Агрегирование аудиторского риска и его компонентов

Под агрегированием в литературе по аудиту понимают вопрос соотнесения оценок рисков, полученных для сальдо и оборотов по счетам учёта, с оценкой риска, полученной для отчётности в целом. Очевидно, что эти оценки должны соответствовать друг другу.

Для решения задачи агрегирования, таким образом, необходимо получить:

- зависимости, связывающие оценки рисков, полученные при проверке оборотов по счетам учёта (генеральных совокупностей), с оценкой риска для статьи отчётности, включающей проверенные обороты;

- зависимости, связывающие оценки риска, полученные для статей отчётности, с оценкой риска для отчётности в целом.

Подобные зависимости достаточно легко могут быть получены при использовании для выборочных проверок вероятностно – статистических методов.

В этом случае ожидаемую ошибку в статье бухгалтерской отчётности можно рассматривать как случайную величину, являющуюся суммой случайных величин – ожидаемых ошибок генеральных совокупностей, составляющих рассматриваемую статью отчётности. Тогда риск выборки на уровне статьи отчётности (как статистическая вероятность) известным образом может быть определён из суммы средних значений и суммы дисперсий слагаемых случайных величин.

Рассмотрим подобную задачу.

Пусть некая статья бухгалтерской отчётности состоит из суммы нескольких оборотов по счетам учёта – генеральных совокупностей (L - число генеральных совокупностей).

Пусть , (руб.) – объём и сумма i -й генеральной совокупности; (руб.) – уровень существенности, «применяемый» для i -й генеральной совокупности.

Тогда сумма статьи бухгалтерской отчётности составит:

, руб.

Уровень существенности статьи бухгалтерской отчётности:

, руб.

При использовании выборочной процедуры, основанной на нормальном распределении размера ошибок для i -й генеральной совокупности могут быть определены:

(руб.) – средняя ошибка в выборке,

и (руб.) – дисперсия и среднеквадратичное отклонение,

(руб.) –ожидаемая ошибка,

(%) – риск выборки.

Из статистики известно: если случайная величина распределена по нормальному закону, то её выборочная средняя () - также случайная величина, распределённая по нормальному закону. Поскольку ожидаемая ошибка генеральной совокупности (где - постоянная величина), то она также является случайной величиной, распределённой по нормальному закону с дисперсией .

Очевидно, что ожидаемая ошибка статьи бухгалтерской отчётности будет равна сумме ожидаемых ошибок генеральных совокупностей:

, (руб.), (3.40)

а дисперсия её составит:

. (3.41)

Тогда с помощью зависимости (3.24) может быть определён риск выборки для статьи бухгалтерской отчётности.

Рассмотрим применение предлагаемой методики на примере.

Пример. Проверяемая статья бухгалтерской отчётности – строка 020 формы №2 (себестоимость продукции).

Себестоимость складывается из следующих оборотов (незавершённое производство отсутствует):

№ п/п	Содержание операции	Проводка	Объём генеральной совокупности (количество операций)	Сумма, тыс. руб.	Уровень существенности тыс. руб.
1	Списание материалов	Д20 К10	5 000	4 800	240 (5%)
2	Оплата работ, выполненных подрядчиками	Д20 К60	1 400	70 000	3 500 (5%)
3	Начисление заработной платы	Д20 К70	2 000	20 000	1 000 (5%)
4	Начисление страховых взносов	Д20 К69	2 000	5 200	260 (5%)
Всего по статье бухгалтерской отчётности	100 000	5 000 (5%)

 

Выборочные проверки четырёх генеральных совокупностей, осуществлённые с использованием метода, основанного на нормальном распределении размера ошибок, принесли следующие результаты:

№ п/п	Объём выборки	Средняя ошибка выборки , руб.	Дисперсия	Среднеквадратическое отклонение , руб.	Ожидаемая ошибка генеральной совокупности , тыс. руб.	Средний уровень существенности , руб.	Расчётное значение коэффициента Стьюдента	Риск выборки
1	100	20	256	16	100	48	1,75	0,04 (4%)
2	100	2 000	148 225	385	2 800	2 500	1,3	0,10 (10%)
3	100	20	14 400	120	40	500	4,0	0,0001 (0,01%)
4	100	5,2	1 521	39	10,4	130	3,2	0,001 (0,1%)

Ожидаемая ошибка статьи бухгалтерской отчётности:

тыс. руб.

Дисперсия ожидаемой ошибки:

= 5 000² * 256 + 1 400² * 148 225 + 2 000² * 14 400 + + 2 000² * 1 521 = 360 605 000 000.

Среднеквадратическое отклонение:

руб.

Расчётное значение предела интеграла Лапласа:

Риск выборки при t = 3,4 составляет 0,0004 (0,04%).

