Выборочных содержательных процедур

Как мы отметили ранее, применение статистических выборочных методов определения ожидаемой ошибки К, рассмотренных в предыдущих разделах, оправдано не во всех случаях, а лишь тогда, когда объем генеральных совокупностей достаточно велик (сотни, тысячи элементов), а ошибки случайны иравновозможны.

Если объем генеральной совокупности невелик (например, не более нескольких десятков документов), то проведение сплошной проверки займет у аудитора меньше времени, чем обработка результатов выборочного исследования. Отметим, что при сплошной проверке аудитор непосредственно определяет ожидаемую ошибку К как сумму всех выявленных им в проверяемой совокупности ошибок.

В другом случае объем генеральной совокупности может быть слишком велик для сплошной проверки (например, не менее нескольких сотен документов). Но при этом у аудитора может иметься информация (источники появления ее будут рассмотрены позднее), исключающая применимость предположения о равновозможности и случайности ошибок в генеральной совокупности. В таком случае оправдано применение содержательных методов выборочного исследования. Содержательные методы, как следует из их названия, основаны на содержании имеющейся у аудитора информации о характере распределения ошибок в генеральной совокупности.

Рассмотрим возможные причины неслучайности и неравновозможности ошибок в генеральных совокупностях.

Очевидно, что ошибки неслучайны, если они появляются в силу какой-то постоянно действующей причины (в этом случае ошибки будут систематическими). Причиной появления систематических ошибок чаще всего бывает слабое знание (незнание) либо неправильное, недостаточное понимание бухгалтером законодательных и нормативных актов Российской Федерации в области учета налогообложения, хозяйственного права. Другой причиной появления систематических ошибок может быть давление на бухгалтера со стороны руководства организации.

Ошибки неравновозможны, если в бухгалтерских документах имеются учетные области, в которых вероятность появления ошибок значительно выше, чем в других. Такие области (области с повышенной вероятностью появления ошибок) будем называть значимыми для аудита областями. Практика показывает, что значимые для аудита области могут иметь место, например, в следующих случаях:

- резкая неоднородность генеральной совокупности — наличие в совокупности документов, стоимость которых на порядок (порядки) превышает стоимость большей части документов (сосредоточение значительных денежных сумм в небольшом количестве документов нарушает равновозможность появления ошибок);

- появление в учете новых, ранее в данной организации не встречавшихся хозяйственных операций, вызванных, например, освоением нового вида деятельности;

- наличие в учете операций, неоднозначно трактуемых законодательством, нормативными актами, профессиональными комментаторами;

- изменение правил учета и налогообложения каких-либо операций (такие операции будут составлять значимую область).

- наличие в учёте операций со связанными сторонами (при совершении подобных операций возможны нарушения, обусловленные взаимным интересом сторон и их особыми отношениями друг с другом);

- наличие в учёте операций с существенными суммами по выполнению работ, оказанию услуг, не имеющих вещественного результата (консультации, информационные услуги, обслуживание оборудования и т.д.);

- наличие в учёте различных по сути (подлежащих отнесению в связи с этим на различные источники), но весьма близких по своему содержанию операций и т.д.

Причины появления значимых для аудита областей определяют возможности содержательных выборочных методов определения ожидаемой ошибки. При этом следует иметь в виду, что возможные причины появления значимых для аудита областей, безусловно, не ограничиваются приведенными выше примерами, число их неисчерпаемо.

Поэтому, если статистических методов, рассмотренных выше, в общем-то, два, то содержательных методов, наверное, столько же, сколько практикующих аудиторов. Некоторые аудиторы, проводя проверку, не задумываются о методах (как не задумывался г-н Журден о том, что он говорит прозой), а руководствуются при осуществлении выборки исключительно своим опытом и интуицией, и при этом достигают отличных результатов. Очевидно, происходит это потому, что они неосознанно используют эти самые содержательные методы.

