Учет начисления налога на добавленную стоимость

На правильное исчисление налога на добавленную стоимость значительное влияние оказывает правильная организация раздельного учета по НДС. Целью раздельного учета является определение сумм налога, которые налогоплательщик должен уплачивать при ведении разных видов деятельности, при получении средств целевого финансирования, применении при налогообложении разных налоговых ставок, льгот в отношении отдельных товаров (работ, услуг).

Прямое требование о ведении раздельного учета содержится в п. 4 ст. 149 НК РФ:

"В случае если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций".

Помимо этого необходимость ведения раздельного учета НДС возникает у налогоплательщика в следующих случаях:

­ если налогоплательщик реализует товары (работы, услуги), облагаемые НДС по разным налоговым ставкам, что приводит к необходимости определять налоговую базу отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 153 НК РФ);

­ если налогоплательщик осуществляет операции по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%, что приводит к необходимости определять сумму налога отдельно по каждой такой операции, например при реализации как внутри страны, так и на экспорт (п. 6 ст. 166 НК РФ).

Несмотря на то что требование о необходимости раздельного учета по НДС содержится в гл. 21 НК РФ, никаких рекомендаций по организации такого учета законодатель не дает.

Хотя принцип организации такого учета, на наш взгляд, заложен в п. 4 ст. 170 НК РФ. Учитывая положения этого пункта, налогоплательщик должен организовать раздельный учет выручки от реализации продукции, облагаемой и не облагаемой НДС, и соответственно раздельный учет сумм "входного" налога по товарам, работам, услугам, использованным при производстве облагаемой и необлагаемой продукции.

Игнорирование требования ведения раздельного учета приведет к тому, что суммы "входного" налога в отношении операций, освобожденных от налогообложения, налогоплательщик не сможет не только принять к вычету, но и учесть в составе расходов в целях налогообложения прибыли. На это прямо указано все в том же п. 4 ст. 170 НК РФ:

"При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается".

Как видим, законодатель предъявляет к налогоплательщику достаточно жесткое условие: если налогоплательщик, обязанный в соответствии с нормами законодательства вести раздельный учет, не выполняет этого требования, он вынужден будет списывать сумму "входного" налога за счет прочих расходов, не учитываемых при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Из всего вышеизложенного следует, что ведение раздельного учета налогоплательщиками просто необходимо. И поскольку гл. 21 НК РФ не регламентирует такого учета, в этих условиях налогоплательщик должен разработать такую методику сам и, конечно, в обязательном порядке закрепить ее в учетной политике для целей налогообложения. Форма ведения раздельного учета может быть различной. Например, налогоплательщик может для ведения раздельного учета выручки использовать специальные субсчета, открываемые к счетам реализации, или определять обороты по реализации на основании выставленных и зарегистрированных в налоговых регистрах счетов-фактур или составлять специальный расчет выручки в виде справки. Аналогичным образом можно определять и сумму затрат, относящуюся к облагаемому и не облагаемому НДС виду деятельности. Жесткого ограничения в этом плане нет, главное, чтобы система раздельного учета позволяла быстро и достоверно определять необходимую информацию.

Нужно отметить, что гораздо чаще налогоплательщики используют первый из предложенных вариантов, то есть используют специальные субсчета, открываемые к счетам бухгалтерского учета. Такая форма раздельного учета более наглядна, тем более что в современных условиях большинство организаций и индивидуальных предпринимателей ведут учет автоматизированным способом.

Очень важным является момент грамотного построения аналитического учета по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", где налогоплательщик отражает суммы "входного" налога. На наш взгляд, при построении аналитики по счету 19 налогоплательщик наряду с требованиями гл. 21 НК РФ должен учитывать структуру заполнения налоговой декларации по НДС. "Входной" налог, учитываемый налогоплательщиком на счете 19, при заполнении налоговой декларации отражается им в разд. 2.1 "Расчет общей суммы налога" и касается налоговых вычетов. Следовательно, чтобы уменьшить себе трудозатраты при заполнении налоговой отчетности, необходимо сгруппировать налоговые вычеты именно по тем направлениям, каких требует налоговая декларация.

