Классификация возможных ошибок

 

Перед тем как говорить о методе выбора допустимой ошибки (уровня существенности), следует рассмотреть, какие вообще бывают ошибки, связанные с ведением учета и составлением отчетности.

Вспомним, что аудитор в своём заключении должен выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчётности проверяемой организации и о соответствии порядка ведения бухгалтерского учёта требованиям законодательных и нормативных актов.

Достоверность при этом определяется законом № 307-ФЗ, как степень точности данных бухгалтерской отчётности, которая в свою очередь зависит от наличия или отсутствия в ней существенных ошибок (искажений).

Соответствие порядка ведения бухгалтерского учёта требованиям законодательных и нормативных актов, в свою очередь, зависит от наличия или отсутствия существенных нарушений указанных требований.

Отметим, что нарушения действующих правил организации и ведения бухгалтерского учета, как правило, проявляются в виде ошибок в учете и отчетности. Например, отсутствие первичного документа (нарушение статьи 9 Федерального Закона № 129 – ФЗ «О бухгалтерском учете») приводит к неправомерности (ошибочности) соответствующей суммы, отраженной на счетах расходов. Вместе с тем, в ряде случаев нарушения действующих правил организации и ведения бухгалтерского учета могут не приводить к непосредственному искажению бухгалтерской отчетности. Например, отсутствие акта инвентаризации (нарушение статьи 12 Федерального Закона № 129 – ФЗ) не свидетельствует о факте искажения бухгалтерской отчетности, но является существенным моментом для аудитора, поскольку не позволяет подтвердить достоверность ее.

Исходя из изложенного, в дальнейшем под ошибкой (искажением)будем понимать неверное формирование информации работниками проверяемого экономического субъекта. Под нарушением будем понимать несоблюдение действующего в РФ порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности. При этом будем иметь в виду, что нарушение не всегда может проявляться в виде ошибки в бухгалтерской отчетности.

Поскольку в конечном итоге задачей аудитора является установление фактов наличия или отсутствия в бухгалтерской отчетности существенных ошибок (искажений), а также фактов наличия или отсутствия существенных нарушений установленного порядка ведения бухгалтерского учета, то для практического аудита весьма важными являются такие вопросы, как виды возможных ошибок и нарушений, причины их возникновения, возможные последствия. От ответов на эти вопросы будет зависеть выбор вида, объема, способа осуществления аудиторских процедур, формирование программы аудиторской проверки.

В связи с изложенным с целью получения рекомендаций, позволяющих осуществлять выбор конкретных аудиторских процедур, рассмотрим возможные классификации ошибок и нарушений.

Практический интерес для аудиторов представляют классификации, как минимум, по следующим семи признакам (рис. 3.1):

- по причинам возникновения,

- по распределению в бухгалтерской информации,

- по месту возникновения,

- по содержанию,

- по характеру,

- по возможным последствиям,

- по связи со стоимостью документа, содержащего ошибку.

 

 

Рис. 3.1. Возможные классификации ошибок и нарушений

 

Рассмотрим первую классификацию. По причине их возникновения ошибки и нарушения можно разделить на:

- непреднамеренные;

- преднамеренные.

Причинами возникновения непреднамеренных ошибок и нарушений могут быть (рис. 3.2):

- утомление,

- небрежность (невнимательность, рассеянность, забывчивость и т.д.),

- недостаточная квалификация (некомпетентность) работников бухгалтерии,

- незнание или неправильное понимание законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому учету, налогообложению, хозяйственному праву,

- несовершенство организации бухгалтерского учета,

- несовершенство законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому учету и налогообложению,

- сбои в работе компьютерной техники,

- прочие.

 

 

Рис. 3.2. Классификация ошибок и нарушений по причине

возникновения

 

Преднамеренные ошибки (их чаще называют искажениями) являются результатом действия (или бездействия) работников бухгалтерии, направленного на достижение какой-либо цели. Цель может быть корыстной (например, получение бухгалтером премии, зависящей от финансового показателя предприятия), либо не содержащей личной корысти, а совершаемой под давлением руководства (например, изменение в лучшую сторону финансовых показателей предприятия для получения кредита в банке). Следует отметить, что правовую оценку совершенных ошибок (преднамеренность, наличие корысти) вправе давать только уполномоченный на то орган (ведущий дело следователь, прокурор, суд). Аудитор, анализируя учетные и отчетные документы предприятия, обнаружив ошибки, не вправе квалифицировать их как преднамеренные или корыстные. Вместе с тем, если у аудитора возникает сомнение в непреднамеренности обнаруженных им ошибок, то аудитору следует поставить об этом в известность руководство (собственников) проверяемого субъекта.

По распределению в бухгалтерской информации ошибки и нарушения могут быть:

- случайными,

- систематическими.

Распределение ошибок в бухгалтерской информации связано с предыдущей классификацией (с причинами возникновения ошибок).

Причинами возникновения случайных ошибок, как правило, являются:

- утомление,

- небрежность (невнимательность, рассеянность, забывчивость и т.д.).

Систематические ошибки в первую очередь обусловлены следующими причинами:

- незнание или неправильное понимание законодательных и нормативных актов (непреднамеренные ошибки и нарушения),

- давление со стороны руководства (преднамеренные искажения и нарушения).

Причинами возникновения как случайных, так и систематических ошибок и нарушений могут быть:

- недостаточная квалификация (некомпетентность),

- несовершенство организации бухгалтерского учета,

- несовершенство законодательных и нормативных актов,

- сбои в работе компьютерной техники,

- прочие причины.

Рассматриваемая классификация приведена на рис. 3.3.

Случайные ошибки вследствие отсутствия закономерности в причинах своего появления проявляются случайным образом. Систематические ошибки распределены в бухгалтерской информации определенным образом, вытекающим из причины их появления.

Например, бухгалтер не знает, что при списании испорченных товаров за счет собственных источников предприятия следует вернуть бюджету предъявленный ранее НДС. Тогда он будет систематически повторять эту ошибку при каждом списании товаров.

 

Рис. 3.3. Классификация ошибок и нарушений по распределению в

бухгалтерской информации

 

Другой причиной систематических ошибок может быть, как указано выше, давление на работников бухгалтерии со стороны руководства. Например, при заполнении декларации по НДС руководство из желания уменьшить платежи ежеквартально требует от бухгалтера предъявлять бюджету НДС по неоприходованным товарам. В этом случае систематическая ошибка (искажение) будет присутствовать в каждой налоговой декларации по НДС в соответствующей графе.

Разделение ошибок на случайные и систематические, анализ причин их появления позволит в дальнейшем обоснованно применять выборочные аудиторские процедуры: либо основанные на вероятностно-статистических методах (при преобладании случайных ошибок), либо основанных на содержательных методах (при преобладании систематических ошибок). Если аудитор убежден в отсутствии причин, обуславливающих систематические ошибки, то оправдано применение вероятностно-статистических выборочных методов. Если у аудитора имеются доказательства присутствия таких причин, то оправдано применение содержательных методов выборочных проверок.

Для рассмотрения классификаций ошибок по месту возникновения и по содержанию рассмотрим порядок формирования бухгалтерской информации (рис. 3.4).

Рис. 3.4. Порядок формирования бухгалтерской информации

 

Как следует их схемы, изображенной на рис. 3.4, в бухгалтерскую отчетность информация попадает из регистров бухгалтерского учета (накопителей бухгалтерской информации). Напомним, что требования к регистрам бухгалтерского учета установлены статьей 10 Федерального Закона № 129 – ФЗ «О бухгалтерском учете». В свою очередь в регистры бухгалтерского учета информация попадает из первичных учетных документов (статья 9 Федерального Закона № 129 – ФЗ «О бухгалтерском учете»), составляемых в момент совершения хозяйственной операции, либо непосредственно после ее окончания. Хозяйственные же операции совершаются на основании документов (приказов руководства, договоров, положений и т.д.), которые будем называть системными, поскольку они являются системной основой для совершения хозяйственных операций. Поясним рассмотренный порядок на примере.

 

Пример. Работник должен получить в кассе организации наличные деньги для приобретения в магазине хозяйственного инвентаря. Согласно установленному Порядку ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории РФ (Положение ЦБ РФ № 373-П от 12.10.2011 г.) выдача наличных денег под отчет оформляется согласно письменному заявлению работника, составленному в произвольной форме и содержащему собственноручную надпись руководителя о сумме наличных денег и о сроке, на который выдаются наличные деньги, подпись руководителя и дату. Указанное заявление работника с надписью руководителя является системным документом, установленным ЦБ РФ. На основании данного системного документа бухгалтерия организации составляет первичный документ (расходный кассовый ордер), по которому кассир организации совершает хозяйственную операцию – выдает работнику (подотчетному лицу) наличные деньги из кассы. Далее первичный документ (расходный кассовый ордер) поступает к бухгалтеру, который заносит отраженную в ордере денежную сумму в соответствующий учетный регистр проводкой Д 71 – К 50. Признанная в учете сумма участвует в формировании сальдо счетов 50 и 71, подлежащих представлению и раскрытию в отчетности – бухгалтерском балансе и пояснениях к нему.

 

Из рассмотренного примера становится очевидным, что ошибка (искажение) может возникнуть в любом месте цепочки, приведенной на рис. 3.4, но независимо от места возникновения она в конечном итоге приводит к искажению информации, представленной в бухгалтерской отчетности.

Итак, по месту возникновения ошибки можно подразделить на ошибки, возникающие в:

- бухгалтерской отчетности,

- учетных регистрах,

- первичных бухгалтерских документах,

- системных документах,

но в конечном итоге они все искажают информацию, представленную в бухгалтерской отчетности.

По содержанию ошибки и нарушения классифицируются в зависимости от того, какой критерий достоверности оказывается в результате действия ошибки невыполненным.

Содержание возможных ошибок, искажений в бухгалтерской отчетности и регистрах бухгалтерского учета представлено в табл. 3.1.

 

Таблица 3.1

Содержание возможных ошибок в бухгалтерской отчетности

и регистрах бухгалтерского учета

№ п/п	Содержание ошибки	Какой критерий достоверности не выполнен	Примеры
	Отсутствие реальных активов или обязательств, представленных в отчетности и отраженных в учете	Существование	Недостача товаров на складе; недостача денежных средств в кассе; отсутствие основных средств, отраженных в учете и отчетности
	Неотражение в учете и отчетности фактически имевших место операций, фактически наличествующих активов или обязательств	Полнота	Не начислена арендная плата, причитающаяся по договору аренды; не отражена курсовая разница, возникшая на расчетах в валюте на конец периода; не оприходован полученный товар; не отражена выручка от реализации по получении отгрузочных документов (занижение выручки)
	Отражение в учете и в отчетности операций, в реальности не происходивших	Возникновение	В составе расходов признаны затраты, документально оформленные, но в действительности не имевшие место (завышение расходов)
	Отраженные в учете и отчетности операции признаны в суммах, не соответствующих первичным и системным документам	Точность	Данные строки «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» актива баланса не совпадает с дебетовым сальдо счета 19; задолженность подотчетному лицу, отраженная в учете, не совпадает с данными в авансовом отчете; операция в валюте пересчитана в рубли не по тому курсу ЦБ РФ; операция отражена в учете без первичного документа, по недействительному первичному документу, по первичному документу несоответствующей формы или содержания
	Отражение операций на счетах бухгалтерского учета не соответствует их экономическому содержанию	Классификация	Товар, полученный от комитента по договору комиссии, оприходован комиссионером на счете 41; аванс выданный отражен в учете в составе расходов будущих периодов; прочие доходы признаны в составе обычных доходов
	Отражение операций в учете и отчетности не своем периоде	Периодизация	Расходы по оказанным в прошедшем учетном периоде услугам отнесены на расходы текущего учетного периода
	Отражение в учете и в отчетности операций, активов или обязательств без их юридического оформления	Права и обязательства	В статье «Нематериальные активы» баланса отражена сумма затрат на товарный знак без оформления свидетельства о его регистрации; отражены расходы по сделке с лицом, не имеющим требуемой лицензии; признана выручка от деятельности, осуществляемой без требуемого разрешения
	Представление в учете и в отчетности необоснованных оценочных значений	Оценка	Финансовые вложения, обращающиеся на ОРЦБ, отражены в бухгалтерском балансе по статье «Финансовые вложения» не по текущей рыночной стоимости; необоснованная переоценка основных средств; необоснованная оценка товара, полученного по договору мены; неверная оценка стоимости незавершенного производства
	Представление информации в бухгалтерской отчетности и ее раскрытие ненадлежащим образом (непротиворечива и содержит все необходимые расшифровки)	Представление и раскрытие	Отсутствие взаимоувязок в статьях бухгалтерской отчетности; отсутствие пояснений к существенным статьям баланса и отчета о прибылях и убытках; отсутствие требуемой информации в пояснительной записке (например, информации о связанных сторонах); отражение дебиторской задолженности в балансе в брутто-оценке

 

 

Как следует из таблицы 3.1, критерий точности может быть нарушен вследствие ошибок (искажений) в первичных документах. Содержание возможных ошибок в первичных документах представлено в табл. 3.2.

 

 

Таблица 3.2

Содержание возможных ошибок в первичных документах

№ п/п	Содержание ошибок	Примеры
	Формальные	Несоответствие формы документа установленной; отсутствие установленных реквизитов; не заполнение обязательных реквизитов и т. д.
	Расчетные	Неправильный результат арифметического действия; применение ошибочных расчетных формул; использование в расчетных формулах не тех исходных значений
	Хронологические	Несоответствие дат, например, к авансовому отчету от 15.03.11 г. приложен товарный чек от 20.03.11 г.
	Промахи	Описка, запись не в ту графу, запись не того числа (перевертыш) и т. д.

 

 

Ошибки и нарушения в системных документах, как следует из табл. 3.1, могут приводить к невыполнению критерия точности, а также критерия прав и обязательств. Содержание возможных ошибок и нарушений в системных документах представлено в табл. 3.3.

 

Таблица 3.3

Содержание возможных ошибок и нарушений в системных

документах

№ п/п	Содержание ошибок и нарушений	Примеры
	Отсутствие системных документов	Совершение сделки при отсутствии договора с другой стороной
	Недействительность системных документов	Заключение договора и совершение сделки с организацией, у которой отсутствует необходимое разрешение (лицензия, свидетельство) на совершение сделок
	Несоответствие системных документов законодательным и нормативным требованиям	Отсутствие существенных условий в заключенном договоре (например, договоре подряда)

 

 

Рассмотрим на примерах, как ошибка или нарушение в первичном и системном документах может вызвать искажение в бухгалтерской отчетности.

Пример. Организация оприходовала товар и получила от поставщика счет-фактуру с указанным в нем НДС в сумме 100 тысяч рублей. В счете-фактуре неправильно заполнены обязательные реквизиты – наименование и адрес покупателя. Бухгалтер организации не заметил эти нарушения и отразил сумму НДС в регистрах учета: Д 19 – К 60 – 100 тысяч рублей; Д 68 – К 19 – 100 тысяч рублей. Соответственно, сальдо расчетов с бюджетом в отчетности оказалось заниженным на 100 тысяч рублей. Не выполняется критерий точности.

Пример. Организация приобрела товарный знак по договору об отчуждении исключительного права, который не был зарегистрирован надлежащим образом. Бухгалтер, не обратив внимание на данное нарушение, отразил нематериальный актив в бухгалтерском учете и отчетности. В результате этого не выполняется критерий прав и обязательств.

 

Содержание ошибок и нарушений коррелирует с их распределением в бухгалтерской информации. Как показывают результаты экспериментальных исследований, эта связь проявляется следующим образом: ошибки и нарушения всех содержаний проявляют себя и как случайные, и как систематические, но некоторые ошибки проявляют себя гораздо чаще систематически, чем случайно. К таким ошибкам относятся, например, ошибки, связанные с нарушением критерия полноты – неотражение в учете и отчетности фактически имевших место операций; ошибки, связанные с нарушением критерия классификации – отражение операций не на тех счетах, и некоторые другие. Очевидно, что объяснение этому кроется в том, что причинами указанных выше ошибок являются незнание нормативных актов, несовершенство организации учета и документооборота, которые и обуславливают их систематичность.

Знание возможного содержания ошибок и нарушений и связи содержания с их возможным распределением в бухгалтерской отчетности позволит аудитору обоснованно выбирать вид, объем, метод применения аудиторских процедур.

По своему характеру ошибки и нарушения могут быть (рис. 3.5):

- количественными,

- качественными.

 

Рис. 3.5. Классификация ошибок и нарушений по их характеру

 

Количественные ошибки и нарушения имеют стоимостное выражение (в рублях) и непосредственно искажают бухгалтерскую отчетность.

Качественные ошибки и нарушения не имеют стоимостного выражения и проявляются в отклонении от требований действующих законодательных и нормативных актов.

Например, занижение себестоимости продукции в отчете о прибылях и убытках – количественная ошибка, а нераскрытие информации о связанных сторонах в пояснительной записке – ошибка качественная.

В некоторых случаях качественные ошибки и нарушения в первичных или системных документах могут вызывать количественные искажения в учете и отчетности. Например, в приведенном выше примере формальная ошибка в обязательном реквизите счета-фактуры (качественная ошибка) приводит к количественным ошибкам в регистре учета и балансе.

Качественные ошибки и нарушения могут непосредственно и не искажать бухгалтерскую отчетность. Но они должны находиться в поле внимания аудитора, поскольку наличие качественных нарушений может:

- лишить аудитора доказательств достоверности бухгалтерской отчетности (например, отсутствие акта инвентаризации),

- явиться причиной нежелательных событий после отчетной даты (например, возможного штрафа за валютную операцию, совершенную с нарушением установленного порядка).

Разделение ошибок и нарушений на количественные и качественные необходимо потому, что наличие или отсутствие количественных ошибок устанавливается с помощью аудиторских процедур «по существу», качественных – с помощью процедур «на соответствие», осуществляемых иными методами, чем процедуры «по существу».

По возможным последствиям ошибки и нарушения могут быть классифицированы следующим образом (рис. 3.6) – ошибки и нарушения, вызывающие:

- искажение бухгалтерской отчетности,

- лишение бухгалтерской отчетности доказательств ее достоверности,

- санкции, штрафы, пени, предусмотренные Налоговым Кодексом РФ (НК РФ),

 

Рис 3.6. Классификация ошибок и нарушений по возможным

последствиям

 

- санкции (штрафы), предусмотренные Кодексом РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ), иными законодательными актами,

- санкции (штрафы, пени, неустойки), предусмотренные условиями хозяйственных договоров,

- возмещение убытков, предусмотренное Гражданским Кодексом РФ

(ГК РФ)

Искажение бухгалтерской отчетности вызывают количественные ошибки, в частности, такие, которые являются причиной невыполнения критериев существования, полноты, возникновения, точности, классификации, периодизации, оценки.

Лишение бухгалтерской отчетности доказательств ее достоверности вызывают такие качественные нарушения, которые являются причиной нвыполнения критериев прав и обязательств, представления и раскрытия.

Штрафы и пени, предусмотренные НК РФ, могут быть последствиями таких ошибок и нарушений, как:

- грубое нарушение правил учета объектов налогообложения,

- неуплата (неполная уплата) налога,

- непредставление налоговой декларации,

- нарушение срока постановки на учет в налоговом органе,

- нарушение срока уведомления налогового органа об открытии или закрытии счета в банке.

Штрафы, предусмотренные КоАП РФ, могут быть последствиями следующих нарушений:

- нарушение порядка совершения валютных операций,

- нарушение порядка совершения операций с ценными бумагами,

- нарушение порядка совершения кассовых операций,

- нарушение прав работников, установленных Трудовым Кодексом РФ,

- нарушение авторских и патентных прав,

- нарушение установленного порядка осуществления лицензируемой предпринимательской деятельности,

- нарушение правил, установленных Таможенным Кодексом РФ.

При нарушении хозяйственных договоров последствиями могут быть санкции, предусмотренные условиями договора (неустойка, штраф, пени).

При причинении убытков другому лицу на организацию в соответствии с ГК РФ возлагается обязанность по возмещению причиненных убытков (реального ущерба, расходов по восстановлению нарушенного права, упущенной выгоды).

Последствия, которые могут возникнуть в силу требований НК РФ, КоАП РФ, ГК РФ, хозяйственных договоров должны анализироваться аудитором, так как могут стать событиями после отчетной даты, которые аудитор должен принимать во внимание, поскольку таково требование федерального аудиторского стандарта № 10 «События после отчетной даты».

По связи со стоимостью документа количественные ошибки могут быть разделены на две группы (рис. 3.7):

- ошибки, размер которых связан со стоимостью документа, содержащего ошибку,

- ошибки, размер которых не связан со стоимостью документа.

К ошибкам первой группы относятся такие, наличие которых в документе делает ошибочной всю сумму, проведенную по документу. Подобными ошибками могут быть, например, формальные ошибки в обязательных реквизитах счетов-фактур, неотражение операций, отражение операций без оснований.

 

Рис. 3.7. Классификация ошибок по связи со стоимостью

документа

 

Размер ошибок второй группы не связан со стоимостью документа. Такими ошибками могут быть, например, расчетные ошибки в первичных документах.

Указанная классификация имеет практическое значение, поскольку для обоснованного применения вероятностно-статистических методов выборочных проверок следует знать, к какой группе по указанной классификации относится ожидаемая ошибка.