Серьезного научного обоснования содержательных методов выборочного исследования в аудите на сегодняшний день пока нет. Тем не менее, некоторые общие принципы, заложенные в основу содержательных методов, хорошо себя зарекомендовали на практике [6], и потому некоторые из них могут быть рекомендованы для практического использования. К подобным методам выборочного исследования могут быть отнесены следующие:

- метод, основанный на блочном отборе документов (метод «блочного отбора»);

- метод, основанный на отборе документов наибольшей стоимости (метод «основного массива»);

- метод, основанный на отборе документов, в которых наличие ошибок наиболее вероятно, либо в которых возникновение ошибок и нарушений может вызвать наиболее негативные для предприятия последствия (метод «ключевых» элементов);

-комбинированный метод, основанный на различных сочетаниях вышеперечисленных методов.

Рассмотрим содержание и практическое применение указанных выше методов.

Метод «блочного отбора» заключается в формировании выборки путем отбора из генеральной совокупности «блока» документов – совокупности, относящейся к определенному периоду (например, документы за один месяц).

Ожидаемая ошибка К генеральной совокупности определяется при этом, как произведение суммарной ошибки выборки на отношение объемов генеральной совокупности и выборки:

К = N / n k (руб.), (3.17)

 

где К (руб.) — ожидаемая ошибка генеральной совокупности; N (в натуральных единицах) – объем генеральной совокупности; n (в натуральных единицах) – объем выборки; k (руб.) - суммарная ошибка в выборке.

Подобный прием оправдан в тех случаях, когда в генеральной совокупности преобладают систематические ошибки, что исключает возможность применения статистических методов.

Пример. Аудитор проверяет кредитовый оборот счета 02 — амортизацию основных средств, начисленную в течение года. Объем генеральной совокупности N = 1200 операций (по 100 операций ежемесячно). В течение года не было движения (выбытия или оприходования) основных средств. Соответственно, ежемесячная сумма начисленной амортизации одна и та же. Исходя из этого, аудитор предполагает, что если генеральная совокупность содержит ошибки, то исключительно систематические, повторяющиеся ежемесячно (например, неправильное применение нормы амортизации). Аудитор выбирает любой месяц и сплошным методом проверяет начисление амортизации. Выявленная ошибка k = 25 000 р. Поскольку объем выборки n = 100 операций, то ожидаемая ошибка генеральной совокупности

К = N / n k = 1200 / 100 25 000 = 300 000 р.

В зарубежной литературе по аудиту содержатся указание на то, что при методе «блочного отбора» экстраполяция ошибки на генеральную совокупность может осуществляться как пропорционально соотношению объемов генеральной и выборочной совокупностей (N/n), так и пропорционально соотношению их стоимостей. Тогда ожидаемая ошибка генеральной совокупности К будет определяться из следующей зависимости:

 

(3.18)

 

где - стоимость i -го документа.

Численный анализ, проведенный в работе [15], показал, что при однородной стоимости элементов генеральной совокупности (коэффициент вариации менее 0,3) формулы (3.17) и (3.18) дают практически равные результаты. При большей неоднородности генеральной совокупности формула (3.18) неприменима, поскольку погрешность ее может быть весьма значительной.

Метод «основного массива», как следует из его названия, состоит в том, что аудитор формирует выборку путем отбора из генеральной совокупности элементов наибольшей стоимости (элементов, стоимость которых превышает уровень существенности). Этот метод оправдан в тех случаях, когда генеральная совокупность неоднородна по стоимости документов, составляющих ее: в совокупности есть документы, стоимость которых на порядок (порядки) превышает стоимость бóльшей части документов. Опыт показывает, что чаще всего количество подобных документов в совокупностях невелико. В литературе встречается даже «магическое» соотношение: 20·80 (часто на 20% документов приходится 80% стоимости всех документов купности). Как отмечено ранее, применение статистических методов в таком случае неоправданно, так как сосредоточение значительных денежных сумм в небольшом количестве мест (документов) нарушает принцип равновозможности — единственная ошибка в документе, входящем в «основной массив», сразу превышает уровень существенности, в то время как в документах «неосновного массива» для превышения уровня существенности таких ошибок должно быть, например, несколько десятков.

