Способы оценки нематериальных активов, и их учет

С 1 января 2008 г. в действие вступило новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденное Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н. Необходимость принятия ПБУ 14/2007 объясняется вступлением в силу с 1 января 2008 г. части четвертой ГК РФ, содержащей разд. VII "Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации", который кардинально изменяет правовое регулирование в данной области, а также значительными расхождениями действующей редакции ПБУ 14/2000 с требованиями МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы". Кроме того, в настоящее время имеются существенные различия в бухгалтерском и налоговом учете нематериальных активов. В данной статье проанализируем нововведения в действующем законодательстве.

В ПБУ 14/2007 сформулирован субъектный состав таким образом, что действие нормативного документа распространяется как на коммерческие, так и некоммерческие организации. Практика показала, что в деятельности некоммерческих организаций могут активно использоваться объекты нематериальных активов.

Ключевым понятием в ПБУ 14/2007 является "результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации". Этот термин положен в основу части четвертой ГК РФ. Отметим, что в части четвертой ГК РФ произошла трансформация самого понятия "интеллектуальная собственность". Так, до 1 января 2008 г. ст. 138 ГК РФ определяла интеллектуальную собственность как исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п.), признаваемое в случаях и в порядке, установленных ГК РФ и другими законами. Начиная с 1 января 2008 г. интеллектуальная собственность - это "результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана". Следовательно, если ранее интеллектуальная собственность представляла собой исключительное право, то в настоящее время под ней подразумевается неотчуждаемый объект данного права. К объектам интеллектуальной собственности ст. 1225 ГК РФ относит:

­ произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ); базы данных; исполнения; фонограммы; сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания); изобретения; полезные модели; промышленные образцы; селекционные достижения; топологии интегральных микросхем; секреты производства (ноу-хау); фирменные наименования; товарные знаки и знаки обслуживания; наименования мест происхождения товаров; коммерческие обозначения.

Таким образом, в настоящее время в ст. 1225 ГК РФ содержится исчерпывающий перечень результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации, которым предоставляется правовая охрана. Все перечисленные объекты интеллектуальной собственности, поименованные в ст. 1225 ГК РФ, можно подразделить на пять категорий:

­ объекты авторского права - произведения науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ и базы данных;

­ объекты смежных прав - исполнения, фонограммы, сообщения в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

­ объекты патентных прав - изобретения, полезные модели, промышленные образцы;

­ средства индивидуализации юридических лиц, продукции, выполняемых работ или услуг, предприятий - фирменные наименования, товарные знаки и знаки обслуживания, наименование мест происхождения товаров, коммерческие обозначения;

­ иные объекты интеллектуальной собственности - селекционные достижения и топологии интегральных микросхем.

Таким образом, ПБУ 14/2007 "устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций", в том числе некоммерческих (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Само понятие "нематериальный актив" ПБУ 14/2007 не формулирует, однако, как и прежде, определяет перечень условий, единовременное выполнение которых позволит организации принять к бухгалтерскому учету объект в качестве нематериального актива. Перечислим признаки нематериальных активов, которые остались прежними:

­ у объекта нет материально-вещественной структуры;

­ объект можно идентифицировать (отделить) от других активов;

­ объект способен приносить экономическую выгоду.

Отметим, что формулировки остальных признаков признания нематериальных активов были скорректированы следующим образом:

­ объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации. Таким образом, руководствуясь требованиями нового ПБУ, достаточно того, чтобы объект нематериальных активов был предназначен для использования в производственных или управленческих целях, однако фактическое применение актива в этих целях необязательно;

­ объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес. Следовательно, срок полезного использования более 12 мес. - это лишь планируемый срок службы. По новым правилам важно, чтобы актив планировалось использовать в течение более чем 12 мес., однако фактическое соблюдение данного срока необязательно;

­ организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес. Таким образом, уточнен порядок признания в бухгалтерском учете объектов нематериальных активов, которые компания собирается продать. По старым правилам, если актив планировалось перепродать, его нельзя было включать в состав нематериальных активов.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов, как и прежде, является инвентарный объект, под которым признается "совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций". Следовательно, в составе нематериальных активов с 1 января 2008 г. разрешено учитывать в том числе и сложные объекты, которые включают несколько результатов интеллектуальной деятельности, например кинофильмы, мультимедийные продукты, театрально-зрелищное представление и т.п. Кроме того, из анализа текста ПБУ 14/2007 можно сделать вывод, что к составу нематериальных активов можно отнести и такие сложные объекты, на которые у организации есть как исключительные, так и неисключительные права. Например, это могут быть сделанные на заказ интернет-сайты или компьютерные программы, поскольку в соответствии со ст. 1240 ГК РФ сложные объекты интеллектуальной собственности могут представлять собой сочетание исключительных и неисключительных прав.

Обобщая сказанное, отметим, что в составе нематериальных активов учитываются произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ, изобретения, полезные модели, селекционные достижения, секреты производства, товарные знаки и знаки обслуживания, деловая репутация, возникшая в результате приобретения предприятия как имущественного комплекса.