Обратите внимание! Планом счетов, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (далее - План счетов бухгалтерского учета), к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" открыто только три субсчета. Но не стоит забывать о том, что План счетов бухгалтерского учета содержит рекомендуемые счета бухгалтерского учета, а организация на его основе разрабатывает свой рабочий план счетов и закрепляет его в учетной политике, например:

(освобождаемых от налогообложения)

Нужно отметить, что такая ситуация достаточно часто встречается на практике. Судите сами:

­ налогоплательщик производит два вида продукции, один из которых облагается НДС, а другой освобожден от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ;

­ налогоплательщик одновременно занимается оптовой и розничной торговлей: оптовая торговля подпадает под налогообложение по традиционной системе, розница подлежит налогообложению в соответствии с гл. 26.3 "Система налогообложения с виде единого налога на вмененный доход для отдельный видов деятельности";

­ налогоплательщик работает на традиционной системе налогообложения, необлагаемых операций вроде бы не имеет, но передает по индоссаменту другому юридическому лицу вексель банка в расчет за товары. Реализация освобождена от НДС, в результате имеем облагаемые и необлагаемые операции. Кстати сказать, этот пример очень показателен. Многие налогоплательщики НДС считают, что раз эта операция не является основным видом деятельности, то и не учитывают ее при реализации права на вычет "входного" налога. Такая позиция ошибочна, рассчитываемая сумма налога, которую налогоплательщик имеет право взять к вычету, должна определяться им исходя из совокупности всех совершенных операций за налоговый период.

В настоящее время не существует рекомендаций ни Минфина России, ни МНС России по правилам ведения раздельного учета, поэтому налогоплательщик должен самостоятельно разработать методику ведения раздельного учета, положения которой не должны противоречить нормативным и законодательным актам.

Следует заметить, что специалисты налогового ведомства в своих разъяснениях указывают на обязательное утверждение применяемой методики раздельного учета сумм "входящего" НДС приказом руководителя, например в качестве приложения к учетной политике. В качестве примеров, в частности, Письмо УФНС по городу Москве от 20 октября 2004 г. N 24-11/68949, в котором отмечено, что порядок ведения раздельного учета должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения. В Письме УМНС по городу Москве от 28 июля 2004 г. N 24-11/50004 сказано, что порядок ведения раздельного учета затрат налогоплательщик устанавливает самостоятельно на основании Приказа Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98". Установленный порядок ежегодно оформляется приказом руководителя организации, неотъемлемыми приложениями которого являются методика по раздельному учету затрат и рабочий план счетов (субсчетов).

На этом основании в отдельных случаях налоговые органы приходят к выводу, что отсутствие методики раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций непосредственно в учетной политике свидетельствует о том, что методика раздельного учета организацией не разрабатывалась, а значит, в нарушение налогового законодательства раздельный учет не ведется. Арбитражные суды не поддерживают подобную позицию. Однако наличие в учетной политике организации утвержденной методики раздельного учета не только исключит вероятные претензии со стороны налоговых органов, но и упрочит позиции организации в спорных ситуациях.

В качестве примера можно привести Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19 января 2006 г. по делу N Ф04-9704/2005(18821-А67-3). Предметом судебного разбирательства явилось решение Инспекции ФНС России о привлечении предпринимателя к ответственности, доначислении налога, начислении пени и отказе в возмещении суммы НДС, поскольку, по мнению налогового органа, предприниматель неправомерно предъявил к вычету сумму НДС.

Судом установлено и материалами дела подтверждено, что предприниматель в проверяемом периоде оказывал услуги по сдаче арендуемых им помещений и оборудования в субаренду, а также осуществлял деятельность, подпадающую под действие системы налогообложения в виде ЕНВД. Следовательно, предприниматель осуществлял операции, которые в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признаются объектом налогообложения НДС, а также деятельность, подлежащую налогообложению ЕНВД.

В ходе проверки налоговые органы пришли к выводу, что предприниматель зарегистрировал в книге покупок счета-фактуры за аренду помещения и оборудования, коммунальные услуги, предъявив к вычету указанный в них НДС в полном объеме, - как для осуществления операций облагаемых НДС, так и по операциям, не подлежащим налогообложению.

Принцип распределения НДС в случае осуществления налогоплательщиком как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, приведен в п. 4 ст. 170 НК РФ. В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм НДС налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД.

