Анализ затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции

Первым этапом проводимого анализа затрат на производство является изучение их состава и структуры. Анализ состава затрат позволяет определить, из чего они складываются, анализ стр-ры дает возм-ть устан-ть тип пр-ва, дать оценку рацион-ти такой стр-ры затрат, а также сделать выводы о необх-ти и возможности ее изм-я с целью изыскания путей и источ-в сниж-я затрат и увел-я прибыли.

Группировка затрат по элементам явл-ся ед-й и обяз-й для предприятий всех отраслей и форм собственности. Она позволяет осущ-ть контроль формирования, стр-ры и динамики затрат по видам, хар-м их экономическое содержание.

Элементами затрат явл-ся: мат-е (сырье и основные материалы; покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, работы и услуги производственного характера; вспомогательные материалы; топливо, энергия); расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие расходы, в состав которых включаются все остальные затраты, не отраженные в предыдущих элементах.

При анализе затрат на производство в первую очередь необходимо определить уд-й вес отдельных элем-в затрат в общей сумме (в процентах) и изм-я за отчетный период (табл. 1). Исходная инф-я для проведения такого анализа сод-ся в форме стат-й отчетности № 4-ф (затраты) «Отчет о затратах на пр-во прод-и (работ, услуг)»

Для наглядности такого анализа используется простая аналитическая таблица 1, в которой перечисляются элементы затрат и отражается их величина в сумме и процентах к итогу.

Таблица 1 - Анализ затрат по экономическим элементам

Экономические элементы затрат	Сумма, млн р.	Структура, %	Изменение	Темп роста, %
предыдущий год	отчётный год	Пред-й год	Отчёт-й год	млн р.	% пункты
							8=3/2×100
1 Мат-е затраты
2. Расходы на оплату труда
3. Отчисления на соц-е нужды
4. Амортизация ОС и НА
5. Проч затр-ы
Затраты на пр-во прод-и (работ, услуг)

Затраты на производство продукции (работ, услуг) в разрезе экономических элементов – наиболее общий показатель, отражающий всю сумму затрат предприятия за отчетный период. В связи с этим следует проанализировать изменение элементов затрат в расчете на рубль произведенной продукции, т.е. уровень каждого элемента затрат на производство в целом на рубль произведенной продукции (табл. 2). Уровень сгруппированных по их экономическому содержанию групп затрат на рубль произведенной прод-и хар-т эф-ть их использования, показ-т удельный вес прибыли, получаемой с каждого рубля использованных ресурсов.

Таблица 2 - Анализ затрат в разрезе экономических элементов на 1 р. произведенной продукции

Показатели	Сумма, млн р.	Уровень затрат на рубль произведенной продукции, руб.	Изм-е ур-я затрат, руб.
Пред-й год	Отч-й год	Пред-й год	Отч-й год
					6=5-4
1 V пр-ва прод, раб, усл, млн р.			×	×	×
2 Затраты на пр-во прод-и (работ, услуг) в т.числе
2.1 Материальные затраты
2.2. Расходы на оплату труда
2.3. Отчисл-я на соц-е нужды
2.4. Аморт-я ОС и НА
2.5. Прочие затраты

Значит-е место в себестоимости прод-и занимают мат-е и трудовые затраты, которые в зависимости от объема прод-и подразделяются на прямые, или переменные, и косвенные, или условно-постоянные. К прямым расходам относятся: сырье и материалы, возвратные отходы, покупные и комплектующие изделия и полуфабрикаты, вспомогательные материалы, топливо и энергия на технологические цели и другие расходы, размер которых зависит от объема и ассортимента продукции. К условно-пост-м относятся все остальные расходы, абсол-я сметная величина кот-х в осн-м остается пост-й (с изменением объема и стр-ры прод-и измен-ся только их велич-а в себестоим-ти ед-цы прод-и).

Общая сумма затрат на пр-во прод-и может быть предст-на в виде формулы

где З_общ - общая сумма затрат на производство продукции;

V_общ - объем производства продукции;

У_i- удельный вес i- х изделий;

З_i^перем- уровень переменных затрат на единицу продукции;

З^пост- сумма постоянных затрат на выпуск продукции.

Факторы изменения общей суммы затрат:

- объем производства продукции;- структура продукции;- уровень перем-х затрат на единицу продукции;- сумма постоянных затрат на выпуск прод-и.

Для расчета влияния факторов строится таблица 3.

