Учет затрат по местам возникновения и центрам отвественности

Важным аспектом децентрализации является распределение ответственности по управленческим уровням принятия стратегических и тактических решений и определение показателей, подконтрольных центру ответственности, что формирует основополагающие различия между категориями "центр ответственности" и "место возникновения затрат".

Одно и то же подразделение предприятия как место возникновения затрат и центр ответственности за затраты будет иметь разные перечни затрат, подлежащих учету. По месту возникновения затрат подлежат учету все расходы, территориально и функционально связанные с деятельностью этого центра, т.е. возникающие в процессе его работы. Как центр ответственности это подразделение, скорее всего, столкнется с затратами трех типов.

Затраты с прямой подконтрольностью являются затратами подразделения как места возникновения затрат; ответственность за их совершение и размер также несет менеджер подразделения. Подконтрольные центру затраты других мест возникновения затрат функционально и территориально "привязаны" к другим (преимущественно - нижестоящим, подчиненным) местам возникновения, следовательно, отражены в первичном учете этих мест. Но с позиций влияния на их величину и разрешительных полномочий на совершение такие затраты подконтрольны данному центру ответственности. Например, расходы по исправлению брака, вызванного дефектами в работе производственного оборудования, при организации учета по местам возникновения фиксируются на уровне производственных подразделений (цехов); при организации учета по центрам ответственности они относятся на службу главного механика или отдел капитального строительства. Наконец, существуют затраты с двойной подконтрольностью: так, размер материальных затрат зависит, с одной стороны, от отдела снабжения (в части формирования фактической себестоимости приобретения), с другой - от производственных подразделений (в отношении их количественного расхода).

В управленческой отчетности центра ответственности должна находить отражение только релевантная, или могущая оказать влияние на принятие управленческого решения, информация. Она сосредоточена в области ключевых измерителей исполнительской эффективности. Эти измерители отражают место центра ответственности в управленческой иерархии организации, с одной стороны, и его роль в реализации тактических задач и в достижении стратегических целей фирмы, с другой стороны.

Ключевые измерители должны быть сбалансированы внутренне (между собой) и внешне (с измерителями эффективности других центров и фирмы в целом). Помимо прочего, измерители могут иметь различные оценки: быть финансовыми (поддаваться стоимостному измерению), нефинансовыми, а также представлять собой относительные величины. Последние получили широкое распространение в оценке эффективности деятельности структурных подразделений и их вклада в работу компании.

Конечный результат финансово-хозяйственной деятельности предприятия за отдельно взятый период зависит от множества факторов. В частности, для эффективного управления предприятием необходимо знать, где именно поглощаются затраты и что обеспечивает наибольшую прибыль.

Так, для усиления контроля за формированием себестоимости и целевым использованием ресурсов целесообразно организовать управленческий учет издержек как по местам их возникновения, так и по статьям калькуляции.

Классификация мест возникновения затрат должна способствовать не только выявлению причинно-следственных связей с целью получения учетных данных о том, что было израсходовано, но и определению мест такого потребления на конкретные целевые нужды во времени и в количественно-стоимостных измерителях. Таким образом, учет по местам возникновения затрат позволяет получить информацию о том, какие ресурсы и в каком объеме потреблялись структурными подразделениями предприятия на каждой стадии технологического цикла.

Для организации учета по местам возникновения затрат необходимо:

1) вести первичный документальный учет прямых издержек в каждом месте возникновения затрат по калькуляционным статьям;

2) систематически собирать информацию об общепроизводственных расходах, связанных одновременно с несколькими местами возникновения затрат, и обоснованно их распределять согласно используемому на предприятии методу;

3) особое внимание уделять внутрипроизводственным работам и услугам, произведенным различными обслуживающими подразделениями предприятия, в целях наиболее оптимального распределения накладных расходов.

Кроме того, организация учета затрат по местам их возникновения, как правило, предполагает открытие аналитических счетов к счетам 20, 23 (по каждому месту возникновения издержек).

В результате проделанной работы формируется информация для управления деятельностью отдельных подразделений предприятия, в частности, появляется возможность сопоставить полученные результаты работ с затратами на их проведение, а также повысить точность калькулирования себестоимости, т.е. она становится "прозрачной". Одновременно осуществляется комплексный контроль за формированием затрат предприятия в различных сферах деятельности. Данные учета по местам возникновения затрат в значительной степени используются для оценки конечных результатов работы предприятия. Кроме того, они формируют информационную базу для анализа как финансовых, так и технико-экономических параметров производства отдельных видов продукции, что особенно важно для принятия управленческих решений линейными менеджерами.

Обособление мест возникновения затрат зависит от специфики предприятия и прежде всего от двух важнейших факторов: организационной структуры и функциональной структуры (конкретных сфер производственно-хозяйственной деятельности). При этом местами возникновения затрат могут быть не только производственные, но и непроизводственные подразделения предприятия.

