Учет выбытия нематериальных активов.

Основными видами выбытия нематериальных активов являются их продажа, списание вследствие непригодности, безвозмездная передача, передача нематериальных активов в счет вклада в уставные капиталы других организаций.

При выбытии нематериальных активов в результате их продажи, списания, безвозмездной передачи вся сумма накопленной амортизации списывается в дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов» с кредита счета 04 «Нематериальные активы». Остаточная стоимость нематериальных активов списывается со счета 04 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». В дебет счета 91 списываются также все расходы, связанные с выбытием нематериальных активов, и сумма НДС по проданным и безвозмездно переданным нематериальным активам. По кредиту счета 91 отражается сумма выручки от продажи или другого дохода от выбытия нематериальных активов.

Финансовый результат от выбытия нематериальных активов формируется на счете 91 и затем списывается со счета 91 на счет 99 «Прибыли и убытки». При этом если сумма выручки от продажи нематериальных активов превышает их остаточную стоимость и расходы, связанные с выбытием, то разницу списывают в дебет счета 91 и кредит счета 99. Если же остаточная стоимость выбывших нематериальных активов не возмещается выручкой от их реализации, то разницу между ними списывают с кредита счета 91 в дебет счета 99.

Обороты по продаже и безвозмездной передаче нематериальных активов облагаются НДС.Для определения суммы НДС по проданным нематериальным активам нужно выяснить факты приобретения активов — с НДС или без НДС. При безвозмездной передаче нематериальных активов плательщиком НДС является передающая сторона (принимающая сторона уплачивает налог на прибыль). Облагаемый оборот определяется исходя из средней цены продажи (без учета НДС), но не ниже остаточной стоимости нематериальных активов.

При передаче нематериальных активов в счет вклада в уставные капиталы других организаций и в счет вклада в общее имущество остаточная стоимость нематериальных активов списывается с кредита счета 04 в дебет счета 58 «Финансовые вложения». Сумма амортизации по переданным нематериальным активам списывается в дебет счета 05 с кредита счета 04.

Превышение согласованной стоимости над остаточной стоимостью по переданным нематериальным активам отражают по дебету счета 58 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Обратная разница учитывается по дебету счета 91 и кредиту счета 58.

Следует отметить, что нематериальные активы как объекты учета еще недостаточно изучены и не регламентированы должным образом, поэтому возможны разногласия (особенно с налоговыми органами) по порядку учета некоторых объектов. Организации должны в этом случае искать варианты решения подобных проблем (в том числе с помощью специалистов-экспертов).

В качестве примера неодинакового подхода к порядку учета отдельных объектов можно привести лицензии на право осуществления определенной деятельности: если срок действия лицензии составляет более одного года, то затраты, связанные с ее приобретением, учитывают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и затем списывают с этого счета на счет 04 «Нематериальные активы»; если срок действия лицензии составляет один год или менее одного года, то по действующему определению нематериальных активов стоимость такой лицензии не может быть отнесена к нематериальным активам. В действующих нормативных документах порядок списания стоимости лицензий со сроком действия до одного года включительно не предусмотрен, и многие налоговые органы требуют списывать указанную стоимость на уменьшение чистой прибыли или фондов организации.

В этих условиях можно рекомендовать организациям приобретать лицензии на срок более одного года (в частности, лицензии на право занятий аудиторской деятельностью), с тем чтобы включать их в состав нематериальных активов.

Счет 04 активный, предназначен для получения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности. Учет нематериальных активов на счете 04 осуществляют в первоначальной оценке.

На счете 05 "Амортизация нематериальных активов" отражают начисление и списание (при выбытии) амортизации по тем видам нематериальных активов, по которым погашение их стоимости производится с использованием счета 05.

Нематериальные активы могут поступать в организацию следующими способами:

§ приобретение нематериальных активов за плату;

§ создание нематериальных активов самой организацией;

§ поступление нематериальных активов от учредителей в счет их вклада в уставный капитал организации;

§ безвозмездное получение нематериальных активов от других организаций и физических лиц;

§ поступление нематериальных активов в обмен на другое имущество.