Оценив численное значение субъективной составляющей – риска, не связанного с выборкой , известным образом получаем значение аудиторского риска для данной статьи отчётности. Допустим, что риск оценён аудитором на уровне =25%. Тогда расчётное значение t:

В этом случае аудиторский риск для рассматриваемой статьи отчётности равен =0,04 (4%).

 

Получив указанным выше образом значения аудиторского риска для каждой статьи отчётности (здесь j – номер статьи), можно получить значение аудиторского риска для отчётности в целом. Поскольку отчётность в целом будет содержать существенную ошибку, если существенная ошибка будет содержаться хотя бы в одной статье отчётности, то аудиторский риск будет равен:

, (3.42)

где L – число статей отчётности.

Пример. Пусть форма отчётности состоит из пяти статей. Для статей получены значения аудиторского риска =4%; =2,2%; =3,5%; =0,1%; =0,01%.

Аудиторский риск для отчётности в целом:

=

= 1 – (1 – 0,04) * (1 – 0,022) * (1 – 0,035) * (1 – 0,001) * (1 – 0,0001) = 0,095 (9,5%).

 

Как видим, при использовании выборочных процедур, основанных на вероятностно – статистических методах, задача агрегирования может быть решена с помощью известных из статистики зависимостей.

Если же в ходе аудита использованы выборочные содержательные процедуры, либо процедуры сплошной проверки, то риск на уровне оборотов по счетам, как было указано ранее, представляют собой субъективные вероятности, оцениваемые аудитором, исходя из своего профессионального суждения. В этом случае задача агрегирования сводится к субъективной оценке рисков на уровне статей отчётности и отчётности в целом, исходя из полученных субъективных оценок рисков на уровне оборотов по счетам. Некоторые рекомендации при этом могут быть сформулированы на основе обобщения опыта аудиторских проверок.

Пример. Воспользуемся исходными данными предыдущего примера. Проверяемая статья бухгалтерской отчётности – строка 020 формы №2 (себестоимость продукции). Сумма, отражённая по строке 020 – J = 100 000 тыс. рублей. Данная сумма складывается из четырёх оборотов , где =4 800 тыс. рублей, =70 000 тыс. рублей, =20 000 тыс. рублей, =5 200 тыс. рублей.

Численный анализ показывает, что в этом случае риск на уровне статьи отчётности определяется значением риска, полученного для оборота (наиболее существенного в составе статьи). Если для оборота риск оценён аудитором, как низкий, то аналогичная оценка может быть принята и для статьи отчётности.

 

Агрегирование оценок риска, полученных для статей отчётности, в риск для отчётности в целом в этом случае может быть осуществлено следующим образом. Выше мы указали, что отчётность в целом будет содержать существенную ошибку, если существенная ошибка будет содержаться хотя бы в одной статье отчётности. Исходя из этого, риск для отчётности в целом будет высоким (средним), если он будет высоким (средним) хотя бы для одной статьи отчётности.

 

Пример. Баланс проверяемой организации содержит восемь существенных статей. Для пяти статей риск оценён низким, для двух средним, для одной – высоким. В этом случае риск для отчётности в целом высокий.

В другом случае для шести статей риск оценён низким, для двух – средним. Риск для отчётности в целом – средний.

 

Из рассмотренных выше теоретических предпосылок оценки компонентов аудиторского риска на уровне оборотов по счетам бухгалтерского учёта очевидно, что подобные оценки возможны лишь в ходе осуществления аудита, по результатам применения конкретных аудиторских процедур. Из этого следует, что оценка рисков в аудите – это процесс, который не заканчивается составлением плана и программы аудита (документов, завершающих этап планирования), а продолжается в ходе дальнейшего его осуществления.

Таким образом, подводя итог изложенным выше соображениям, можно предложить следующую последовательность действий, необходимых для комплексной оценки аудиторского риска и его компонентов.

При использовании выборочных статистических процедур осуществляется количественная оценка рисков выборки на уровне оборотов по счетам учёта в порядке, изложенном в параграфе 3.7. Далее полученные оценки агрегируются в риски на уровне статей отчётности и риск на уровне отчётности в целом в порядке, изложенном в настоящем параграфе. Данная оценка сравнивается с оценкой аудиторского риска, полученного в ходе планирования. При необходимости оценка аудиторского риска, приведённая в плане и программе аудита, подвергается уточнению.

При использовании выборочных содержательных процедур осуществляется качественная оценка компонентов аудиторского риска на уровне оборотов по счетам учёта. Далее, как и в предыдущем случае, полученные оценки агрегируются в риски на уровне статей отчётности в целом, значение которого используется для уточнения оценки, полученной в ходе планирования.