Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды (ст. 198 ук)

 

Законодательное определение данного преступления выглядит так: уклонение физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере. При этом крупный размер определяется суммой неуплаченного налога и (или) страхового взноса, превышающей 200 минимальных размеров оплаты труда.

В соответствии с налоговым законодательством физические лица обязаны уплачивать ряд налогов (подоходный налог, земельный налог, налог на имущество и др.). В ст. 198 УК предусмотрена уголовная ответственность за уклонение от уплаты прежде всего подоходного налога.^* Условия, размеры и порядок взимания подоходного налога с граждан установлены Законом РФ от 7 декабря 1991 г. «О подоходном налоге с физических лиц» с последующими изменениями^**. Более детально вопросы применения Закона «О подоходном налоге с физических лиц»рассмотрены в инструкции Государственной налоговой службы РФ от 29 июня 1995 г. № 35, в которую также впоследствии вносились изменения и дополнения^***.

^* Прежняя редакция ст.198 УК (до 25 июля 1997г.) предусматривала ответственность физических лиц за уклонение от уплаты только подоходного налога. Новая редакция не исключает ответственность физического лица за уклонение от уплаты и иных налогов.

^** См.: Ведомости РФ. 1992. № 11. Ст.591; № 34. Ст.1976; 1993. № 4. Ст.118; № 14. Ст.486; СЗ РФ. 1994. № 27.Ст.2823; № 29. Ст.3010; № 35. Ст.3654; 1995. № 5. Ст.346; № 26. Ст.2403; 1996. № 1. Ст.4; № 11. Ст.1015; № 26. Ст.3035; 1997. № 3. Ст.355; № 26. Ст.2955.

^*** См.: Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1996 № 4.

 

Объектом налогообложения при уплате подоходного налога у физических лиц является совокупный годовой доход, полученный в календарном году. Для лиц, имеющих постоянное место жительство в России, учитывается доход, полученный как от источников в Российской Федерации, так и вне ее, а для не имеющих постоянного места жительства в России принимаются во внимание только доходы, полученные от источников в Российской Федерации. При налогообложении учитывается совокупный доход, полученный в денежной форме (в российской и в иностранной валютах) и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды.

Согласно ст.23 Налогового кодекса РФ и Закону «О подоходном налоге с физических лиц» граждане, подлежащие налогообложению, обязаны вести учет полученных ими в течение календарного года доходов и произведенных расходов, связанных с извлечением доходов, а также представлять в предусмотренных законом случаях налоговым органам декларации о доходах и расходах по форме, установленной Государственной налоговой службой, другие необходимые документы и сведения, подтверждающие достоверность указанных в декларации данных. Руководствуясь положениями Закона «О подоходном налоге с физических лиц», Пленум Верховного Суда РФ в постановлении «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» указал, что от представления декларации освобождаются граждане, получающие доходы за выполнение трудовых и иных приравненных к ним обязанностей только по месту основной работы (службы, учебы), а также получающие доходы, хотя и из нескольких источников, но при условии, что их годовой доход не превышает установленную налоговым законодательством сумму, начисление налога с которой производится по минимальной ставке. Во всех остальных случаях подача декларации является обязательной. Независимо от размера полученного дохода не освобождаются от подачи декларации граждане, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, граждане, занимающиеся частной практикой, и некоторые другие указанные в законе категории граждан.

Декларации о фактически полученных доходах, документально подтвержденных произведенных расходах, связанных с извлечением этих доходов, и суммах начисленного и уплаченного налога по окончании каждого календарного года не позднее 1 апреля подаются в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика. В случаях появления в течение года источников доходов, связанных с предпринимательской деятельностью, частной практикой и т.п., граждане обязаны подавать декларацию о доходах в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких источников. В декларации указывается размер дохода, полученного ими за первый месяц деятельности, и размер ожидаемого дохода до конца текущего года.

После подачи в налоговый орган декларации о доходе граждане вправе в месячный срок уточнить данные, заявленные ими в этой декларации (п. 3 ст. 18 Закона «О подоходном налоге с физических лиц»). Разница между начисленной налоговым органом суммой налога и суммами, которые в течение года уплачивались (удерживались) с гражданина в качестве налога, подлежит уплате не позднее 15 июля года, следующего за отчетным, а при пересчете в течение года - в двухмесячный срок со дня подачи декларации.

Способ, при помощи которого физическое лицо уклоняется от уплаты налога, не имеет принципиального значения для правовой оценки содеянного. Закон называет два конкретных возможных способа уклонения: непредставление декларации о доходах, когда подача декларации является обязательной, и включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах. Однако возможно уклонение от уплаты налога и иным способом, в частности, когда индивидуальный предприниматель или лицо, занимающееся частной практикой, уклоняется от постановки на учет в налоговых органах либо физическое лицо просто не платит начисленный налог, имея такую возможность. Под доходами в данном случае понимается совокупный (общий) доход, полученный гражданином в календарном году в денежной или в натуральной формах, в том числе в виде материальной выгоды. Расходы - это понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налогооблагаемой базы.

Под включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах следует понимать умышленное указание в декларации любых не соответствующих действительности сведений о размерах доходов или расходов (п.3 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г.). Следовательно, заведомое искажение данных, включенных в декларацию, может выражаться в неотражении в ней каких-либо источников получения доходов или уменьшении размеров доходов, полученных из этих источников, завышении размеров вычетов, которые должны быть произведены из облагаемого налогом совокупного дохода, увеличении суммы расходов, произведенных при получении в отчетном году доходов и др.

В первых комментариях данного уголовного закона большинство специалистов, рассуждая о моменте окончания преступления, механически перенесли решение этого вопроса, сформулированное на основе диспозиции ст. 162¹ и ст. 162² УК РСФСР, и на новый закон. Поэтому преступление, совершаемое путем непредставления декларации о доходах, предлагалось считать оконченным (совершенным) по истечении установленного законом срока представления декларации; если же имело место искажение включаемых в декларацию данных о расходах и доходах - с момента представления таковой в налоговый орган^*. И.К. Кучеров также пишет, что в случае, когда преступление выразилось в непредставлении декларации о доходах, его следует считать оконченным с момента истечения срока, установленного для ее подачи. Если же преступление совершено путем включения в декларацию заведомо искаженных данных, оно является оконченным по прошествии месячного срока с момента подачи декларации, содержащей ложные сведения, в соответствующий орган налоговой службы^**.

^* См., напр.: Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Отв. ред. В.И. Радченко. С.333; Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Под общ. ред. Ю.И. Скуратова и В.М. Лебедева. С.224; Уголовный кодекс Российской Федерации. Постатейный комментарий / Науч. ред. Н.Ф. Кузнецова, Г.М. Миньковский. С.424; Уголовное право Российской Федерации / Особенная часть / Отв. ред. Б.В. Здравомыслов. С.230; Уголовное право России. Особенная часть. Учебник / Под ред. А.И. Рарога. С.202; Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической деятельности: понятия, система... С. 160-161.

^** См.: Кучеров И.И. Налоговые преступления. С.65.

 

Пожалуй, одними из первых обратили внимание на то, что изменение описания объективной стороны налоговых преступлений должно повлечь новое решение вопроса о моменте их окончания, И.Н. Пастухов и П.С. Яни^*. Действительно, в ст. 198 УК ответственность установлена не за непредставление декларации о доходах или за искажение вносимых в декларацию сведений, а за уклонение от уплаты налога этими и иными способами. Состав преступления сконструирован как материальный и обязательным условием ответственности является неуплата налога в крупном или особо крупном размерах.

^* См.: Яни П.С. Экономические и служебные преступления. С.172; См. также: Куприянов А., Бабаев Б., Уклонение от уплаты налогов // Российская юстиция. 1996. № 12. С.15; Научно-практический комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации. Том первый / Под ред. П.Н. Панченко. С.575, 588; Пастухов И.Н., Яни П.С. Актуальные вопросы квалификации налоговых преступлений. Лекция. М., 1998. С.9-11.

 

Этот вопрос был одним из дискуссионных при подготовке проекта постановления Пленума Верховного Суда РФ^*. В замечаниях по проекту постановления, подготовленных мной совместно с кандидатом юридических наук А.В. Сальниковым, предлагалось остановиться на такой формулировке: «Преступления, предусмотренные статьями 198 и 199 УК, считаются оконченными с момента фактической неуплаты конкретного вида налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством». Близкая к этой формулировка нашла закрепление в п. 5 принятого Пленумом 4 июля 1997 г. постановления «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов».

^* См.: Смаков Р. Верховный Суд вгляделся в физические лица// РГ. Ведомственное приложение «Экономический союз». 5 июля 1997 г.