При применении метода «основного массива» ожидаемая ошибка генеральной совокупности К принимается равной суммарной ошибке в выборке k:

К=k (руб). (3.19)

 

Теперь рассмотрим метод «ключевых элементов». Метод состоит в формировании выборки путем отбора элементов (операций), в которых вероятность появления ошибок значительно выше, чем в других (значимые для аудита области), а также тех операций, ошибки или нарушения в которых могут вызвать существенный ущерб для проверяемого субъекта, государства или третьих лиц. Данные для осуществления отбора могут быть основаны на опыте предыдущих проверок, результатах наблюдения и опроса, результатах использования аналитических или специальных процедур.

Как и в предыдущем случае, ожидаемая ошибка генеральной совокупности К принимается равной суммарной ошибке в выборке k.

Пример. Аудитор проверяет дебетовый оборот счета 41 — оприходование товара. Объем генеральной совокупности N = 250 накладных. Из них 245 поставок — от постоянных российских поставщиков, 5 поставок — от заграничных поставщиков по импортным контрактам. Причем ранее валютные операции проверяемым предприятием не осуществлялись. Очевидно, что 5 операций по импорту товара являются как ключевыми по риску (вероятность ошибок в непривычных операциях всегда гораздо выше, чем в повседневных), так и по последствиям (ошибки или нарушения в валютных операциях могут повлечь тяжелые последствия. Аудитор отбирает 5 операций импорта товара и проверяет их сплошным образом.

Комбинированный метод, как следует из его названия, включает в себя все вышеперечисленные методы в различных сочетаниях. На практике чаще всего применяется именно комбинированный метод.

Пример. Аудитор проверяет учет производственных затрат (дебетовый оборот счета 20) на малом предприятии. В состав производственных затрат входят:

№ п/п	Наименование	Сумма, тыс. р.	%
1	Ремонт производственного помещения	520	49
2	Заработная плата с начислениями	258	24
3	Амортизация основных средств	75	7
4	Списание материалов	185	17
5	Услуги сторонних организаций	30	3
	ИТОГО	1068	100

Генеральная совокупность (операции, отраженные по дебету счета 20) неоднородна по виду операций, вследствие чего аудитор стратифицирует ее на 5 совокупностей.

Совокупность операций по ремонту (520 тыс. р.) аудитор подвергает сплошной проверке в качестве как «основного массива», так и «ключевых элементов». Ожидаемая ошибка страты, выявленная в ходе сплошной проверки, составила К₁ = 4,5 тыс. р. (необоснованное отнесение на счет 20).

Совокупность операций по учету заработной платы с начислениями (258 тыс. р.) аудитор подвергает проверке методом «блочного отбора», полагая, что в ней преобладают систематические ошибки. В качестве блока аудитор выбирает документы за один месяц. В ходе их проверки ошибок не обнаружено,ожидаемая ошибка К₂ = 0.

Совокупность операций по начислению амортизации (75 тыс. р.) аудитор из тех же соображений подвергает «блочному отбору». В ходе проверки документов за отобранный месяц обнаружена ошибка в начислении амортизации k = 500 р. Тогда ожидаемая ошибка страты

К₃ = N / n k = 12 / 1 · 500 = 6000 р.

Совокупность операций по списанию материалов (185 тыс. р.) содержит 450 операций. Аудитор подвергает ее выборочной проверке с использованием метода, основанного на нормальном распределении. В ходе обработки результатов выборочной проверки получено: средняя ошибка выборки = 20 р. Тогда ожидаемая ошибка страты

К₄ = N = 20 450 = 9 000 р.

Совокупность операций по отнесению на затраты услуг сторонних организаций (30 тыс. р.) аудитор решает не проверять ввиду несущественности ее суммы.

Тогда ожидаемая ошибка генеральной совокупности:

К = К₁ +К₂ +К₃ + К₄ = 4500 + 0 + 6000 + 9 000 = 19 500 р.