Важной новацией является и то, что из состава нематериальных активов исключены расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы). По-прежнему не относятся к ним интеллектуальные и деловые качества персонала. Небезынтересным является факт, что перечень объектов, права на которые могут признаваться нематериальными активами, приведенный в п. 4 ПБУ 14/2007, является открытым.

Пункт 6 ПБУ 14/2007 гласит, что нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету. Правила формирования первоначальной стоимости нематериальных активов в зависимости от способов их приобретения не претерпели существенных изменений. В п. п. 8 и 9 ПБУ 14/2007 содержится более подробный перечень расходов, которые можно включить в первоначальную стоимость созданного организацией объекта.

Расходами на приобретение нематериального актива являются:

· суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

· таможенные пошлины и таможенные сборы; невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

· вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив; суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

· иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

При создании нематериального актива, кроме расходов предусмотренных выше, к расходам также относятся:

· суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

· расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

· отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

· расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

· иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Не включаются в расходы на приобретение, создание нематериального актива:

· возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

· общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;

· расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

 

Уточнено, что расходы по кредитам и займам, привлеченным для приобретения нематериальных активов, например проценты и связанные с ними курсовые разницы, не включаются в первоначальную стоимость, кроме случаев покупки/создания инвестиционного объекта нематериальных активов (п. 10 ПБУ 14/2007).

Значимой новацией ПБУ 14/2007 является введение механизмов переоценки и проверки на обесценение применительно к нематериальным активам. Так, ранее переоценка нематериальных активов не регламентировалась, а проверка на обесценение предусматривалась только для финансовых вложений и только при наличии признаков устойчивого снижения их стоимости (п. 38 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"). Так, согласно п. 16 ПБУ 14/2007 "изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов". Коммерческая организация вправе (если данное право заложено как элемент учетной политики) проводить переоценку однородных объектов нематериальных активов не чаще одного раза в год по текущей рыночной стоимости. Если переоценка проведена единожды, то ее нужно проводить ежегодно (п. 19 ПБУ 14/2007).

В отношении переоценки ПБУ 14/2007 распространяет на нематериальные активы правила, действующие для основных средств. Так, суммы дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляются в добавочный капитал организации, а суммы уценки - на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). При этом сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли, должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

Текущая рыночная стоимость для переоценки определяется исключительно по данным активного рынка переоцениваемых нематериальных активов.

В ПБУ 14/2007 предусматривается возможность применения экспертной оценки при определении первоначальной стоимости полученных безвозмездно объектов.

Недостатком нового ПБУ 14/2007 стал тот факт, что при установлении правил последующей переоценки нематериальных активов не нашел отражение вопрос учета возможных последующих расходов, связанных с поддержанием интеллектуального имущественного права. К ним можно отнести ежегодные государственные пошлины на поддержание патента в силе, расходы на продление регистрации товарного знака и т.п. Некоторые из указанных расходов увеличивают срок использования объектов, поэтому целесообразно, на взгляд автора, было предусмотреть возможность увеличения стоимости нематериальных активов на величину этих расходов.

Текст раздела ПБУ 14/2007, посвященный амортизации, основан на переводе МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" и значительно отличается от действующих ранее правил учета. Так, вводится новая классификация нематериальных активов по критерию срока полезного использования: с определенным и неопределенным сроком. Под сроком полезного использования понимается тот период, в течение которого организация предполагает использовать актив для получения экономических выгод или достижения целей создания некоммерческой организации. При этом срок полезного использования должен определяться исходя из трех предпосылок:

­ срока действия исключительных прав организации и контроля над активом;

­ желаемого срока использования актива;

­ не более срока деятельности организации.

Если срок полезного использования невозможно определить, он считается неопределенным. При этом критерий надежности не поясняется.

В ПБУ 14/2007 определены две группы нематериальных активов, не подлежащих амортизации, - это активы с неопределенным сроком полезного использования и нематериальные активы некоммерческих организаций.

Нововведением в данном разделе является то, что организации могут менять срок полезного использования и способ начисления амортизации. Так, срок полезного использования нужно ежегодно проверять на предмет его реалистичности. Пункт 27 ПБУ 14/2007 определяет, что если срок полезного использования существенно изменился (на сколько не сказано), то его надо пересмотреть, например в сторону уменьшения.

Способы начисления амортизации остались прежними (п. 28 ПБУ 14/2007). Деловая репутация амортизируется только линейным способом. При этом четко установлено, что отрицательная деловая репутация организации включается в состав прочих расходов в полной сумме единовременно, а не признается в течение 20 лет, как это было ранее.

Порядок расчета амортизационных отчислений, регламентированный в ПБУ 14/07, заменяет расчет годовой суммы начисления амортизационных отчислений ежемесячной. Это приводит к тому, что при расчете амортизации способами, отличными от линейного, суммы ежемесячной амортизации в рамках одного года будут различны.