Выбор аудиторских процедур и основных направлений

Аудиторской проверки

Сформировав задачи проверки каждого сегмента, аудитор далее приступает к выбору аудиторских процедур, которые будут применяться при проверках выделенных совокупностей, определяет их вид, их объем, способ (метод) применения и источники информации, необходимые для выполнения процедуры.

Выбор вида аудиторской процедуры, а также источник информации для нее определяется содержанием задачи проверки. Например, для проверки наличия активов, отраженных в учете (критерий существования), может быть выбрана фактическая процедура – инвентаризация, сплошная или выборочная (источником информации при этом будет генеральная или выборочная совокупность инвентарных единиц основных средств, имеющихся в наличии), а может быть выбрана процедура документальная – просмотр инвентаризационной описи (источником информации при этом будет документ – инвентаризационная опись).

Выбор вида аудиторской процедуры определяется также полученной в ходе планирования оценкой риска существенного искажения. При этом, поскольку соответствующий федеральный стандарт аудита пока не принят, аудитор должен руководствоваться рекомендациями международного стандарта аудита МСА 330 «Аудиторские процедуры, выполняемые в ответ на оцененные аудитором риски». Согласно МСА 330 более надежны (а следовательно, и способствуют снижению аудиторского риска):

- процедуры, использующие внешние источники информации, по сравнению с процедурами, использующими внутренние источники информации;

- процедуры фактические, документальные по сравнению с аналитическими процедурами (аналитические процедуры предпочтительны в отношении больших объемов хозяйственных операций, которые имеют тенденцию быть предсказуемыми во времени);

- процедуры сплошной проверки по сравнению с выборочными процедурами.

Кроме того, при выборе процедур аудитору с целью оптимизации проверки необходимо принять во внимание следующие обстоятельства:

- применение статистических выборочных методов оправдано лишь при достаточно больших объемах генеральных совокупностей (тысячи документов), а также при отсутствии информации о неравновозможности и неслучайности ошибок;

- из двух статистических выборочных методов метод, основанный на биномиальном распределении менее трудоёмок. Но его применение обосновано лишь в том случае, если коэффициент вариации стоимости документов менее 0,3, а размер ошибок связан со стоимостью документа. Если размер ошибки не связан со стоимостью документа, то этот метод не имеет статистического обоснования, и следует применять метод, основанный на нормальном распределении размера ошибки,

- при однотипных операциях, повторяющихся с определенным периодом времени (например, оплата труда и исчисление налога на доходы физических лиц, начисление амортизации основных средств и нематериальных активов и пр.), предпочтение может быть отдано содержательному выборочному методу «блочного отбора»;

- при значительной неоднородности стоимости документов, составляющих генеральную совокупность, целесообразно применение содержательного выборочного метода «основного массива»;

- при имеющейся информации об областях с повышенным неотъемлемым риском целесообразно отдавать предпочтение процедурам сплошной проверки совокупностей, составляющих эти области. И наоборот, совокупности, составляющие незначимые области, могут быть проведены выборочно или с помощью аналитических процедур;

- если неотъемлемый и контрольный риски низкие, то оправдано применение аналитических процедур в качестве процедур по существу, так как это экономит время проведения проверки. Но при этом в ходе проверки полученные низкие оценки рисков ( и ) должны быть подтверждены. Такое подтверждение может быть получено с помощью процедур на соответствие (например, процедур, позволяющих подтвердить надежность средств контроля).

Рассмотрим процесс выбор аудиторских процедур на конкретном примере.

Пример. Проверяемый сегмент — основные средства. Неотъемлемый и контрольный риски — низкие. Аудиторы проверяли данное предприятие в течение ряда лет и хорошо с ним знакомы.

В ходе опроса (беседы) с главным бухгалтером аудитор установил, что на конец отчетного периода на предприятии состоит на учете 250 инвентарных объектов основных средств; инвентаризация проведена в установленный срок; учетная политика в отношении основных средств неизменна; в течение отчетного периода имели место операции поступления и выбытия основных средств: поступило 15 объектов (в том числе 13 – по договорам купли-продажи и 2 – по договору мены), выбыло 12 объектов (в том числе 9 – списаны, 3 – проданы); в отчетном периоде имела место ротация кадров: в начале отчетного года уволилась бухгалтер, которая вела журнал-ордер № 10 (кредитовые обороты счета 02), и ведение этого журнала было поручено молодому специалисту – выпускнице вуза.

По результатам опроса аудитор выявил следующие значимые области:

- совокупность операций начисления амортизации по вновь приобретенным в отчетном году основным средствам (эти операции отражались в учете неопытным бухгалтером);

- совокупность операций поступления основных средств по договорам мены (отражение в учете таких операций незадолго до проверяемого периода подвергалось Минфином РФ существенному изменению);

- совокупность операций по списанию основных средств (из опыта предыдущих проверок аудитор предполагал, что бухгалтер мог допустить характерную ошибку — не оприходовать материалы, полученные при списании основных средств);

- совокупность операций по продаже основных средств (из своего опыта аудитор знал, что возможны ошибки в исчислении НДС при продаже основных средств).

Исходя из приведенной выше информации, аудитор принимает решение сформировать стратегию аудиторской проверки следующим образом:

- наличие основных средств проверить путем просмотра акта инвентаризации. При этом данная процедура будет являться как процедурой по существу, так и процедурой на соответствие, так как по результатам ее проведения аудитор оценит надежность средства контроля — инвентаризации основных средств;

- правильность отнесения приобретенных активов к основным средствам проверить путем просмотра актов (форма ОС-1). Ввиду небольшого размера этой совокупности (15 единиц), применить процедуру сплошной проверки;

- правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению основных средств проверить путем просмотра журнала-ордера № 16 и договоров. Поскольку значимой областью являются операции по поступлению основных средств по договорам мены, то применить выборочный содержательный метод: отобрать для сплошной проверки только договоры мены и операции по ним. В ходе этой проверки одновременно проверить правильность оценки приобретенных по договорам мены основным средствам;

- правильность оформления и отражения в учете операций по выбытию основных средств проверить путем просмотра журнала-ордера № 13, актов (форма ОС-4), договоров. Поскольку все операции по выбытию основных средств значимы и число их невелико (12), то применить процедуру сплошной проверки документов;

- правильность начисления амортизации проверить путем просмотра разработочных таблиц и журнала-ордера № 10. Поскольку знáчимой областью являются только операции начисления амортизации по вновь поступившим основным средствам (15 объектов), то применить выборочный содержательный метод: отобрать для сплошного просмотра операции начисления амортизации только по вновь приобретенным основным средствам (15 операций). Правильность начисления амортизации по основным средствам, состоящим на учете на начало отчетного периода, проверить с помощью аналитической процедуры (сравнением с суммами амортизации начисленного в прошлом, проверенном периоде);

- правильность отражения информации в бухгалтерской отчетности проверить путем сравнения данных в отчетности с данными в регистрах учета (журналах-ордерах).

Установив перечисленные процедуры по существу, аудитор с целью подтверждения информации о низком уровне контрольного риска устанавливает ряд процедур «на соответствие»:

- наличие договоров о полной материальной ответственности лиц, ответственность за сохранность основных средств (опрос, просмотр документов);

- порядок списания основных средств, наличие приказов руководства, заключений комиссии (опрос, просмотр документов).

Сформулированную таким образом стратегию проверки аудитор оформляет в виде двух документов: плана аудита и программы аудита.

4.7. Документальное оформление результатов планирования,

составление плана и программы аудита

В соответствии с федеральным стандартом №3 «Планирование аудита» результаты планирования оформляются в виде двух документов: плана и программы аудита.

План аудита содержит следующую информацию:

- планируемые трудозатраты;

- уровень (уровни) существенности;

- оценка аудиторского риска;

- сроки проведения проверки;

- состав аудиторской группы и ее руководитель;

- перечень сегментов аудита с указанием сроков их проведения и исполнителей.

Возможная форма плана аудита приведена в упомянутом выше федеральном стандарте, а также в приложении 7.

Программа аудита содержит подробную информацию (разработанную в ходе формирования стратегии аудита) о видах аудиторских процедур, используемых для проверки сегментов аудита, предусмотренных планом, о способах их применения, их документировании. Программа аудита, с одной стороны, служит подробной инструкцией для членов аудиторской группы, проверяющих конкретные сегменты. С другой стороны, программа является средством контроля за работой аудиторов со стороны руководителя проверки и руководителя аудиторской организации.

Напомним, что кроме аудиторских процедур, по существу, программа должна также содержать процедуры на соответствие, позволяющие подтвердить полученные в ходе планирования оценки внутреннего и контрольного рисков.

В зависимости от получаемых в ходе проверки результатов программа может корректироваться.

При небольшом объеме проверки программа может составляться в виде единого документа. При достаточно больших объемах проверяемой информации программа аудита в целом может состоять из совокупности программ проверки каждого сегмента.

Примерная форма программы аудита приведена в упомянутом выше федеральном стандарте и в приложении 8.

Если программа аудита включает процедуры, основанные на выборочных методах (статистических или содержательных), то целесообразно дополнить программу приложениями, иллюстрирующими порядок определения объема выборки n, а также порядок определения ожидаемой ошибки.

ЛИТЕРАТУРА

1. Адамс Р. Основы аудита. – М.: ЮНИТИ, 2003. – 250 с.

2. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. – М.: Дело и Сервис, 2004. – 463 с.

3. Андреев В.Д. Практический аудит: Справ. пособие. – М.: Экономика, 1994. – 366 с.

4. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит. – М.: Финансы и статистика, 2001. – 550 с.

5. Аудит: Учебник для вузов / Подольский В.И., Поляк Г.Б., Савин А.А. и др.; Под ред. проф. В.И. Подольского. – М.: ЮНИТИ – ДАНА, 2008. – 744 с.

6. Аудит: Учеб. пособие / Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А. и др. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. – 544 с.

7. Аудит Монтгомери / Дефлиз Ф.Л., Дженик Г.Р., О’Рейли В.М. и др. – М.: Аудит – ЮНИТИ, 1997. – 542 с.

8. Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита. – М.: Филинъ, 2002. – 616 с.

9. Бычкова С.М., Газарян А.В. Планирование в аудите. – М.: Финансы и статистика, 2006. – 264 с.

10. Гутер Р.С., Овчинский Б.В. Элементы численного анализа и математической обработки результатов опыта. – М.: Наука, 1970. – 432 с.

11. Гмурман В.Е. Теория вероятностей и математическая статистика: Учеб. пособие для вузов. – М.: Высш. Шк., 1999. – 479 с.

12. Елисеева И.И., Терехов А.А. Статистические методы в аудите. – М.: Финансы и статистика, 1998. – 176 с.

13. Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту. – М.: ИНФРА-М, 2002. – 552 с.

14. Ковалева О.В., Константинов Ю.П. Аудит: Учеб. пособие. – М.: Приор, 2008. – 320 с.

15. Кочинев Ю.Ю. Моделирование и автоматизация аудита: Монография. – СПб: СПбГПУ, 2006. – 157с.

16. Кочинев Ю.Ю. Основы теории аудиторского риска: Монография. – СПб: СПбГПУ, 2009. – 53 с.

16. Лукичева А.О., Лукичев Д.О. Риск в аудите: Монография. – СПб: НИИХ СПбГУ, 1999. – 98 с.

17. Макальская М.Л., Пирожкова Н.А. Основы аудита: Курс лекций. – М.: Дело и Сервис, 2008. – 208 с.

18. Нитецкий В.В., Кудрявцев Н.Н. Справочник аудитора. – М.: Дело, 2007. – 192 с.

19. Основы аудита / Бычкова С.М., Газарян А.В., Козлова Г.И. и др.; Под ред. проф. Я.В. Соколова. – М.: Бухгалтерский учет, 2009. – 454 с.

20. Робертсон Дж. Аудит. – М.: Контакт, 2003. – 496 с.

21.Романов А.И., Одинцов Е.Е. Автоматизация аудита. – М.: ЮНИТИ, 1999. – 336 с.

22. Скобара В.В. Аудит: методология и организация. – М.: Дело и Сервис, 2005. – 479 с.

23. Терехов А.А. Аудит. – М.: Финансы и статистика, 1998. – 512 с.

24. Терехов А.А., Терехов Н.А. Контроль и аудит. – М.: Финансы и статистика, 1998. – 208 с.

25. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учеб. пособие. – М.: Инфра-М., 1995. – 240 с.

 

Приложение 1

Результаты

предварительного планирования аудита

1. Общие сведения об экономическом субъекте.

 

1.1. Организационно-правовая форма_____________________________

1.2. Полное наименование______________________________________

1.3. Сокращенное наименование_________________________________

1.4. Основные учредители (акционеры)___________________________

1.5. Руководитель (директор, генеральный директор, президент) _____ _____________________________________________________________

1.6. Финансовый директор______________________________________

1.7. Главный бухгалтер_________________________________________

1.8. Юридический адрес________________________________________

1.9. Фактический адрес_________________________________________

1.10. Дата государственной регистрации__________________________

1.11. Дата постановки на учет в ФНС и фондах____________________

1.12. Наличие обособленных подразделений_______________________

1.13. Зависимые и дочерние предприятия _________________________ _____________________________________________________________

1.14. Счета в банках___________________________________________

 

2. Сведения о бизнесе экономического субъекта и соблюдении им принципа действующего предприятия.

 

2.1. Виды деятельности, наличие лицензий _______________________ _____________________________________________________________

2.2. Организационная структура управления (схема)

 

 

2.3. Выпускаемая продукция (выполняемые работы, оказываемые услуги)______________________________________________________

2.4. Основные заказчики_______________________________________

2.5. Основные поставщики_____________________________________

2.6. Основные типы финансово-хозяйственных операций_________________________________________________________________________________________________________________

2.7. Наличие сложных, нестандартных финансово-хозяйственных операций ____________________________________________________

2.8. Соблюдение действующих законодательных и нормативных актов при осуществлении финансово-хозяйственных операций ___________ _____________________________________________________________

2.9. Численность персонала_____________________________________

2.10. Ротация кадров___________________________________________

2.11. Применяемые формы оплаты труда _________________________ _____________________________________________________________

2.12. Наличие просроченной кредиторской задолженности __________ _____________________________________________________________

2.13. Наличие неурегулированных разногласий (с государственными органами, другими экономическими субъектами) __________________ _____________________________________________________________

2.14. Состояние рынка сбыта____________________________________

2.15. Возможные виды предпринимательских рисков _______________

2.16. Основные показатели бухгалтерской отчетности:

 

Показатель	Сумма, тыс. р.
за отчетный период (на конец периода), тыс. р.	за предыдущий период (на начало периода), тыс. р.
Выручка от продаж
Валовая прибыль
Прибыль от продаж
Прибыль от обычной деятельности
Собственный капитал
Валюта баланса
Дебиторская задолженность
Кредиторская задолженность

 

3. Сведения о состоянии бухгалтерского учета и внутреннего контроля

 

3.1. Форма бухгалтерского учета, степень автоматизации ___________ _____________________________________________________________

3.2. Организация бухгалтерской службы (схема)

 

 

 

3.3. Сведения о главном бухгалтере:

- образование _________________________,

- стаж работы _________________________ (в том числе на данном предприятии _____________),

- наличие аттестата ____________________.

3.4. Численность и квалификация работников бухгалтерии (с р аспределением обязанностей) _________________________________ __________________________________________________________________________________________________________________________

3.5. Наличие организационно-распорядительной документации (учетная политика, положение о документообороте, рабочий план счетов, должностные инструкции и т.д.) __________________________ __________________________________________________________________________________________________________________________

3.6. Объем учетной документации_______________________________

3.7. Состояние учетной документации____________________________

3.8. Общее впечатление о состоянии системы бухгалтерского учета _____________________________________________________________

3.9. Общее впечатление о состоянии внутреннего контроля _________ _____________________________________________________________

 

4. Прочие сведения

 

4.1. Сведения, полученные из опроса работников __________________ __________________________________________________________________________________________________________________________

4.2. Сведения, полученные из осмотра предприятия и наблюдения за элементами производственного процесса _________________________ __________________________________________________________________________________________________________________________

4.3. Сведения, полученные от третьих лиц ________________________ _____________________________________________________________

 

5. Рекомендации по результатам предварительного планирования

 

5.1. Оценка возможности проведения аудита ______________________

5.2. Оценка ориентировочного объема работ:

 

№ п/п	Показатель	Значение
	Трудозатраты, чел.-дн.
	Длительность, дн.
	Количество участников проверки (1 : 2), чел.,
3а	в том числе привлеченных специалистов

 

5.3. Затраты, увеличивающие стоимость проверки (командировочные по расчету, прочие) ___________________________________________ _____________________________________________________________

5.4. Ориентировочная стоимость проверки (трудозатраты, чел.-дн. × ставка, руб. / чел.-дн. + затраты, увеличивающие стоимость проверки) __________________________________________________________________________________________________________________________

5.5. Согласованная с клиентом стоимость проверки ________________ _____________________________________________________________

5.6. Предпочтительный для клиента срок проведения проверки _____________________________________________________________

5.7. Состав исполнителей ______________________________________ _____________________________________________________________

 

 

Исполнитель Подпись

 

Дата

 

Приложение 2

Письмо-обязательство