Таблица 3 – Исходная информация для расчета влияния факторов на изменение общей суммы затрат на производство продукции

Затраты	Расчет показателя	Ур показ-ля, руб.
алгоритм	Цифр-й расч
1 Базовый период
2 Баз-й период, пересч-й на факт-й объем пр-ва отч-го пер-а при сохран-и баз-й стр-ры прод-и
3 Баз-й период, пересчит-й на факт-й объем пр-ва отч-го пер-а при факт-й стр-ре прод-и отч-го пер-да
4 Отч-й период при общей сумме пост-х затрат базового периода
5 Отчетный период

Таблица 4 - Расчет влияния факторов на изменение общей суммы затрат на производство продукции

Факторы	Расчет влияния факторов	Уровень влияния, руб.
алгоритм	цифровой расчет
1 Изменение объема производства продукции	-
2 Изменение структуры продукции	-
3 Изменение уровня переменных затрат на единицу продукции	-
4 Изменение суммы постоянных затрат на выпуск продукции	-
Изменение общей суммы затрат	-

Количество и наименование калькуляционных статей в разных отраслях промышленности неодинаково. При этом рекомендуется следующая группировка затрат по калькуляционным статьям:

сырье и материалы; покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера; возвратные отходы (вычитаются); заработная плата производственных рабочих; налоги, сборы, отчисления в бюджет и внебюджетные фонды согласно законодательству; затраты на подготовку и освоение производства; погашение стоимости инструментов и приспособлений целевого назначения (затраты на специальную технологическую оснастку); общепроизводственные расходы; общехозяйственные расходы; технологические потери и потери от брака; прочие производственные затраты; затраты на реализацию.

Группировка затрат по статьям расходов позволяет хар-ть связь затрат с результатами, их роль в технол-м процессе, управл-и и обслуж-и, выделить прямые и косвенные, перем-е и пост-е расходы и вскрыть резервы их экономии.

Анализ затрат по статьям себестоимости начинается с опред-я отклонения фактической суммы затрат от плановой, рассчитанной исходя из плановых норм расхода на фактический объем и фактическую структуру произведенной продукции в целом по всей продукции и в разрезе отдельных статей расходов.

Для удобства расчета этих отклонений и их наглядности при анализе целесообразно составлять таблицу 5 следующей формы:

 

Таблица - 5 Анализ себестоимости продукции по калькуляционным статьям

Статьи калькуляции	Фактический объём производства, млн р.	Отклонение от плана
по план-й себест-ти	по факт-й себест-ти	Абсол-е, млн р.	в процентах
к план-й себест-ти по статье	ко всей план-й себест-и
			4=3-2	5=4/2×100	6=4/итог 4×100
1. Сырьё и мат-лы за вычетом возвр-х отходов
2. Покуп-е изделия, п/ф и работы пр-венного хар-ра
3. Топливо и энергия на технологические цели
4. Итого прямых материальных затрат
5. ЗПЛ пр-венных рабочих
6. Отчисл-я на соц-е нуж
7. Итого прямых трудовых затрат (5+6)
8.Общепр-венные расходы
9. Общехоз-е расходы
10. Итого расх по обсл-ю и управл-ю пр-вом, (8+9)
11. Прочие пр-венные расх	-	-	-	-	-
12. Пр-венная себест-ть
13. Расходы на реализацию
14. Полная себестоимость

В процессе дальнейшего анализа в первую очередь уделяется внимание тем статьям, по которым образовались большие перерасходы, непроизводительные затраты и потери, а также занимающим большой удельный вес в себестоимости продукции.

Аналитическую ценность для дальнейшего поиска резервов экономии затрат материальных, трудовых и финансовых ресурсов будут иметь и такие расчетные аналитические показатели, как удельные веса перечисленных калькуляционных статей в одном рубле отдельно выпущенной и реализованной продукции. Они рассчитываются путем деления суммы расходов по каждой статье на сумму продукции соответственно выпущенной и реализованной.

 

Анализ прямых затрат

В себестоимости продукции большой удельный вес занимают материальные затраты. Их доля в промышленной продукции составляет более половины ее себестоимости, а в отдельных отраслях пищевой промышленности она превышает 80-85% всех затрат. Учитывая эту особенность, показывающую важное направление и источник резервов снижения себестоимости и роста прибыли, а также немалые проблемы в рыночных условиях по обеспечению производства материальными ресурсами соответствующего ассортимента, качества и ритмичности поставок, анализу материальных затрат должно уделяться большое внимание и место в анализе себестоимости продукции.

