Уклонение от уплаты налогов пли страховых взносов в государственные внебюджетные фонды С организаций (ст. 199 ук)

 

Уголовная ответственность установлена за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере, когда сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов превышает 1000 минимальных размеров оплаты труда.

Организации (юридические лица) уплачивают такие налоги, как налог на добавленную стоимость, акцизы на отдельные виды товаров, налог на прибыль, налог на доходы с банков, налог на доходы от страховой деятельности, налог на операции с ценными бумагами, земельный налог, налог на строительство объектов производственного назначения в курортной зоне, налог на имущество предприятий, налог на рекламу, налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров и ряд других.

Следует согласиться с В. Д. Ларичевым, что ст. 199 УК имеет в виду ответственность за уклонение от уплаты организацией именно налогов, а не сборов, пошлин и других платежей, также входящих в налоговую систему^*.

^* См.: Ларичев В.Д. Уклонение от уплаты налогов с организаций: квалификация составов// Российская юстиция. 1997. № 6. С.8-9.

 

Обязанности и права налогоплательщиков установлены ст. 21 и 23 Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщик в случае наличия у него объекта налогообложения обязан уплачивать налоги в размере установленной законом налоговой ставки и в определенные сроки. Кодексом предусмотрены налоговые санкции для организаций, нарушивших налоговое законодательство, а соответствующие руководители привлекаются в установленном порядке к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности. К организациям, о которых говорится в ст. 199 УК, относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов за исключением физических лиц (п. 9 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г.).

Сумма налога, подлежащего уплате, исчисляется плательщиками самостоятельно исходя из налоговой базы с учетом предоставленных льгот и установленных ставок налога. Уплата налогов на прибыль, доходов с банков и ряда других производится по квартальным расчетам в пятидневный срок со дня, установленного для предоставления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам - в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за год^*.

^* Согласно ст. 15 Федерального закона «О бухгалтерском учете», принятого Государственной Думой 23 февраля 1996 г. (См.: СЗ РФ. 1996. № 48. Ст. 5369), организации, за исключением бюджетных, обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Бюджетные организации представляют месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность вышестоящему органу в установленный им срок.

 

В некоторых случаях (например, налог на добавленную стоимость, акцизы, плата за землю) определены другие сроки уплаты налога. Срок уплаты налога может быть в установленном порядке перенесен на более поздний срок (ст.61, 63 Налогового кодекса).

Плательщики налога представляют в установленный срок налоговым органам по месту своего нахождения расчеты сумм налога по формам, утвержденным Государственной налоговой службой РФ, подписанные руководителем организации и главным бухгалтером, бухгалтерские отчеты и балансы. Иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным, представляют в налоговый орган по месту своей регистрации декларацию о доходах.

Согласно закону (ст. 199 УК в ред. Федерального закона от 20 мая 1998 г.) уклонение от уплаты налогов с организаций является уголовно наказуемым независимо от способа совершения этого деяния. Конкретно в законе упомянут лишь такой способ, как включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах (т.е. незаконное уменьшение налогооблагаемой базы или заведомо неправильное ее исчисление).

В соответствии с налоговым законодательством к объектам налогообложения помимо доходов (прибыли) относятся стоимость определенных товаров, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, добавленная стоимость продукции, работ и услуг, доходы от биржевой и страховой деятельности и пр. Уклонение от уплаты налогов может быть связано с сокрытием этих объектов путем включения в бухгалтерские документы и налоговую отчетность заведомо искаженных сведений, относящихся к этим объектам (неотражение в соответствующих отчетных документах каких-либо объектов налогообложения или искажение истинных размеров объектов обложения). Кроме того, Пленум Верховного Суда РФ в постановлении от 4 июля 1997 г. указал, что сокрытие объектов налогообложения может выражаться в умышленном непредставлении в налоговые органы отчетной документации о таких объектах (п.9).

Новая редакция ст. 199 УК позволяет признать уклонение от уплаты налогов и в ситуациях, когда налогоплательщик не скрывает объекта налогообложения, а просто не платит положенные налоги, имея такую возможность, уклоняется от постановки на учет в налоговом органе.