Необходимо отметить, что классификация затрат по местам их возникновения не является принципиальной новацией, она использовалась в отечественной практике учета и во времена планово-административной экономики. Так, осуществление систематизации расходов в зависимости от места их возникновения было рекомендовано Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях 1970 г., а также отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

Учет по местам возникновения затрат тесно связан с учетом по центрам ответственности, особенно актуальным для крупных предприятий, которые, как правило, имеют несколько уровней управления. Управление крупным предприятием предполагает разумное сочетание централизованного руководства с максимально возможной инициативой руководителей отдельных структурных подразделений, направленной на достижение основных целей. При этом под центром ответственности понимается структурное подразделение предприятия, возглавляемое менеджером, который осуществляет контроль и несет ответственность за возникновение издержек, получение доходов, использование инвестиционных ресурсов и т.д. Выделение центров ответственности основано на децентрализации управления и делегировании полномочий и ответственности от высших звеньев управления к низшим. По мнению многих ведущих специалистов, четкое распределение ответственности является непременным условием эффективного функционирования системы информационного обеспечения предприятия, так как обеспечивается взаимосвязь затрат и доходов с действиями конкретных лиц, ответственных за конкретные стадии производственной деятельности предприятия. Разделение полномочий и ответственности между управленческим персоналом разного уровня способствует расширению возможностей и повышению эффективности управления предприятием. Управление в режиме ответственности означает как организацию работы со стороны управляющих и контроль за ее выполнением в рамках выделенных участков работы, так и контроль над управляющими со стороны вышестоящих уровней управления.

Так называемые зоны ответственности определяются исходя из функций, закрепленных за отдельными менеджерами, т.е. за основу берется организационная структура предприятия. Она, можно сказать, представляет собой совокупность центров ответственности. Причем учет может быть организован таким образом, что одни центры ответственности будут входить в другие, более крупные. На каждое структурное звено - подразделение или должностное лицо - возлагаются определенные обязанности. Таким образом, можно говорить о том, что успех работы управленческого аппарата в значительной степени зависит от четкости распределения функциональных обязанностей между его звеньями.

При определении центров ответственности следует соблюдать следующие основные требования:

­ должно быть исключено дублирование ответственности за отдельные виды издержек;

­ необходимо следовать принципу экономической целесообразности: затраты по организации и ведению учета не должны превышать возможную выгоду от контроля над издержками;

­ необходимо, чтобы в каждом центре ответственности существовала возможность выделения, во-первых, показателя для измерения объема деятельности, во-вторых, базы для распределения косвенных расходов.

В зависимости от выполняемых функций центры ответственности подразделяют на основные и вспомогательные. Основные центры ответственности занимаются непосредственным изготовлением продукции, выполнением работ либо оказанием услуг. Вспомогательные (обслуживающие) центры принимают косвенное участие в хозяйственной деятельности. Затраты на их содержание, как правило, являются накладными расходами предприятия, распределяемыми между основными центрами ответственности.

Учет по центрам ответственности осуществляется путем нормативного планирования, составления и исполнения бюджетов, управления по отклонениям. В каждом центре ответственности аккумулируется учетная информация в части как планирования его деятельности, так и контроля и анализа фактических показателей. Так, для каждой статьи, элемента, комплекса издержек, ответственность за которые несет менеджер, определяется допустимая или нормативная величина издержек, собираются и передаются данные о фактических издержках и отклонениях их от сметы или норматива. Особая роль отводится бюджетированию, так как именно с его помощью достигается внутрифирменная координация работы отдельных подразделений предприятия на различных стадиях производственной и финансовой деятельности. Менеджеры центров ответственности принимают непосредственное участие в разработке бюджетов для своих подразделений, согласовывая производственные планы своего центра с планами связанных с ним других центров ответственности. При этом в основе построения бюджетов для отдельных центров ответственности заложено правило, согласно которому каждый менеджер несет ответственность только за те затраты и доходы, на которые он может оказать существенное влияние и которые может контролировать. Так, например, менеджеры центров затрат должны отвечать в первую очередь за прямые расходы, непосредственно связанные с деятельностью этих центров.

Можно выделить следующие типы центров ответственности:

центры затрат - подразделения, менеджеры которых отвечают только за определенные виды расходов, связанные с конкретным участком работы. К ним можно отнести производственные цеха, ремонтные подразделения и др. При этом каждый центр затрат должен объединять производство только однородных видов продукции, что обеспечит сопоставимость показателей и упростит распределение между ними косвенных расходов. Один центр ответственности может включать несколько центров затрат;

центры прибыли - подразделения, в которых менеджеры наряду с ответственностью за расходы отвечают также и за соответствующие этим расходам доходы. В центрах прибыли менеджеры, как правило, контролируют все участки работы своего подразделения, оказывающие влияние на финансовый результат. На практике центрами прибыли могут быть отдельные предприятия в составе крупных объединений, в свою очередь состоящие из центров затрат и центров доходов;