 

Такое решение данного вопроса влечет ряд серьезных, практически значимых последствий. Например, если лицо с умыслом на уклонение от уплаты налога не представило в установленный срок декларацию о доходах или представило ее с искаженными данными о доходах или расходах, оно еще не совершило оконченного преступления, и до истечения срока, установленного законодательством для уплаты налога, оно может добровольно отказаться от доведения преступления до конца, внеся исправления в декларацию или уплатив полностью положенный налог^*.

^* В связи с этим непонятным является вывод М. Воронина, прокомментировавшего постановление Пленума Верховного Суда РФ в еженедельнике «Экономика и жизнь». По его мнению, «в случае если гражданин не представит декларацию, но перечислит налог в необходимом размере, подпадающем под определения «крупный»или «особо крупный размер», то его деяние следует квалифицировать как неоконченное преступление, правовые последствия которого определены в ст.29, 30 УК РФ» (См.: Воронин М. Уголовная ответственность за налоговые преступления // ЭиЖ. 1997. № 31. С. 19).

 

Еще одна проблема, обсуждавшаяся на Пленуме Верховного Суда и вызвавшая острую дискуссию, была связана с вопросом о том, должен ли субъект уплачивать налог с доходов, полученных им в результате незаконной деятельности, в частности незаконного предпринимательства. Заместитель Председателя Верховного Суда РФ Р. Смаков в статье, опубликованной уже после того, как состоялось заседание Пленума Верховного Суда по налоговым преступлениям, но еще до публикации соответствующего постановления Пленума, писал, что на практике этот вопрос решается по-разному. Так, Октябрьским районным судом г. Омска Косихин был признан виновным в том, что, используя фиктивные документы и не будучи зарегистрированным в качестве предпринимателя, покупал по оптовым ценам винно-водочные изделия и продукты питания и реализовывал их в розницу. Таким образом он получил доход в сумме 141 млн руб., который скрыл от органов налоговой инспекции. Суд квалифицировал действия Косихина только по ст. 171 УК РФ как незаконное предпринимательство. А вот Первомайский районный суд того же Омска осудил Павлову, занимавшуюся торговлей без регистрации и лицензии и получившей в результате этого доход в размере около 26 млн. руб., с которого она не уплатила налог, не только за незаконное предпринимательство, но и за сокрытие доходов от налогообложения.

Сам Р. Смаков полагает, что действия виновного, занимающегося незаконной предпринимательской деятельностью и уклоняющегося от уплаты налогов, полностью охватываются ст. 171 УК и не требуют дополнительной квалификации по ст. 198 УК, во-первых, потому, что «весь доход, полученный в результате преступной деятельности, подлежит обращению в пользу государства, в связи с чем непонятно, как можно повторно взыскать с этого дохода еще и налог, а, во-вторых, соглашаясь на обложение налогом дохода, полученного в результате преступления, государство как бы легализует само это преступление»^*.

^* Смаков Р. Указ. ст. // РГ. 1997. 5 июля.

 

Эта точка зрения представляется правильной. К аргументам Р. Смакова можно добавить еще ряд других. С точки зрения уголовного права незаконная предпринимательская или банковская деятельность - такое же преступление, как незаконный оборот наркотиков, драгоценных металлов, оружия, контрабанда, получение взятки и др., а, следовательно, доходы от незаконного предпринимательства получены преступным путем, как и доходы от названных преступлений. Признав необходимость платить налоги на доходы от незаконной предпринимательской деятельности, нужно быть последовательным и признать, что следует платить налоги во всех случаях преступного обогащения.

Далее. Уголовная ответственность за незаконную предпринимательскую деятельность наступает, в частности, если эта деятельность причинила крупный ущерб. Как уже указывалось, ущерб государству здесь чаще всего состоит в том, что лицо, занимающееся предпринимательской деятельностью без регистрации или без лицензии, не платит налог. Привлекая в этом случае к уголовной ответственности за причинение такого последствия еще и по ст. 198 (199) УК, мы нарушим важнейший принцип уголовного права - принцип справедливости, в соответствии с которым никто не может нести уголовную ответственность дважды за одно и то же преступление.

Тем не менее Пленум Верховного Суда РФ в названном постановлении указал (п. 4), что «действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст.ст.171 и 198 УК РФ»^*. Ссылка в постановлении Пленума на Закон РФ «О подоходном налоге с физических лиц», в соответствии с которым налогообложению подлежат доходы, полученные лицом в связи с осуществлением им любых видов предпринимательской деятельности, неубедительна. «Любой вид» вовсе не означает, что здесь имелось в виду незаконное предпринимательство. Законным может быть любой вид предпринимательской деятельности, равно как и незаконным, если нарушается порядок осуществления этой деятельности.

^* Это решение Пленума Верховного Суда РФ поддерживается И.Н. Пастуховым и П.С. Яни. (См.: Пастухов И.Н., Яни П.С. Указ. соч. С.23-25).

 

Субъектом уклонения от уплаты налога по ст. 198 УК является физическое лицо (гражданин России, иностранец, лицо без гражданства), достигшее 16-летнего возраста и обязанное в соответствии с законодательством представлять декларацию о доходах.

Преступление совершается с прямым умыслом. Виновный, руководствуясь, как правило, корыстными побуждениями и осознавая общественно опасный характер своих действий (бездействия), не представляет декларацию о доходах, понимая, что он обязан это делать, включает в декларацию заведомо искаженные данные о доходах и расходах либо действует иным способом, желая тем самым уклониться вообще от уплаты налога или уменьшить размер обязательного к уплате налога. Несвоевременная подача декларации о доходах, не связанная с намерением уклониться от уплаты налога, а равно искажение данных о фактически полученных доходах или понесенных при этом расходах, происшедшее по ошибке, не влекут уголовной ответственности.

Работники налоговой службы, умышленно содействовавшие совершению данного преступления, привлекаются к ответственности как соучастники, а в соответствующих случаях и за преступления против интересов государственной службы (ст.285, 290, 292 УК) по совокупности.

Налоговый кодекс РФ предусматривает таких участников налоговых отношений, как организации и (или) физические лица, на которых возложены обязанности по правильному и своевременному исчислению, удержанию из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов (ст. 24). Кроме того, налоговые агенты обязаны в течение месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика; вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных налогов; представлять в налоговый орган документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Физические лица, выполняющие функции налоговых агентов, не могут быть субъектами - исполнителями уклонения от уплаты налогов, но по сговору с налогоплательщиком вполне могут стать соучастником данного преступления, умышленно неправильно исчисляя налог. В соответствующих случаях они должны отвечать по совокупности и за служебное преступление.

Другим преступлением, предусмотренным ст. 198 УК, является уклонение физического лица от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды. Работающие граждане платят страховые взносы с полученных доходов (заработной платы) в Пенсионный фонд, В этот же фонд, а также в фонды занятости населения, социального страхования и обязательного медицинского страхования должны уплачивать страховые взносы предприниматели, действующие без образования юридического лица, граждане, занимающиеся частной практикой (адвокаты, нотариусы, охранники, детективы), граждане, использующие труд наемных работников, крестьянские (фермерские) хозяйства.

Плательщики, кроме работающих граждан, обязаны зарегистрироваться в каждом государственном внебюджетном фонде, за исключением плательщиков в Государственный фонд занятости населения.

Уклонение физического лица от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды может выразиться в полной неуплате страхового взноса или же в умышленном незаконном уменьшении его размера. Страховые взносы уплачиваются в сроки, указанные для каждой категории плательщиков.

Субъектами преступления являются физические лица, обязанные уплачивать страховые взносы в государственные внебюджетные фонды.

Квалифицированными видами преступлений, предусмотренных в ст. 198 УК, признаются уклонение от уплаты налога и уклонение от уплаты страхового взноса, совершенные лицом, ранее судимым за такие же преступления или судимым за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организацией либо за уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организаций или физического лица.

Другой квалифицирующий признак - особо крупный размер деяния. Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды признается совершенным в особо крупном размере, если сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса превышает 500 минимальных размеров оплаты труда (примеч. 1 к ст. 198 УК). Такая формулировка позволяет признать преступление, совершенным в особо крупном размере, даже если необходимая сумма (500 МРОТ) образуется в результате сложения сумм неуплаченных налога и страхового взноса.

Как и в случае уклонения от уплаты таможенных платежей, законодатель формулирует норму (примеч. 2 к ст. 198 УК), стимулирующую лицо, впервые совершившее уклонение от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, к полному возмещению причиненного вреда и способствованию раскрытию совершенного преступления. Если это будет сделано, лицо освобождается от уголовной ответственности.