Бухгалтерская документация включает в себя первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, предназначенные для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, и, наконец, сами бухгалтерские отчеты. Искажения в целях занижения данных о доходах, завышения расходов, сокрытия других объектов налогообложения могут вноситься в первичные учетные документы (контрольные кассовые ленты, денежные чеки, приходные кассовые ордера, приходные накладные и др.; расходные ведомости, расходные кассовые ордера, расходные накладные и др.), в учетные регистры (счет 50 «Касса», счет 20 «Основное производство», счет 14 «Реализация продукции, работ, услугой др., а также ведомости и журналы-ордера к ним), в бухгалтерскую отчетность - бухгалтерские балансы (форма № 1), отчеты о финансовых результатах (форма № 2), отчеты о движении денежных средств (форма № 4), а также в расчеты по соответствующему налогу^*. Однако в налоговый орган представляются не все документы бухгалтерского учета, а только бухгалтерская отчетность и расчеты по соответствующему налогу.

^* См.: Сологуб Н.М. Программа работы прокурора при осуществлении надзора за расследованием уклонений от уплаты налогов с организации. Методические рекомендации. СПб., 1997. С. 4-6.

 

Как уже отмечалось, уклонение от уплаты налогов следует считать оконченным не с момента представления организацией-плательщиком налога в соответствующий налоговый орган документов, содержащих недостоверные данные об объектах налогообложения, а с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством (п. 5 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г). Все предшествующие действия (внесение искажений в первичные документы бухгалтерского учета, представление ложной отчетности в налоговый орган и т.п.) являются лишь приготовлением (покушением) к совершению преступления.

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» (п.5 ст.15) бухгалтерскую отчетность подписывают руководитель и главный бухгалтер (бухгалтер) организации. Бухгалтерская отчетность организаций, в которых бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, подписывается руководителем организации, централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтером-специалистом. В связи с этим большинство исследователей полагают, что именно названные лица могут быть субъектами ответственности за уклонение от уплаты налогов с организаций^*. Однако Пленум Верховного Суда РФ в постановлении от 4 июля 1997 г. (п.10) указал, что помимо руководителя организации-налогоплательщика, главного (старшего) бухгалтера и лиц, фактически выполняющих обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, к ответственности по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения. При этом, как можно понять из текста постановления, имеется в виду их ответственность в качестве исполнителей, а не других соучастников преступления.

^* См.: Кучеров И.И. Налоговые преступления. С.73; Куприянов А., Бабаев Б. Указ. ст. // Российская юстиция. 1996. № 12. С. 17; Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Отв. ред. В.И. Радченко. С.335; Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Под ред. А.В. Наумова. С.481; Уголовный кодекс Российской федерации. Постатейный комментарий / Науч. ред. Н.Ф. Кузнецова, Г.М. Миньковский. С.425; Уголовное право. Особенная часть. Учебник / Отв. ред. Б.В. Здравомыслов. С.231; Уголовное право России. Особенная часть. Учебник / Под ред. А.И. Рарога. С.205; Уголовное право. Особенная часть. Учебник для вузов / Под ред. И.Я. Козаченко, З.А. Незнамовой, Г.П. Новоселова. С.343, Ларичев В. Указ. ст. // Российская юстиция. 1997. № 6. С.9 и др.

Эторешение очень спорно. При таком подходе получается, что объективная сторона уклонения от уплаты налогов с организаций начинает совершаться уже в момент внесения ложных данных в первичные документы бухгалтерского учета, а не только в бухгалтерскую отчетность, которая представляется в налоговые органы. Не следует забывать и положения закона, согласно которым руководитель организации ответствен за ведение всех дел организации, а главный бухгалтер несет ответственность за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Представляется, что все иные лица, кроме руководителя и главного бухгалтера (либо лиц, выполнявших их обязанности), в том числе и те, кто искажал с целью уклонения от уплаты налога данные в первичных документах бухгалтерского учета, могут нести ответственность лишь как соучастники данного преступления (или как участники преступления, совершенного группой лиц по предварительному сговору).

Должностные лица Государственной налоговой службы, Федеральной службы налоговой полиции, умышленно содействовавшие уклонению от уплаты налогов и иных обязательных платежей, привлекаются к ответственности за соучастие в этом преступлении и за соответствующее преступление против интересов государственной службы (ст.285, 290, 292 УК) по совокупности.