Поскольку законодательством об НДС не определен порядок ведения раздельного учета, под ним можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации и позволяющую достоверно определить необходимые показатели. В целях подтверждения соблюдения этого требования предприниматель представил приказ по учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета. Приказ предусматривал раздельный учет затрат на осуществление операций, облагаемых и не облагаемых НДС, обособление сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для осуществления операций, облагаемых и не облагаемых НДС. Таким образом, арбитражный суд пришел к выводу о недоказанности налоговым органом наличия в действиях предпринимателя состава вменяемого ему правонарушения. Формы ведения раздельного учета выбираются организациями самостоятельно в рамках общеустановленных норм и правил. Раздельный учет может быть организован открытием соответствующих субсчетов (первого и второго порядка) к счетам реализации на основании данных аналитического учета. Аналогично можно определять и сумму затрат, относящихся к видам деятельности. Если приобретенные товары (работы, услуги), используются при производстве товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению НДС, то суммы НДС, уплаченные поставщикам, не подлежат вычету, а включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). Порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) установлен п. 4 ст. 170 НК РФ. В соответствии с этим пунктом суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, которые осуществляют как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения операции, учитываются следующим образом.

1. Учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС.

По общему правилу суммы НДС не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц.

Статья 170 НК РФ устанавливает четыре исключения из данного правила, когда сумма "входного" налога включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов:

а) приобретенные (ввезенные) товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, используются налогоплательщиком для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). Подробный перечень таких операций приведен в ст. 149 НК РФ;

б) приобретенные (ввезенные) товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, используются налогоплательщиком для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Условия, при которых местом реализации товаров признается территория России, приведены в ст. 147 НК РФ, место реализации работ (услуг) определяется в соответствии с положениями ст. 148 НК РФ;

в) товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, приобретены (ввезены) лицами, которые не являются налогоплательщиками по НДС, либо освобождены от исполнения обязанности налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

г) г) приобретенные (ввезенные) товары (работы, услуги), в том числе основные средства, нематериальные активы, имущественные права, используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией. Перечень таких операций приведен в п. 2 ст. 146 и в п. 3 ст. 39 НК РФ.

Включение НДС в стоимость приобретенных материалов, товаров оформляется следующими бухгалтерскими записями.

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
10, 41		Приняты к учету материалы (товары) от поставщика
		Учтена сумма НДС по принятым к учету материалам (товарам)
10, 41		Учтен НДС в стоимости материалов (товаров)

Включение НДС в стоимость приобретенных работ (услуг) оформляется следующими бухгалтерскими записями.

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
20, 26,44		Отражена стоимость приобретенных работ (услуг)
		Отражена сумма НДС по приобретенным работам (услугам)
20, 26,44		Учтен НДС в стоимости приобретенных работ (услуг)

Включение НДС в стоимость приобретенного основного средства оформляется следующими бухгалтерскими записями.

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
		Отражена стоимость приобретенного основного средства
		Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком
		Учтен НДС в стоимости основного средства
		Введено в эксплуатацию основное средство

Включение НДС в стоимость приобретенного нематериального актива, имущественного права оформляется следующими бухгалтерскими записями.

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
		Отражена стоимость приобретенного нематериального актива, имущественного права
		Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком
		Учтен НДС в стоимости приобретенного нематериального актива, имущественного права
		Введен в эксплуатацию нематериальный актив, начато использование приобретенного имущественного права

Обратите внимание! Если в указанных случаях налогоплательщик принял к вычету сумму "входного" налога, он обязан ее восстановить и уплатить в бюджет.

Из приведенной корреспонденции счетов видно, что суммы НДС по операциям, не облагаемым НДС, проходят по 19 счету транзитом.

Нередко бухгалтеры при осуществлении операций, не облагаемых НДС, не учитывают сумму НДС, предъявляемую поставщиками, на счете 19, а напрямую учитывают ее в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), основных средств, нематериальных активов, имущественных прав. Такой учет возможен в том случае, если налогоплательщик предусмотрит в приказе об учетной политике именно этот способ учета сумм НДС по операциям, не облагаемым НДС. Необходимо предусмотреть и то, что счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" будет использоваться им только для учета сумм НДС, предъявляемых к вычету. Такая методика более правильная.

В этом случае корреспонденция счетов будет следующей.

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
10, 41		Приняты к учету материалы (товары) от поставщика
20, 26,44		Отражена стоимость приобретенных работ (услуг)
		Отражена стоимость приобретенного основного средства, нематериального актива, имущественного права

2. Принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, которые используются для осуществления операций, облагаемых НДС.

3. Принимаются к вычету либо учитываются в стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Пропорция, о которой идет речь, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В Письме МНС России от 13 мая 2004 г. N 03-1-08/1191/15@ сказано, что при определении пропорции согласно положениям п. 4 ст. 170 НК РФ необходимо основываться на сопоставимых показателях. В частности, для достижения сопоставимости показателей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, и стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, эти показатели следует применять без учета налога на добавленную стоимость.

Итак, п. 4 ст. 170 НК РФ предусматривает такие условия учета налога в стоимости приобретенных товаров либо принятия налога к вычету, что фактически разделяет НДС, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг), на три группы. Поэтому представляется, что аналитический учет на счете 19 должен вестись в разрезе этого деления.

Суммы НДС по товарам (работам, услугам), которые точно используются для осуществления только облагаемых, либо только не облагаемых налогом операций, сразу отражаются на отдельных субсчетах счета 19. А суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций как облагаемых, так и не облагаемых НДС, сначала накапливаются на специальном субсчете счета 19, а затем принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в пропорции, установленной положениями п. 4 ст. 170 НК РФ.

В расчете пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ принимают участие суммы "входного" НДС, относящиеся к тем товарам (работам, услугам), используемым для осуществления облагаемых и не облагаемых НДС операций, которые были приобретены (приняты к учету) в данном налоговом периоде, независимо от факта оплаты.

На основании произведенного расчета определяется часть "входного" НДС, относящаяся к необлагаемым операциям. Эта сумма в полном объеме подлежит включению в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). Вторая часть "входного" НДС, относящаяся к облагаемым НДС операциям, должна быть принята к вычету.

В результате использования вышеприведенного порядка обязанность по ведению раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам, работам, услугам, а значит, и условие принятия налога к вычету будут выполнены организацией.

Необходимо обратить внимание на то, что в аналогичном порядке должны вести раздельный учет сумм НДС и налогоплательщики, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности (далее ЕНВД) и наряду с этим осуществляющие операции, подлежащие налогообложению в общем порядке.

В Письме Минфина России от 20 января 2004 г. N 04-03-13/02 сказано, что при определении суммы НДС, подлежащей вычету при реализации облагаемых этим налогом товаров в режиме оптовой торговли, осуществляемой индивидуальным предпринимателем, переведенным на уплату единого налога на вмененный доход по розничной торговле, для обеспечения сопоставимости показателей в пропорции стоимость товаров, реализуемых в режиме оптовой торговли, следует учитывать без НДС. Исходя из термина "стоимость отгруженных товаров (работ, услуг)" данная точка зрения не соответствует законодательству, пропорцию надо определять с учетом стоимости с НДС, "сопоставимость показателей" - это вредные фантазии налоговиков.

При этом обязанностью налогоплательщика является ведение раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, которые используются для осуществления операций как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Если налогоплательщик не выполняет обязанности по ведению раздельного учета, сумма НДС вычету не подлежит, а также не включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц).

В том случае, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права, НДС по которым был предъявлен к вычету из бюджета, используются для производства продукции, реализация которой как подлежит, так и не подлежит налогообложению, то после расчета доли НДС, подлежащей включению в стоимость, эту сумму нужно восстановить, включить в стоимость и уплатить в бюджет.

Особое внимание следует обратить на то, что в случае производства разных видов продукции, которые облагаются НДС по разным ставкам (0%, 10%, 18%) или освобождены от налогообложения, нужно обеспечить раздельный учет доходов, например открыть к счету 90 "Продажи" следующие субсчета:

90-1-1 "Выручка от реализации продукции, не облагаемой НДС";

90-1-2 "Выручка от реализации продукции, облагаемой НДС по ставке 18%";

90-2-1 "Себестоимость продукции, не облагаемой НДС";

90-2-2 "Себестоимость продукции, облагаемой НДС по ставке 18%".

Обратите внимание! Налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ и принимать "входящий" НДС полностью к вычету на том основании, что доля совокупных расходов на производство товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов. То есть если величина расходов на производство продукции, не подлежащей налогообложению, у налогоплательщика не превышает 5% от общего числа расходов на производство, он имеет право не применять положения о раздельном учете и в полной сумме возмещает "входной" налог.

Если организация планирует пользоваться данным правом, то целесообразно организовать раздельный учет не только сумм предъявленного налога по приобретенным товарам, но и раздельный учет расходов. Цель ведения раздельного учета расходов - иметь возможность по итогам налогового периода определять долю совокупных расходов на производство не облагаемых НДС товаров в общей сумме расходов, а также при необходимости возможность подтвердить данный уровень расходов при помощи регистров бухгалтерского учета. Однако положения НК РФ не устанавливают обязанность налогоплательщика вести раздельный учет расходов на производство не облагаемых НДС товаров.

Но обращаем ваше внимание, что, несмотря на отсутствие необходимости распределять "входной" НДС при соблюдении 5%-ного ограничения в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ, налогоплательщик обязан обеспечивать раздельный учет.

При использовании этой нормы следует обратить внимание на то, что законодатель не расшифровывает понятие "совокупных расходов" на производство. Действительно, общехозяйственные расходы квалифицировать как осуществленные в связи с совершением какой-либо конкретной операции практически невозможно. Кроме того, использование термина "совокупные расходы" указывает на то, что для расчета пятипроцентного порога должны учитываться все расходы налогоплательщика, отраженные в бухгалтерском учете: и прямые, и косвенные расходы. Остается неясным и то, по данным какого учета налогоплательщик должен определять расходы - по данным бухгалтерского или налогового учета. На наш взгляд, следует использовать данные бухгалтерского учета, причем в расчете должны участвовать и распределенные между облагаемыми и необлагаемыми операциями общехозяйственные расходы. Однако в бухгалтерском учете организации может быть закреплен иной порядок распределения общехозяйственных расходов (может распределяться в зависимости от выручки, каким-то иным способом или вообще относиться на финансовые результаты безо всякого распределения). Поэтому если в бухгалтерском учете организации используется иной метод распределения общехозяйственных расходов, то для целей НДС нужно будет делать специальный расчет.

122. Учет образования и использования оценочных резервов

В нормативных актах определение оценочных резервов не раскрывается, но перечисляются резервы: по сомнительным долгам; под обесценение финансовых вложений, в том числе ценных бумаг и других объектов, относящихся к финансовым вложениям; под снижение стоимости материальных ценностей.

Размер, порядок формирования и срок, на который создаются оценочные резервы, регулируются НК РФ, хотя решение о начислении оценочных резервов принимается организацией. Согласно ст. 266 НК РФ хозяйствующие субъекты имеют возможность создавать резервы по сомнительным долгам, под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность (ст. 300).

Отметим, что механизм отражения снижения стоимости (обесценения) активов по российским и международным стандартам бухгалтерского учета различен (табл. 1). Согласно МСФО возможно создание резервов под обесценение внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов), инвестиций, удерживаемых до погашения, дебиторской задолженности, не предназначенной для перепродажи. В российских стандартах по бухгалтерскому учету (РСБУ) создание названных резервов, как правило, не предусматривается. В то же время по российским стандартам возможно сформировать резервы под обесценение материально-производственных запасов, финансовых вложений, не имеющих рыночных котировок, сомнительной дебиторской задолженности. В МСФО создание этих резервов не регулируется.

Таблица 1

Состав резервов под обесценение активов в российских

и международных стандартах

Резерв под обесценение	РСБУ	МСФО
Основных средств (резервпо переоценке)	Не создается	Возможно создание (МСФО 1, 16)
Нематериальных активов	Не создается	Возможно создание (МСФО 38)
Материально-производственных запасов	Возможно создание (ПБУ 5/01)	Не создается(МСФО 2)
Сомнительной дебиторской задолженности	Возможно создание (п. 70 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ПБУ 21/2008)	Не рассматривается
Финансовых вложений по российским стандартам, в том числе:
имеющих рыночные котировки	Не создается	Не рассматривается
не имеющих рыночных котировок	Возможно создание (ПБУ 19/02)	Не рассматривается
Финансовых инструментов по международным стандартам, в том числе:
дебиторской задолженности, не предназначенной для перепродажи	Не рассматривается	Возможно создание (МСФО 32, 39)
инвестиций (в ценные бумаги, депозитные вклады и др.), удерживаемых до погашения	Не рассматривается	Возможно создание (МСФО 32, 39)

Порядок оценки активов в учете и отчетности по российским и международным стандартам отражен в табл. 2. В бухгалтерской (финансовой) отчетности согласно российским (ПБУ 5/01, ПБУ 14/07, ПБУ 19/02) и международным (МСФО 7, 16, 32, 36, 38, 39) стандартам активы отражаются с учетом их обесценения по величине, не превышающей возмещаемой стоимости. В РСБУ снижение стоимости отдельных активов предусмотрено через создание совокупности резервов, а по другим активам сумма уценки (обесценения) относится на счет нераспределенной прибыли без определения и формирования оценочного резерва. В качестве примера можно привести порядок учета уценки нематериальных активов, которые могут отражаться по текущей стоимости в бухгалтерской отчетности. При этом текущая рыночная стоимость определяется исключительно по данным активного рынка аналогичных нематериальных активов. Отметим, что используемая в МСФО справедливая (текущая) стоимость характеризует сумму денежных средств, достаточную для приобретения активов при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Таблица 2

Оценка активов в учете и отчетности согласно РСБУ и МСФО

Вид актива	РСБУ	МСФО
Основные средства	По остаточной стоимости (п. 49 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации)	По первоначальной стоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения. По переоцененной (справедливой) стоимости (п. 38 МСФО 16; п. п. 63, 64 МСФО 38; п. п. 58 - 60 МСФО 36)
Нематериальные активы	По фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения (п. п. 17, 41 ПБУ 14/07)
Материально- производственные запасы	За вычетом резерва под снижение стоимости запасов (п. 25 ПБУ 5/01)	По наименьшей из двух величин: себестоимости; возможной чистой стоимости реализации (п. 31 МСФО 2)
Финансовые вложения, по которым рыночная стоимость не определяется	По учетной стоимости (п. 38 ПБУ 19/02) за вычетом суммы резерва под их обесценение
Финансовые вложения, по которым определяется рыночная стоимость	По текущей рыночной стоимости (п. 20 ПБУ 19/02)
Финансовые активы для продажи, имеющие рыночные котировки		По справедливой стоимости с учетом затрат по сделке, произведенных при продаже и прочем выбытии активов (п. п. 19, 68 - 70, 93, 103 МСФО 39)
Финансовые активы для продажи, не имеющие рыночной котировки		По фактическим затратам, если дата погашения отсутствует, либо по амортизируемой стоимости при наличии даты погашения (п. п. 68 - 70 МСФО 39)
Дебиторская задолженность, не предназначенная для перепродажи; инвестиции, удерживаемые до погашения; ссуды		По амортизируемой стоимости; балансовая стоимость актива уменьшается до его оценочной возмещаемой суммы непосредственно или с использованием корректировочного счета (п. п. 68, 73, 108, 109 МСФО 39)

Анализ состава оценочных резервов по российским и международным стандартам позволяет классифицировать их по признакам: основания формирования и использования; обязательность формирования; источники формирования; период функционирования (табл. 3).

Таблица 3

Состав оценочных резервов в бухгалтерском учете и налогообложении

Оценочный резерв	Обязательность формирования	Источники формирования	Период функционирования
обязательные	инициативные	чистая прибыль	себестоимость	прочие расходы	отчетный период	с переходящим остатком
Резервы по РСБУ в бухгалтерском учете
Под снижение стоимости материальных ценностей	-	+	-	-	+	-	+
Под обесценение финансовых вложений, не имеющих рыночных котировок	-	+	-	-	+	-	+
По сомнительной дебиторской задолженности	-	+	-	-	+	-	+
Резервы по РСБУ в налогообложении
Под обесценение вложений в ценные бумаги у профессиональных участников рынка ценных бумаг	-	+	-	+	-	+	-
По сомнительной дебиторской задолженности	-	+	-	-	+	+	-
Резервы по МСФО под обесценение:
Основных средств	-	+	+	-	-	-	+
Нематериальных активов	-	+	+	-	-	-	+
Дебиторской задолженности, не предназначенной для перепродажи	-	+	-	-	+	-	+
Инвестиций, удерживаемых до погашения	-	+	-	-	+	-	+

 

В бухучете вы можете создавать оценочные резервы. Они нужны для того, чтобы отразить то или иное имущество фирмы на конец 2006 г. по рыночной цене. Кроме того, резерв создают для списания долгов покупателей (дебиторов).

К оценочным относят резервы:

­ под снижение стоимости материальных ценностей;

­ по сомнительным долгам;

­ под обесценение вложений в ценные бумаги.

Сумму отчислений в резерв укажите по строке 100 Отчета о прибылях и убытках.