для облегчения выполнения данной работы представим сводную табл. 32.

Таблица 32 Порядок заполнения формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках»

 

I^я	Наименование статьи (показателя)	Содержание статьи (показателя)	Источник информации
Раздел 1. ДОХОДЫ И РАСХОДЫ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
	Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг	Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за минусом НДС, акцизов, таможенных платежей и иных аналогичных платежей	Кредитовый остаток по субсчету 90-1 «Выручка» за минусом суммы дебетовых остатков по субсчетам 90-3, 90-4, 90-5
	Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	Затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг (для организаций, занятых производством). Покупная стоимость проданных товаров (для торговых организаций). Покупная (учетная) стоимость проданных ценных бумаг (для профессиональных участников рынка ценных бумаг)	Кредитовый оборот по счету 43 (20) плюс перерасход минус экономия, выявленные по счету 40, за отчетный период. Кредитовый оборот по счету 41 за отчетный период. Кредитовый оборот по счету 58 за отчетный период
	Валовая прибыль	Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за минусом их себестоимости	Показатель 1 — Показатель 2
	Коммерческие расходы	Расходы, связанные со сбытом продукции, работ, услуг (для организаций-производителей). Издержки обращения (для торговых организаций)	Кредитовый оборот по счету 44 за отчетный период
	Управленческие расходы	Расходы для нужд управления (для организаций-производителей). Расходы на ведение деятельности (для профессиональных участников рынка ценных бумаг, агентов, дилеров и т.п.)	Кредитовый оборот по счету 26, списываемый непосредственно на счет 90
	Прибыль (убыток) от продаж	Финансовый результат по обычным видам деятельности организации	Показатель 3 — Показатель 4 - Показатель 5
Раздел II. «ПРОЧИЕ ДОХОДЫ И РАСХОДЫ»
	Проценты к получению	Проценты, начисленные по облигациям, депозитам и за предоставленные организацией займы	Кредитовый оборот субсчета «Проценты к получению» счета 91-1 за отчетный период

Продолжение табл. 32

3 ej 1»	Наименование статьи (показателя)	Содержание статьи (показателя)	Источник информации
	Проценты к	Проценты, которые организация	Дебетовый оборот суб-
	уплате	обязана выплатить по получен-	счета «Проценты к уп-
		ным ею займам и кредитам	лате» счета 91-2 за от-
			четный период
	Доходы от	Поступления, связанные с уча-	Кредитовый оборот
	участия в	стием в уставных капиталах дру-	субсчета «Доходы от
	других орга-	гих организаций (включая про-	участия в других орга-
	низациях	центы и дивиденды)	низациях» счета 91-1
			за отчетный период
	Прочие до-	Поступления от сдачи активов	Кредитовый оборот
	ходы	(имущества) в аренду	субсчета «Прочие до-
		Прибыль от участия в совмест-	ходы» (счет 91-1) за
		ной деятельности	отчетный период
		Доходы от продажи основных
		средств и других активов, не во-
		шедшие в разд. I
		Признанные должником или при-
		сужденные ему штрафы и пени за
		нарушение условий договора
		Стоимость безвозмездно полу-
		ченного имущества
		Прибыль прошлых лет, выявлен-
		ная в отчетном году
		Положительные курсовые разни-
		цы и другие доходы
	Прочие	Амортизация основных средств,	Дебетовый оборот суб-
	расходы	сданных в аренду	счета «Прочие расхо-
		Остаточная стоимость проданных	ды» (счет 91-2) за от-
		основных средств и других активов	четный период
		Оплата банковских услуг
		Причитающиеся к уплате пря-
		мые налоги (налог на имущест-
		во, налог на рекламу)
		Оценочные резервы и другие
		расходы
		Штрафы, пени, неустойки за на-
		рушение договоров, которые ор-
		ганизация признала сама или по
		решению суда
		Убытки прошлых лет, выявлен-
		ные в отчетном году
		Дебиторская задолженность,
		списанная по истечении срока
		исковой давности
		Отрицательные курсовые разни-
		цы и другие расходы

Продолжение табл. 32

 

I^я	Наименование статьи (показателя)	Содержание статьи (показателя)	Источник информации
	Прибыль (убыток) до налогообложения	Это общий финансовый результат, полученный от обычной (уставной) деятельности организации и ее прочей деятельности	Показатель 6 + Показатель 7 - Показатель 8 + Показатель 9 + Показатель 10 — Показатель 1 1
	Отложенные налоговые активы	Часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах	Разница между дебетовым и кредитовым оборотами счета 09 в корреспонденции со счетом 68 за отчетный период
	Отложенные налоговые обязательства	Часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах	Разница между оборотом по дебету счета 68 и кредиту счета 77 и оборотом по дебету счета 77 и кредитом счета 68 за отчетный период
	Текущий налог на прибыль	Причитающаяся к уплате за отчетный период сумма налога на прибыль	Остаток субсчета «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68
	Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	Сумма прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения	Показатель 12 + Показатель 13 — Показатель 14 — Показатель 15 (либо сальдо счета 99)

Большая расчетная работа по составлению формы № 2, приводящая в конечном итоге к показателю нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода, помогает главному бухгалтеру и руководителю выявить все составляющие, оказавшие влияние на формирование финансового результата деятельности организации.

Справки и расшифровки к форме № 2

В справочном разделе типовой формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» помещено три строки:

>• постоянные налоговые обязательства (активы);

>• базовая прибыль (убыток) на акцию;

>• разводненная прибыль (убыток) на акцию.

Постоянные налоговые обязательства связаны с возникновением в учете постоянных разниц.

Согласно ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы, в частности, возникают в результате превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам.

Как было видно в примере 17, определить постоянную разницу можно как разность между суммой данного вида расхода, признанной в бухгалтерском учете, и суммой данного вида расходов, признанной в налоговом учете.

Чтобы определить постоянные налоговые обязательства, надо умножить постоянные разницы на ставку налога на прибыль (в настоящее время — 24%).

Учет постоянных налоговых обязательств ведется на счете 99 «Прибыли и убытки».

Две другие строки касаются акционерных обществ. Порядок расчета этих показателей приведен в Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденных приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. № 29н.