центры инвестиций - подразделения, ставшие объектами капиталовложений. Менеджеры этих центров несут ответственность за затраты, а также за результаты реализации инвестиционных проектов и эффективность капиталовложений. Центрами инвестиций могут быть как относительно автономные подразделения предприятия, так и дочерние предприятия, входящие в состав корпораций или других объединений;

центры пр одаж - подразделения, менеджеры которых отвечают за объемы реализации продуктов деятельности предприятия, обеспечение заданной структуры продаж и затраты, связанные с процессом продажи. Затраты, связанные с деятельностью таких центров, нельзя напрямую сопоставлять с обеспечиваемыми ими доходами, так как менеджеры центров ответственны за обеспечение выполнения планов продаж продукции, произведенной другими подразделениями предприятия. Обычно центрами продаж бывают отделы сбыта или маркетинга.

На практике часто встречаются центры ответственности смешанного типа, обладающие признаками различных центров.

Поскольку, по общему признанию, бюджетирование является основным инструментом контроля и стимулирования деятельности центров ответственности, особое значение придается выделению контролируемых статей затрат и доходов, т.е. тех статей, на величину которых менеджер центра ответственности сможет как оказать реальное влияние, так и проконтролировать.

По окончании отчетного периода менеджер центра ответственности составляет отчет об исполнении бюджета с выделением и анализом причин, вызвавших отклонения фактических данных от запланированных. Таким образом, система организации учета по центрам ответственности позволяет воплотить в жизнь принцип управления по отклонениям. Сущность этого принципа заключается в анализе возникающих текущих отклонений от запланированных показателей деятельности подразделений и принятии на основе его результатов управленческих решений корректирующего воздействия, направленных на устранение причин, появления отрицательных отклонений.

Следовательно, организация учета по центрам ответственности дает возможность оперативно контролировать затраты и результаты на разных уровнях управления предприятием и оценивать работу отдельных менеджеров и подразделений на основе согласованных планов деятельности, оперативной взаимоувязанной отчетной информации и первичного анализа. Поэтому целесообразно, чтобы деятельность хозяйствующего субъекта по всем направлениям, как основным, так и вспомогательным, осуществлялась путем выделения центров ответственности.

Помимо отчетов об исполнении бюджетов и смет, составляемых с заданной периодичностью, каждый руководитель центра ответственности формирует общий отчет о деятельности своего подразделения. Причем по каждому экономически обособливаемому центру ответственности должны быть разработаны необходимые и присущие только ему показатели и формы отчетности. Данные отчетов подразделений нижних уровней управления входят в состав отчетов вышестоящих подразделений, что позволяет контролировать затраты и результаты на всех уровнях управления предприятием. Формируемая таким образом система внутрифирменной информации должна отвечать определенным требованиям, таким, как оперативность, оптимальная периодичность представления, простота формы, аналитичность, взаимоувязанность показателей и др.

Несмотря на то, что отчеты центров ответственности являются основным источником информации о работе менеджеров, они не должны быть причиной обвинения тех или иных управляющих, их основная цель - выявить "узкие" места в деятельности предприятия, которые в будущем должны быть приняты во внимание.

При передаче продукции или полуфабрикатов из одного центра ответственности в другой контроль за показателями затрат и их влиянием на конечные результаты деятельности предприятия осуществляется по отклонениям.

В зависимости от особенностей предприятия его виды деятельности и подразделения могут группироваться как очень широко, так и очень узко, но таким образом, чтобы соответствовать следующим основным критериям:

­ структура центров ответственности не должна приводить к дублированию обязанностей и полномочий различных менеджеров;

­ необходимо, чтобы степень детализации информации по центрам ответственности не была избыточной: выделяемые места возникновения затрат и доходов должны упрощать сбор информации и принятие управленческих решений, а не усложнять их;

­ выделение центров ответственности и формирование по ним информации не должно приводить к экономически нецелесообразной трудоемкости учета.

Делаем вывод о том, что учет затрат и доходов по центрам ответственности представляет собой систему контроля и регулирования деятельности предприятия, предполагающую прямую и обратную связь. Прямая связь достигается путем составления планов деятельности, выраженных в бюджетах и сметах, для центров ответственности, которые являются главным ориентиром для оперативного управления предприятием. Обратная связь осуществляется сопоставлением фактически достигнутых результатов с запланированными, их анализом и принятием управленческих решений в целях корректирующего воздействия на производственный процесс и обеспечения желаемых результатов в будущем. Своевременность и оперативность обратной связи обеспечивается тщательной разработкой системы документооборота, а также широким использованием автоматизированных систем учета.

Организация учета по центрам ответственности способствует формированию четкого механизма управления деятельностью подразделений предприятия путем распределения стоящих перед ним задач между всеми уровнями управления; совершенствованию системы внутренней отчетности предприятия и повышению уровня мотивации персонала в достижении высоких результатов работы.