Преступление совершается с прямым умыслом. Включая в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах, сознательно скрывая другие объекты налогообложения либо действуя иным способом, виновный желает тем самым полностью или частично уклониться от уплаты налогов. Мотив и цель совершения такого деяния не имеют решающего значения для его правовой оценки.

Другой разновидностью преступления, предусмотренного ст. 199 УК, является уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Работодатели - российские и иностранные юридические лица (за отдельными исключениями) обязаны уплачивать страховые взносы во все государственные внебюджетные социальные фонды: пенсионный, социального страхования, обязательного медицинского страхования, занятости населения.

Все организации - юридические лица, являющиеся плательщиками страховых взносов, обязаны зарегистрироваться в каждом государственном внебюджетном фонде. Вновь созданные организации регистрируются в качестве плательщиков в 30-дневный срок со дня учреждения. Нормативные акты определяют облагаемую базу, ставки страховых взносов, порядок и сроки их уплаты^*.

^* См. напр.: Порядок уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации (России), утв. Постановлением Верховного Совета РФ 27 декабря 1991г. // ВВС РФ. 1992. №5. Ст.180; 1993. №8. Ст.293; Положение о порядке уплаты страховых взносов в Федеральный и территориальные фонды обязательного муниципального страхования, утв. Постановлением Верховного Совета РФ 24 февраля 1993г. // ВВС РФ. 1993. №17. Ст.591 и др.

 

Уклонение от уплаты страховых взносов может быть совершено различными способами, которые в законе не указаны. Субъектом преступления являются те же лица, которые несут ответственность за уклонение от уплаты налогов. Преступление совершается с прямым умыслом.

Квалифицированными видами уклонения от уплаты налогов или страховых платежей в государственные внебюджетные фонды с организации являются совершение этого деяния:

а) группой лиц по предварительному сговору;

б) лицом, ранее судимым за совершение этого преступления либо за преступления, предусмотренные статьями 194 или 198 УК;

в) неоднократно;

г) в особо крупном размере.

В группу лиц, совершающих преступление по предварительному сговору, помимо руководителя и главного бухгалтера (бухгалтера) организации, могут входить и иные лица, участвовавшие в исполнении объективной стороны преступления.

Основанием для квалификации по п. «б» ч.2 ст.199 УК является наличие у виновного лица судимости не только по ст. 194, 198 или 199 УК РФ, но и по ч.2 ст. 162² УК РСФСР (по признаку «сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах»).

Неоднократность преступления предполагает совершение его не менее двух раз, причем для данного состава неоднократность образуют лишь случаи уклонения от уплаты налогов и страховых платежей с организаций, если виновный не был осужден за эти деяния.

Особо крупный размер преступления констатируется, когда сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды превышает 5000 минимальных размеров оплаты труда (примеч. к ст. 199 УК).

«По смыслу закона, - отметил Пленум Верховного Суда РФ в постановлении от 4 июля 1997 г., - уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов». Это правильное указание, относящееся и к случаям совершения преступления в особо крупном размере. Более того, формулировка, содержащаяся в примеч. к ст. 199 УК, позволяет говорить о крупном (особо крупном) размере преступления, когда соответствующий размер (1000 или 5000 минимальных размеров оплаты труда) образуется в результате сложения сумм неуплаченных налогов и неуплаченных страховых платежей.

Важным является также указание Пленума, что при определении размера уклонения от уплаты налогов как совершенного в крупном или в особо крупном размерах надлежит исходить из минимального размера оплаты труда, действовавшего на момент окончания преступления. Возможна ситуация, когда на момент внесения в бухгалтерские документы искаженных данных размер сокрытого от уплаты налога составлял 1000 минимальных размеров оплаты труда, однако вследствие повышения минимального размера оплаты труда к сроку, установленному законодательством для уплаты данного налога, сумма неуплаты оказалась менее той, что необходима для возникновения уголовной ответственности.

Закон (примеч. 2 к ст. 198) предусматривает то же самое основание освобождения от уголовной ответственности лиц, совершивших данное преступление, что и в случаях уклонения от уплаты таможенных платежей и уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды.