Понятие и оценка существенности

 

Выше мы отметили, что одной из задач теории аудита являются разработка и обоснование методов выбора уровня существенности (допустимой ошибки).

Что такое существенность? Как мы уяснили, предметом аудита является информация^[3], сосредоточенная в бухгалтерской отчетности. Существенность — это свойство информации, которое делает ее способной влиять на экономические решения пользователя этой информации. А уровень существенности — это тот максимально допустимый размер ошибки, искажения, который может быть показан в информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, и который не введет квалифицированного пользователя в заблуждение относительно этой информации. Соответственно, если сумма ошибок в отчетности превышает уровень существенности, то квалифицированный пользователь отчетности, скорее всего, будет не в состоянии сделать на ее основе правильные выводы. Другими словами, уровень существенности — это допустимая ошибка бухгалтерской отчетности.

Уровень существенности (допустимая ошибка) зависит от многих факторов, в том числе достаточно субъективных: важности показателя бухгалтерской отчетности для пользователя, ответственности решения, принимаемого пользователем, консервативности аудитора и т. д. Серьезных исследований влияния уровня существенности бухгалтерской информации на процесс принятия решения среднестатистическим пользователем практически пока не проводилось. Поэтому при выборе уровня существенности приходится опираться на эмпирический опыт аудиторских фирм, который формировался в процессе конкурентной борьбы между ними. Подобный опыт показывает, что аудиторские фирмы, которые устанавливают слишком низкие значения уровня существенности, увеличивают трудозатраты на проведение проверки, удорожают ее стоимость, чем проигрывают своим конкурентам. Фирмы же, которые устанавливают слишком высокие значения уровня существенности, увеличивают вероятность совершения ими ошибок (увеличивают аудиторский риск), вследствие чего страдает их репутация. Исходя из этого, выработанная опытом ведущих аудиторских фирм «золотая середина» уровня существенности в процентах от значения показателя, показанного в отчетности, составляет 1 – 10%, в том числе 1 – 5% для выручки от продаж; 5 – 10% для балансовой прибыли (прибыли до налогообложения); 1 – 5% для валюты баланса [6]. Конкретное же числовое значение уровня существенности должно устанавливаться аудитором (аудиторской фирмой) в соответствии с методикой, установленной внутрифирменным аудиторским стандартом.

Вопросам оценки существенности посвящены международный стандарт 320 «Существенность в планировании и проведении аудита»ифедеральный аудиторский стандарт № 4 «Существенность в аудите». Согласно стандартам аудитор должен определить существенность для отчетности в целом.

При этом стандарты содержат рекомендации аудитору по выбору показателей (в формулировке стандарта – критериев), характеризующих отчетность в целом. Стандарты указывают, что выбор критериев осуществляется на основании профессионального суждения аудитора и определяется потребностью в финансовой информации пользователей отчетности. В зависимости от обстоятельств, сопутствующих аудируемому лицу, такими критериями могут быть: валовая прибыль; прибыль до налогообложения; общая выручка; общие расходы; общий акционерный капитал; стоимость чистых активов. Например, в организации, ориентированной на получение прибыли, критерием при определении существенности для отчетности в целом может быть прибыль до налогообложения. Если же значение прибыли нестабильно, более предпочтительным может быть такой критерий, как общая выручка.

Стандарты указывают также, что при определении уровня существенности для отчетности в целом аудитору следует учитывать зависимость процентного значения уровня существенности от выбранного критерия. Например, для общей выручки процентное значение уровня существенности должно быть ниже, чем для прибыли до налогообложения.

Затем стандарты указывают, что аудитор должен установить, имеются ли у аудируемого лица группы однотипных операций (обороты), остатки по счетам (сальдо), раскрытия информации, искажения в которых (не превышающие уровень существенности, установленный аудитором для отчетности в целом) могут повлиять на экономические решения пользователей отчетности. Если такие группы однотипных операций, остатки по счетам, раскрытия информации по мнению аудитора имеют место, то аудитор должен установить для них «применяемые» уровни существенности.

«Применяемый» уровень существенности (термин, введенный 320-м международным стандартом) имеет значение меньшее, чем уровень существенности, установленный для соответствующего показателя, характеризующего отчетность в целом.

При рассмотрении вопроса, для каких остатков по счетам, групп однотипных операций, раскрытий информации аудитору следует установить «применяемые» уровни существенности, необходимо анализировать факторы, указанные в новой редакции стандарта:

- принадлежность к элементам финансовой отчетности (активам, обязательствам, капиталу, доходам, расходам);

- значение для пользователей отчетности (например, с целью оценки финансовой деятельности пользователи могут обращать особое внимание на чистую прибыль или чистые активы);

- производственную и экономическую среду, в которой организация ведет свою деятельность;

- распределение прав собственности компании среди ее собственников и применяемый метод финансирования (например, если организация финансируется долговыми обязательствами, а не акционерным капиталом, для пользователей может быть важнее информация об активах и требованиях к ним, чем информация о доходах);

- относительную изменчивость показателя.

Рассмотрим пример выбора аудитором показателей бухгалтерской отчетности, характеризующих в целом актив баланса организации.

Пример. В качестве показателей, характеризующих отчетность в целом (табл. 3.4), выбрана валюта (актив) баланса и статьи 1130 «Основные средства», 1210 «Запасы», 1230 «Дебиторская задолженность» (как наиболее существенные в активе баланса).

Таблица 3.4

Актив баланса проверяемого предприятия

Наименование	Код	Сумма, тыс. руб.	Удельный вес,%
Основные средства	1130	36793	29,3
Запасы	1210	44202	35,2
Дебиторская задолженность	1230	32520	25,9
Финансовые вложения	1240	2138	1,7
Денежные средства	1250	5902	4,7
Прочие оборотные средства	1260	4018	3,2
Баланс (актив)	1600	125573	100

После выбора показателей, характеризующих отчетность в целом, перед аудитором стоит задача установления для них уровней существенности. Здесь необходимо иметь в виду следующее.

Из соображения экономии трудозатрат аудитору выгоднее принять максимально возможный уровень существенности, но как мы увидим в дальнейшем, размер уровня существенности влияет на величину вероятности определения ожидаемой ошибки (величину аудиторского риска).

Поэтому аудиторской фирме в своём внутреннем стандарте целесообразно установить приемлемые пределы уровня существенности (например, s_min =1% и s_max=5%) и в ходе планирования изначально выбрать максимальное его значение, а дальнейшую корректировку s осуществлять, исходя из полученной оценки аудиторского риска, добиваясь его минимизации.

Рассмотрим вопрос выбора уровней существенности для валюты баланса и статей баланса на вышеприведенном примере. Поскольку валюта баланса А складывается из суммы статей баланса А = А₁ + А₂ +... + А_n (А₁; А₂;... Аn — статьи баланса), то уровень существенности валюты баланса также связан с уровнями существенности статей баланса.

Как показано в [15], практически со 100 процентной надежностью можно полагать, что если А = А₁ + А₂ +... + А_n, то S_А = S₁ + S₂ +... + S_n, где S_А — допустимая ошибка (уровень существенности) в абсолютных единицах валюты баланса А; S₁, S₂,..., S_n — допустимые ошибки (уровни существенности) статей баланса А₁, А₂,..., А_n соответственно.

На практике уровни существенности (S₁, S₂,..., S_n) статей баланса, выбранных в качестве показателей, характеризующих отчетность в целом, обычно получают путем распределения уровня существенности S_А валюты баланса между статьями баланса пропорционально их величине [3;6].

Рассмотрим на примере определение уровня существенности статей баланса с помощью подобного подхода.

Пример. Аудитором (см. табл. 3.4) выбран ряд статей актива баланса в качестве показателей, характеризующих отчетность в целом. Выбранные статьи приведены в табл. 3.5.

Таблица 3.5

Показатели, характеризующие актив баланса проверяемого

предприятия

Наименование	Код	Сумма, тыс. руб.	Удельный вес,%
Основные средства (А1)	1130	36 793	29,3
Запасы (А2)	1210	44 202	35,2
Дебиторская задолженность (А3)	1230	32 520	25,9
Итого		113 515	90,4
Актив баланса (А)	1600	125 573	100

Уровень существенности валюты баланса S_А = 5% (S_А = 6,3 млн р. - с округлением до сотен тысяч). Определяем уровни существенности статей баланса:

2,1 млн р.;

2,4 млн р.;

1,8 млн р.;

Проверка: S₁ + S₂ + S₃ = 2,1 + 2,4 + 1,8 = 6,3.

 

Теперь рассмотрим вопрос оценки уровней существенности показателей, характеризующих отчет о прибылях и убытках.

Пример. Аудитору необходимо установить уровни существенности статей отчета о прибылях и убытках проверяемой организации. Отчет приведен в табл. 3.6.

Таблица 3.6

Отчет о прибылях и убытках

Наименование	Код	Сумма, тыс. р.
Выручка (В)	2110	152 335
Себестоимость продаж (С)	2120	129 868
Прочие доходы (Д)	2340	22 857
Прочие расходы (Р)	2350	33 144
Прибыль до налогообложения (П)	2300	12 180

В качестве показателей, характеризующих отчетность в целом, выбраны прибыль до налогообложения и выручка. Уровень существенности прибыли принят в размере S_П = 5% (S_П = 600 тыс. р.). Уровень существенности выручки принят в размере S_В = 2% (S_В = 3 000 тыс. р.).

 

В другом случае при аудиторской проверке организации прибыль до налогообложения оказалась несущественной.

Пример. В качестве показателей, характеризующих отчетность в целом, выбраны выручка от продаж и себестоимость продукции (табл. 3.7).

Таблица 3.7

Отчет о прибылях и убытках

Наименование	Код	Сумма,тыс.р.
Выручка (В)	2110	152 335
Себестоимость продаж (С)	2120	129 868
Прочие расходы (Р)	2350	22 144
Прибыль до налогообложения (П)	2300	323

Уровни существенности выбранных показателей (выручки и себестоимости продаж) приняты аудитором в размере 2% (S_В = 3 000 тыс.р.; S_С = 2 600 тыс. р.).

Если аудитор, исходя из потребностей пользователей отчетности в финансовой информации, решил, что в составе выбранного показателя, характеризующего отчетность в целом, есть группы однотипных операций (обороты), которые могут повлиять на решение пользователя, то он должен установить для них «применяемые» уровни существенности.

 

Пример. Аудитор (см. предыдущий пример) выбрал в качестве показателя, характеризующего отчетность в целом, статью отчета о прибылях и убытках «Себестоимость продаж» и установил уровень существенности для нее в размере 2 600 тыс. р. Далее аудитор предположил, что на экономические решения пользователей отчетности может повлиять такая группы однотипных операций в составе себестоимости продукции, как материальные расходы (60 273 тыс. р.). Тогда для этой группы операций (оборота Д 20 – К 10) аудитор должен установить «применяемый» уровень существенности, то есть, меньший, чем установленный для себестоимости продукции. Например, аудитор установил «применяемый» уровень существенности для материальных расходов в размере 1 200 тыс. рублей (2%). Тогда искажение размером 1 500 тыс. рублей, выявленное, например, в составе материальных расходов будет существенным, хотя оно и не превзойдет уровень существенности, установленный для статьи «Себестоимость продукции» отчета о прибылях и убытках.