Нематериальный актив, приобретенный за плату на исследуемом предприятии, учитывается на счете 04 «Нематериальные активы» по первоначальной стоимости, которая включает в себя все фактические расходы на приобретение. Амортизацию учитывают на счете 05 «Амортизация нематериальных активов».

Нематериальный актив, полученный безвозмездно, учитывается на балансе по рыночной стоимости. В учете производятся записи:

Дебет 08 Кредит 98-2 - получен нематериальный актив безвозмездно;

Дебет 04 Кредит 08 - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету.

Стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов для целей налогообложения учитывается как внереализационные доходы (статья 250 НК РФ).

Периодические платежи за право пользования объектом интеллектуальной собственности включаются в расходы отчетного периода, а фиксированный разовый платеж учитывается как расходы будущих периодов и списывается на затраты в течение срока действия договора.

Ниже приведены основные бухгалтерские записи используемые при поступлении нематериальных активов за плату.

Отражение в учете поступления нематериальных активов за плату

Содержание операции	Корреспондирующие счета	Первичный документ
Дт	Кт
1. Принят к оплате счет поставщика по приобретению НМА	08-5	76,60	Акт приемки-передачи (имущественных прав при пользовании компьютерной программой и т.д.)
2. Отражена сумма НДС по приобретенному НМА		60, 76	Счет-фактура
3. Отражены расходы по доведению НМА до состояния, пригодного к использованию	08-5	60, 76	Акт приемки-сдачи выполненных работ
4. Отражена сумма НДС по оказанным услугам по доведению НМА до состояния, пригодного к использованию			Счет-фактура
5. Произведена оплата поставщику за приобретенный объект НМА и услуги по его доведению до состояния, пригодного к использованию			Выписка банка по расчетному счету
6. НМА оприходован и введен в эксплуатацию		08-5	Карточка учета НМА
7. уплаченный НДС списан на расчеты с бюджетом в момент принятия НМА к учету			Карточка учета НМА

Когда предприятие самостоятельно создает нематериальный актив, порядок учета подобных затрат зависит от характера дальнейшего использования этих активов. Так если нематериальный актив планируется продать, то затраты на их создание нужно учитывать на счете 20 "Основное производство".

Существует две схемы начисления амортизации нематериальных активов: с использованием счета 05 "Амортизация нематериальных активов" и без использования этого счета.

Первая схема, начисление амортизации в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" и дебету соответствующего счета затрат и расходов:

Дебет 08,20,26,44,97 Кредит 05 - начислена амортизация нематериальных активов.

Схема начисления амортизации с использованием счета 05 позволяет возможность лучше проследить "историю" нематериального актива: у бухгалтера данного предприятия всегда под рукой информация как о его первоначальной стоимости, так и о сумме накопленной амортизации.

При второй схеме, сумму начисленной амортизации бухгалтер должен был бы отнести непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы". В учете бухгалтер должен был бы сделать проводку:

Дебет 08, 44, 97 Кредит 04 - начислена амортизация нематериальных активов.

При использовании схемы начисления амортизации без использования счета 05 после того, как нематериальный актив полностью самортизирован, он автоматически перестает числиться в бухгалтерском учете.

Обе схемы дают одинаковый результат. Можно использовать любую из этих схем.

Для этого все нематериальные активы предприятия следует разделить на однородные группы, объединенные общими признаками (например, исключительные права на изобретения, на товарные знаки).

По всем объектам одной группы нематериальных активов можно применять только одну из схем начисления амортизации. Выбранная схема начисления амортизации используется в течение всего срока полезного использования (иными словами - срока службы) нематериального актива.

Выбранная схема начисления амортизации для каждой группы нематериальных активов должна быть указана в учетной политике организации. Для начислении амортизации по организационным расходам и деловой репутации предприятия не используется счет 05 (п.21, 29 ПБУ 14/2007).

Существует три способа начисления амортизации нематериальных активов: линейный; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При начислении амортизации можно использовать любой из этих способов. Выбранный способ должен быть указан в учетной политике организации. Выбранный способ начисления амортизации применяется в течение всего срока полезного использования нематериального актива.

Срок полезного использования нематериального актива определяется исходя из срока действия патента, свидетельства, исключительной лицензии или других документов, подтверждающих права на данный нематериальный актив.