На величину материальных затрат и их изменение в процессе производства и реализ-и прод-и оказывает влияние множ-во разнообр-х факторов, в том числе и факторов, связ-х с особен-ми техн-и и орг-и пр-ва конкр-й прод-и, работ и услуг.

В итоге они синтез-ся непосредственно в трех осн-х факторах: измен-и объема прод-и, ее стр-ры и ур-я этих затрат в себест-ти отдел-х изделий.

Расчет влияния этих факторов на общее отклонение от плана прямых материальных и трудовых затрат производится следующим образом.

Отклонение прямых затрат за счет изменения объема продукции рассчитывается путем умножения недовыполнения (-) или перевыполнения (+) плана по производству прод-и в процентах на плановую величину прямых затрат:

,

Отклонение прямых затрат за счет изменения структуры продукции находится вычитанием из суммы плановых прямых затрат, рассчитанной по плановым нормам фактического объема и структуры продукции суммы прямых затрат по плану, рассчитанной по плановым нормам планового объема и плановой структуры прод-и и отклонения прямых затрат за счет изменения объема прод-и:

Отклонение прямых затрат за счет изменения их уровня в себестоимости отдельных изделий рассчитывается как разность между фактической суммой прямых затрат, рассчитанной по фактически сложившимся нормам на фактические объем и структуру продукции и суммой прямых затрат по плановым нормам фактических объема и структуры продукции:

Для удобства расчета этих отклонений за счет указанных факторов и их использования в процессе дальнейшего анализа применяется форма аналитической таблицы 10.

Решающее значение для снижения себестоимости имеет экономия материалов в натуральном выражении.

Расход сырья и материалов на единицу продукции зависит от их качества, замены одного вида материала другим, изменения рецептуры сырья, технологии производства, отходов сырья и материалов и др.

 

Таблица 10 – Анализ прямых материальных затрат

Статьи затрат	Сумма затрат, млн р.	Отклонение от базового периода, млн. р.
Баз-й пер-д	на факт-й V прод-и в отч-м периоде	всего, млн. руб.	в том числе за счет изменения
по баз-м нормам	по отч-м нормам	V прод-и (прирост равен 8%)	Стр-ры пр-и	Ур-я затр на отде-е изд-я
				5=4-2	6=2×0,08	7=3-2-5	8=4-3
Сырье и мат-лы
Топл-о и эн-я на техн-кие цели
Прямые мат-е затраты

Расчет влияния факторов на изменение суммы прямых материальных затрат в себестоимости единицы продукции производится по модели:

где - удельные материальные затраты,

-количество израсходованных материалов на единицу продукции,

-стоимость единицы материалов.

Уровень цен на материалы зависит от рынков сырья, инфляционных факторов, внутригрупповой структуры материальных ресурсов, уровня транспортно-заготовительных расходов, качества материальных ресурсов и др.

Расчет влияния факторов на изменение удельных материальных затрат способом цепной подстановки производится в таблице 11.

Таблица 11 – Расчет влияния факторов на сумму прямых материальных затрат на единицу продукции

Вид прод-и и статьи прямых мат-х затрат	Затр сырья и мат-в на ед-цу прод-и, руб.	Изменение
по плану	Факт-й расх по план-м ценам	Факт-ки	общее	в том числе за счет
Кол-ва	цен

К прям труд-м затр-м относ-ся: ЗП осн-х раб-х, отчисл-я на соц-е страх-е.

Анализ прямых трудовых затрат начинается с определения уд-х весов (в %) отдельных статей затрат в общей сумме прямых затрат труда и в полной себест-ти продукции, изучения их изменения за отчетный период (таблица 12)

Таблица 12 –Анализ состава и динамики прямых трудовых затрат

Статьи затрат	За прошлый год	Фактически за отчетный год	Изменение
сумма, млн р.	удельный вес, %	сумма, млн р.	удельный вес, %	млн. р.	% пунк-ты
ЗП пр-венных рабочих Отчисления на соц- страх-е Прямые трудовые затраты Затр-ы на пр-во прод-и		100,00		100,00		-

Величина прямых трудовых затрат зависит от трех основных факторов: изменения объема продукции, ее структуры и уровня прямых трудовых затрат в себестоимости отдельных изделий.

Расчет размера влияния этих факторов на общее отклонение от базового периода производится так же, как и для прямых материальных затрат.

Прямые трудовые затраты в себестоимости отдельных изделий зависят от изменения удельной трудоемкости (УТЕ) и уровня среднечасовой оплаты (ОТ). Трудоемкость продукции и уровень оплаты труда зависят от внедрения новой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, организации труда, квалификации работников и других инновационных мероприятий.

45Анализ косвенных затрат

К косвенным расходам относятся те виды расходов предприятия, которые не включаются прямо в себестоимость отдельных видов продукции (изделий, работ), а для этого используются определенные методы (коэффициенты). Они носят общий характер и необходимы для обслуживания и управления производственно-хозяйственной деятельностью предприятия. В себестоимости продукции они представлены следующими основными комплексными статьями: общепроизводственные (в т.ч расходы на содержание и эксплуатацию оборудования), общехозяйственные расходы, расходы на реализацию.

Выявление и мобилизация резервов снижения расходов на обслуживание и управление производится путем анализа их динамики, причин отклонения от сметы затрат, а также обоснованности их распределения между продукцией и незавершенным производством, отдельными видами продукции.

Анализ динамики этих расходов осуществляется путем сравнения фактической их величины на рубль произведенной продукции (работ, услуг) за ряд отчетных периодов, а также с плановым их уровнем на отчетный период. Такое сопоставление в целом и по отдельным статьям этих расходов покажет их долю в рубле произведенной продукции, как она изменялась по годам или кварталам, какая наблюдается тенденция - их снижение или повышение в рубле выпущенной продукции (таблицы 13,14).

Таблица 13 - Динамика косвенных расходов

Показатели	Предыдущий год, млн р.	Отчётный год, млн р.	Темп роста, %
план	факт	план	факт
				5=3/2×100	6=4/2×100
1. Объем пр-ва прод-и (работ, услуг)
2. Косв-е затраты в том числе
общепроизводственные
общехозяйственные

Таблица 14 - Анализ уровня косвенных затрат

Показатели	Абсолютная величина, млн р.	Удельный вес в себестоимости продукции, %	Уровень на 1 руб. произведенной продукции, руб.
план	факт	план	факт	план	факт
1. Объем пр-ва прод-и (работ, услуг)			×	×	1,00	1,00
2. Себест-ть продукции (работ, услуг)			100,00	100,00
3. Косвенные затраты в том числе
- общепроизводственные
- общехозяйственные

Анализ данных по указанным таблицам позволяет, установит общую тенденцию изменения косвенных расходов. Положительной динамикой считается снижение доли косв-х расходов в полной себест-и прод-и и на 1 рубль продукции.

Входящие в состав косв-х расх-в отд-е статьи зависят от многих факторов, поэтому необх-мо проанализ-ть исполнение сметы по каждому виду косв-х расходов. Для этого аналит-е данные по сч. 25, 26 и плановые данные (сметы).

Дальнейший анализ направлен на выявление причин или факторов, вызвавших эти изменения. Учитывая, что не все виды косвенных затрат находятся в одинаковой связи с объемом продукции, они при анализе подразделяются на условно-постоянные и условно-переменные расходы.

К первым, как правило, относят все цеховые и общезаводские расходы, а также часть расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и часть коммерческих расходов, которые не находятся в прямой зависимости от объема производства продукции.

К условно-переменным относятся:

- РСЭО;

- амортизация;

- расходы на тару и упаковку, погрузку и транспортировку продукции, прочие коммерческие расходы.

Поэтому при анализе условно-переменных расходов их пересчитывают на процент выполнения плана по выпуску продукции.

Таблица 15- Анализ условно-переменных расходов

Статья переменных расходов	План	По плану при фактическом объёме производства продукции	Факт	Отклонение от плана
Всего	в том числе за счёт изменения
объёма продукции	сметы расходов
А				4=3-1	5=2-1	6=1-2

Условно-постоянные косвенные расходы не изменяются в зависимости от изменения объёма производства. Они анализируются путём сравнения фактической величины со сметой. В ходе анализа анализируются непроизводительные расходы, расходы на содержание аппарата управления, выявляется целесообразность расходов и т.д.

Рост объёма производства приводит к относительному уменьшению условно-постоянных расходов в расчёте на единицу продукции и в конечном итоге – к снижению себестоимости.

При анализе косвенных расходов для их деления на эти две группы используется один из методов: высшей и низшей точек объема производства, графический, наименьших квадратов, упрощенный статистический, которые основаны на изучении совокупности данных об объеме продукции и этих расходов за годичный или двухгодичный период.

Путем сопоставления фактических затрат по каждой статье сметы с плановыми и фактическими за предшествующий период определяется отклонение от плана (сметы) и изменение этих затрат по сравнению с прошлым периодом. Далее детально изучаются причины, вызывающие как перерасход, так и экономию по каждой отдельной статье этих затрат. Например, экономия по расходам на охрану труда, испытания, опыты и другие аналогичные хозяйственные операции, образовавшиеся из-за невыполнения мероприятий по повышению качества продукции, охране труда и технике безопасности, приводят к снижению качества продукции, дополнительным потерям рабочего времени из-за болезней и травматизма, уменьшению объема продукции и в конечном счете уменьшению прибыли, нередко в значительно большем размере, чем полученная экономия на этих расходах.

Ввиду многочисленности и разнообразия видов затрат, входящих в состав косвенных расходов, столь же разнообразны и причины образования их отклонения от сметы (плана). Для их выявления используется не только отчетная и сметная информация, но и данные аналитического учета, первичные бухгалтерские документы, расчеты, штаты, нормы и другие источники информации.

Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования включают в себя амортизацию машин и технологического оборудования, затраты на их ремонт, эксплуатацию, расходы по внутризаводскому перемещению грузов, износ инструментов и др. Некоторые виды затрат (например, амортизация) не зависят от объема производства продукции и являются условно-постоянными. Другие полностью или частично зависят от его изменения и являются условно-переменными. Степень их зависимости от объема производства продукции устанавливается с помощью коэффициентов, величина которых определяется либо опытным путем, либо с помощью корреляционного анализа по большой совокупности данных об объеме выпуска продукции и сумме этих затрат.

Для пересчета плановых затрат на фактический выпуск продукции можно использовать следующую формулу:

где - затраты, скорректированные на изменение выпуска продукции;

— базовая сумма затрат по статье;

— изменение объема выпуска продукции, %;

— коэффициент зависимости затрат от объема производства продукции.

Далее необходимо выяснить причины относительного перерасхода или экономии средств по каждому виду затрат.

Общая сумма амортизации зависит от количества машин и оборудования, их структуры, стоимости и норм амортизации. Стоимость оборудования может измениться за счет приобретения более дорогих машин и их переоценки в связи с инфляцией. Нормы амортизации зависят от амортизационной политики предприятия, метода начисления амортизации.

На величину эксплуатационных расходов влияют количество эксплуатируемых объектов, время их работы и удельные расходы на 1 машино-час работы.

Затраты на ремонт могут измениться из-за объема ремонтных работ, их сложности, степени изношенности основных фондов, стоимости запасных частей и ремонтных материалов, экономного их использования.

На сумму расходов по внутреннему перемещению грузов оказывают влияние вид транспортных средств, полнота их использования, степень выполнения производственной программы, экономное использование средств на содержание и эксплуатацию транспорта.

Для анализа общепроизводственных и общехозяйственных расходов по статьям затрат используются данные аналитического бухгалтерского учета. По каждой статье определяется абсолютное и относительное их изменение и причины (таблица 16.).

В процессе анализа могут быть выявлены непроизводительные затраты: потери от порчи, недостачи материалов и готовой продукции, оплата простоев по вине предприятия, доплаты простои и в связи использованием рабочих на работах, требующих менее квалифицированного труда, стоимость потребленных энергии и топлива за времяпростоев предприятия.

Расходы на реализацию включают в себя затраты по отгрузке продукции покупателям (погрузочно-разгрузочные работы, доставка), расходы на тару и упаковочные материалы, рекламу, изучение рынков сбыта и т.д.

Расходы по доставке товаров зависят от расстояния перевозки, веса перевезенного груза, трансп-х тарифов за перевозку, вида транспортных средств.

Расходы по погрузке и выгрузке могут увеличиться или уменьшиться в связи с изменением веса отгруженной продукции и расценок за погрузку и выгрузку одной тонны продукции.

Расходы на тару и упаковочные материалы зависят от их количества и стоимости. Количество в свою очередь связано с объемом отгруженной продукции и нормой расхода упаковочных материалов на единицy продукции. Экономия на упаковочных материалах не всегда желательна, так как красивая, эстетичная, привлекательная упаковка - один из факторов повышения спроса на продукцию. Увеличение затрат по этой статье окупается увеличением объема продаж. То же можно сказать и о затратах на рекламу, на изучение рынков сбыта и другие маркетинговые исследования.

В заключение анализа косвенных расходов, как и других статей затрат, подсчитываются резервы возможного снижения себестоимости по этим статьям и разрабатываются мероприятия по использованию этих резервов. К резервам относятся суммы сокращения неоправданных перерасходов по статьям сметы и непроизводительных затрат, а к предложениям по их использованию - конкретные мероприятия по устранению причин, порождающих эти перерасходы.