Линейный способ начисления амортизации предполагает равномерное начисление амортизации в течение срока полезного использования нематериального актива. В учетной политике исследуемого предприятии ООО "Макро-Групп" для целей бухгалтерского учета отмечен именно линейный метод начисления амортизации. Стоимость права на изобретение, подтвержденные патентом, в момент принятия к учету составляла 120 000 руб., бухгалтер сделал проводки (Приложение 9,10):

Дебет 04 Кредит 08 - 120000 руб. - объект нематериальных активов принят к учету (после получения свидетельства в Роспатенте). Патент действует на всей территории Российской Федерации в течение 20 лет.

Годовая норма амортизации составит 5 % (100%: 20 лет). Следовательно, годовая сумма амортизации составит 6 000 руб. (120 000 руб. x 5%).

Ежемесячно в течение 20 лет бухгалтер будет делать проводку:

Дебет 20 Кредит 05 - 500 руб. (6 000 руб.: 12 мес.) - начислена амортизация нематериального актива за отчетный месяц (т.к. согласно учетной политике, амортизация нематериальных активов начисляется с использованием счета 05)

Учет финансовых вложений

Счет 58 "Финансовые вложения" предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

К счету 58 "Финансовые вложения" могут быть открыты субсчета:

58-1 "Паи и акции";

58-2 "Долговые ценные бумаги";

58-3 "Предоставленные займы";

58-4 "Вклады по договору простого товарищества" и др.

На субсчете 58-1 "Паи и акции" учитываются наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п.

На субсчете 58-2 "Долговые ценные бумаги" учитываются наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги (облигации и др.).

Финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Например, приобретение организацией ценных бумаг других организаций за плату проводится по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета".

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 "Финансовые вложения" (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 58 "Финансовые вложения").

При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счетов 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 "Финансовые вложения" (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (на общую сумму, отнесенную на счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 58 "Финансовые вложения").

Погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58 "Финансовые вложения", отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 58 "Финансовые вложения" (кроме организаций, которые отражают эти операции на счете 90 "Продажи").

На субсчете 58-3 "Предоставленные займы" учитывается движение предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам денежных и иных займов. Предоставленные организацией юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) займы, обеспеченные векселями, учитываются на этом субсчете обособленно.

Предоставленные займы отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" или другими соответствующими счетами. Возврат займа отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" или других соответствующих счетов и кредиту счета 58 "Финансовые вложения".

На субсчете 58-4 "Вклады по договору простого товарищества" организацией-товарищем учитывается наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества.

Предоставление вклада отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" и другими соответствующими счетами по учету выделенного имущества.

При прекращении договора простого товарищества возврат имущества отражается по кредиту счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетами учета имущества.

Аналитический учет по счету 58 "Финансовые вложения" ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям - продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация; организациям-заемщикам и т.п.). Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах. При этом учет финансовых вложений в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 58 "Финансовые вложения" обособленно.

Учет материалов

Вы можете учитывать материалы либо по фактической себестоимости, либо по учетным ценам (с последующей корректировкой возникающих отклонений между учетными ценами и фактической себестоимостью).

Порядок учета материалов должен быть закреплен в учетной политике вашей организации.

Учет материалов по учетным ценам организуют с использованием счетов 15 и 16 (подробнее смотрите счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей").

Если вы учитываете материалы по фактической себестоимости, все затраты, связанные с их приобретением, отражайте непосредственно на счете 10.

Фактическая себестоимость материалов, приобретенных за плату, складывается из всех затрат по их покупке.

К таким затратам, в частности, относят:

- суммы, уплаченные в соответствии с договором продавцу;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с покупкой материалов (например, НДС по материалам, используемым в производстве продукции, не облагаемой этим налогом);

- расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию (расходы по доработке и обработке материалов, не связанные с производственным процессом);

- транспортно-заготовительные расходы.

Суммы, уплаченные поставщику, вы должны учесть по дебету соответствующего субсчета счета 10 "Материалы":

Дебет 10 Кредит 60 (76,...) оприходованы материалы по фактической себестоимости (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60 (76,...) учтен НДС (на основании счета-фактуры поставщика);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 НДС принят к вычету.

После того как материалы будут оплачены, сделайте запись:

Дебет 60 (76,...) Кредит 51 (50,...) выплачены деньги поставщику материалов.

Организация может изготовить материалы (тару, запасные части и прочие ценности) собственными силами.

Поступление таких материалов отразите в учете записью:

Дебет 10 Кредит 20 (23 (23) оприходованы материалы, изготовленные основным (вспомогательным) производством организации.

При оприходовании материалов, внесенных в качестве вклада в уставный капитал, сделайте проводку:

Дебет 10 Кредит 75-1 оприходованы материалы, внесенные учредителем в качестве вклада в уставный капитал.

В момент оприходования материалов, полученных безвозмездно, вам необходимо сделать в учете запись:

Дебет 10 Кредит 98-2 оприходованы материалы, полученные безвозмездно.

Такие материалы отражаются в учете по рыночным ценам, действующим на дату их оприходования.

Материалы могут быть отпущены на нужды основного, вспомогательного или обслуживающего производства. На стоимость материалов, фактически отпущенных в производство, сделайте проводку по кредиту счета 10:

Дебет 20 (23, 29) Кредит 10 списаны материалы на нужды основного (вспомогательного, обслуживающего) производства.

Материалы списываются в производство одним из четырех методов: ФИФО; ЛИФО; по средней себестоимости; по себестоимости каждой единицы.

Порядок списания материалов должен быть установлен вашей учетной политикой. При этом по каждому виду материалов могут применяться различные методы списания.

Метод ФИФО предполагает, что материалы, поступившие ранее других, передаются в производство первыми. Если материалы были куплены партиями, то сначала передается в производство первая партия, затем вторая и т.д. Если материалов в первой партии недостаточно, то списывается часть материалов из второй.

При использовании метода ЛИФО предполагается, что материалы, поступившие последними, передаются в производство первыми. Если материалы были куплены партиями, то сначала передается в производство последняя партия материалов, затем предпоследняя и т.д. Если материалов в последней партии недостаточно, то списывается часть материалов из предпоследней.

При списании ценностей по методу средней себестоимости бухгалтеру необходимо определить среднюю себестоимость единицы материалов. Этот показатель определяется по формуле:

┌─────────────────────────┐ ┌────────────────────────┐ ┌───────────────┐

│ Стоимость остатка │ │ Количество материалов │ │ │

│ материалов на начало │ │ на начало отчетного │ │ │

│ отчетного периода │ │ периода │ │ Средняя │

│ + │: │ + │ = │ себестоимость│

│ Стоимость материалов, │ │ Количество материалов,│ │ │

│ поступивших в отчетном │ │ поступивших в отчетном│ │ │

│ периоде │ │ периоде │ │ │

└─────────────────────────┘ └────────────────────────┘ └───────────────┘

Чтобы установить стоимость материалов, которая подлежит списанию, средняя себестоимость единицы умножается на общее количество списанных материалов.

По методу себестоимости каждой единицы оцениваются материалы, используемые в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.). Единица таких материалов, как правило, уникальна, то есть существует в единственном экземпляре. В большинстве случаев такие материалы являются весьма дорогостоящими.

Зачастую у организации накапливаются излишки материалов, которые не используются в процессе производства. Такие материалы могут быть проданы.

Выручку от продажи материалов отразите так:

Дебет 62 Кредит 91-1 отражена выручка от продажи материалов.

Если материалы облагают НДС, начислите этот налог проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" начислен НДС с выручки от продажи материалов.

Себестоимость проданных материалов спишите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 10 списана себестоимость проданных материалов.

В конце месяца определите финансовый результат от продажи материалов:

Дебет 91-9 Кредит 99 отражена прибыль от продажи материалов

или:

Дебет 99 Кредит 91-9 отражен убыток от продажи материалов.

Если вы передаете материалы безвозмездно, сделайте в учете запись:

Дебет 91-2 Кредит 10 списаны материалы, переданные безвозмездно.

После передачи материалов начислите НДС:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" начислен НДС по материалам, переданным безвозмездно.

Убыток от безвозмездной передачи материалов при налогообложении прибыли не учитывают (п. 16 ст. 270 НК РФ).