Аудиторские доказательства, их виды и классификация

Виды, источники и методы получения аудиторских доказательств определяются в соответствии с федеральным правилом (стандартом) № 7/2011 «Аудиторские доказательства». Для обоснованного выражения своего мнения о достоверности бух­галтерской отчетности аудитор должен получить надлежащие аудитор­ские доказательства на основе детальной проверки верности отраже­ния в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам, проведения аналитических процедур, проверки средств внутреннего контроля. В программе аудита следует предусмотреть, какие аудиторские про­цедуры и в каком объеме необходимо выполнить для сбора аудитор­ских доказательств. Аудитор на основе своего профессионального суждения обязан самостоятельно принять решение о количестве информации, необхо­димой для составления заключения о достоверности бухгалтерской от­четности экономического субъекта.

Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными.

Внутренние аудиторские доказательства включают информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде.

Внешние аудиторские доказательства включают информацию, по­лученную от третьей стороны в письменном виде (обычно по письмен­ному запросу аудиторской организации).

Смешанные аудиторские доказательства включают информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

Наибольшую ценность и достоверность для аудиторской организа­ции представляют внешние доказательства, затем по степени ценности и достоверности следуют смешанные и внутренние доказательства.

Аудиторские доказательства должны быть достоверными и доста­точными. Доказательства, полученные самой аудиторской организа­цией, обычно являются более достоверными, чем доказательства, предоставленные аудируемым лицом. Доказательства в форме доку­ментов и письменных показаний обычно являются более достоверны­ми, чем устные показания.

Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны: достаточность — это количественная мера аудиторских доказательств, надлежащий характер является их качественной стороной.

Определение достаточности аудиторских доказательств зависит от следующих факторов:

• степени аудиторского риска, т.е. вероятности принятия невер­ного решения аудиторской организацией;

• наличия свидетельства от независимого источника (третьих лиц) как более достоверного, чем полученного непосредственно от сотруд­ников экономического субъекта;

• получения аудиторского доказательства на основе данных сис­темы внутреннего контроля, которое является тем более достоверным, чем лучше состояние системы внутреннего контроля;

• получения информации в результате самостоятельного анализа или проверки аудиторской организации как более достоверной, чем сведения, полученные от других лиц;

• получения аудиторских доказательств в форме документов и письменных показаний как более достоверных, чем показания в уст­ной форме;

• возможности сопоставления выводов, сделанных в результате использования доказательств, полученных из различных источников.

Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих до­кументах.

Источниками получения аудиторских доказательств являются:

• первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;

• регистры бухгалтерского учета экономического субъекта;

• результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;

• устные высказывания сотрудников экономического субъекта и

третьих лиц;

• сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;

• результаты инвентаризации имущества экономического субъек­та, проводимой сотрудниками экономического субъекта;

• бухгалтерская отчетность.

Качество доказательств зависит от их источников. Наиболее цен­ными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, по­лученных аудитором непосредственно в результате исследования хо­зяйственных операций.

Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание все предпосылки подготовки финансовой отчетности, сде­ланные руководством аудируемого лица. К таким предпосылкам отно­сятся:

• существование (наличие актива или обязательства, отраженного в отчетности);

• права и обязанности;

• возникновение;

• полнота (отсутствие не отраженных в учете активов и обяза­тельств);

• стоимостная оценка;

• измерение;

• раскрытие в отчетности.

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказа­тельства, полученные из различных источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, ау­дитору необходимо использовать дополнительные аудиторские проце­дуры, чтобы разрешить возникшие противоречия и быть уверенным в достоверности собранных доказательств и обоснованности получен­ных выводов.

Если аудиторской организации экономическим субъектом не пред­ставлены существующие документы в полном объеме, она обязана от­разить это в отчете (письменной информации руководству экономи­ческого субъекта) и может рассмотреть вопрос о подготовке аудитор­ского заключения, отличного от безоговорочно положительного.

Аудитором используются следующие процедуры проверки по су­ществу:

• проверка арифметических расчетов клиента (пересчет, который заключается в проверке арифметической точности источников доку­ментов и бухгалтерских записей и в выполнении независимых подсче­тов);

• инвентаризация (прием, который позволяет получить точную информацию о наличии имущества экономического субъекта и полу­чить ориентировочную информацию о состоянии и стоимости такого имущества). В ходе аудиторской проверки аудиторы могут наблюдать за процессом проведения инвентаризации;

• проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций (контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалте­рией);

• подтверждение в письменной форме от независимой (третьей) стороны о реальности сальдо на счетах учета. Получение информации может быть в виде ответа на запрос от имени руководства экономичес­кого субъекта или непосредственно от имени аудиторской организа­ции;

• устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны. Результаты устных опросов должны записываться в виде протокола или краткого конспекта, в котором обязательно должны быть указаны фамилия того аудитора, который проводил опрос, а также фамилия, имя, отчество лица, которое было опрошено;

• инспектирование — проверка документов (заключается в том, что аудитор должен убедиться в реальности определенного документа). Для этого рекомендуется выбрать определенные записи в бухгалтер­ском учете и проследить отражение операции в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции;

• прослеживание (процедура, в ходе которой аудитор проверяет некоторые первичные документы, отражение данных первичных доку­ментов в регистрах синтетического и аналитического учета, находит заключительную корреспонденцию счетов и убеждается в том, что со­ответствующие хозяйственные операции правильно или неправильно отражены в бухгалтерском учете);

• аналитические процедуры.

Аналитические процедуры

Виды аналитических процедур и порядок их выполнения опреде­лены правилом (стандартом) «Аналитические процедуры».

Аналитические процедуры состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями дея­тельности проверяемого экономического субъекта.

Основной целью применения аналитических процедур является выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отражен­ных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания ауди­тора.

Целями аналитических процедур также являются:

• изучение деятельности экономического субъекта;

• оценка финансового положения экономического субъекта и перспектив непрерывности его деятельности;

• выявление фактов искажения бухгалтерской отчетности;

• сокращение числа детальных аудиторских процедур;

• обеспечение тестирования в целях получения ответов на возник­шие вопросы.

Применение аналитических процедур позволяет повысить качест­во аудита и сократить затраты времени на его проведение. Аналитические процедуры могут выполняться на протяжении всего процесса аудита.

На этапе планирования аудита выполнение аналитических проце­дур способствует пониманию деятельности проверяемого экономичес­кого субъекта, выявлению областей потенциальных рисков и более точному определению степени аудиторского риска. При формирова­нии общего плана и программы аудита применение аналитических процедур способствует сокращению количества и объема других ауди­торских процедур.

На этапе непосредственного проведения аудиторской проверки ауди­тор может выполнять аналитические процедуры в сочетании с другими аудиторскими процедурами при исследовании необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

На этапе завершения аудита аналитические процедуры играют роль окончательной проверки наличия в отчетности существенных искаже­ний или других финансовых проблем. В результате они могут выявить области проверки, требующие дополнительных аудиторских процедур.

Основные виды аналитических процедур:

• сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными) или прогнозными показателями;

• сравнение показателей бухгалтерской отчетности со среднеотраслевыми данными;

• сравнение показателей бухгалтерской отчетности с небухгалтер­скими данными;

• анализ изменений с течением времени показателей бухгалтер­ской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними и др.

При сравнении фактических показателей отчетности экономичес­кого субъекта с плановыми аудитор должен:

• оценить методику планирования, которую использует экономи­ческий субъект, если, по мнению аудитора, планирование проводится некачественно, а следовательно, показатели планов нереальны, он не должен использовать плановые показатели для получения ауди­торских доказательств;

• убедиться, что клиент не изменил бухгалтерские показатели от­четного периода в соответствии с плановыми.

При сравнении фактических показателей отчетности с прогнозными показателями, определяемыми самостоятельно, аудитор строит свои предположения на основании сложившихся тенденций.

Достаточно эффективным является расчет разного рода коэффи­циентов и процентных отношений на базе отчетных и нормативных показателей. Выбор коэффициентов, методов их расчета и периодов времени расчета производится на основании нормативных докумен­тов, внутрифирменных инструкций или профессионального суждения самого аудитора. Распространенными методами выявления областей потенциальных рисков являются:

• вычисление и анализ относительных показателей текущего пе­риода (например, показателей, характеризующих ликвидность баланса);

• сопоставление и анализ изменения относительных показателей, рассчитанных для того же экономического субъекта в разные периоды;

• сопоставление изменений нескольких видов относительных по­казателей.

Сравнивая фактические показатели бухгалтерской отчетности эко­номического субъекта, в отношении которого проводится аудит, со среднеотраслевыми показателями, аудитор может получить возмож­ность точнее анализировать деятельность проверяемого экономичес­кого субъекта. Однако аудитор должен учитывать, что отраслевые дан­ные представляют собой средние значения и могут быть (особенно в переходный период развития экономики) несопоставимы с показате­лями конкретного экономического субъекта. Аудитор должен учиты­вать и то, что экономические субъекты могут использовать различную учетную политику, что также влияет на сопоставимость показателей.

При использовании метода сравнения данных бухгалтерской отчет­ности экономического субъекта с небухгалтерскими данными аудитор должен убедиться в точности используемых небухгалтерских данных.

В процессе сравнения фактических показателей отчетности с дан­ными предыдущих периодов аудитор уже на этапе планирования аудита определяет области потенциальных рисков, т.е. те счета и хозяйствен­ные операции, которым следует уделить наибольшее внимание в связи с наличием необычных отклонений. Наиболее распространенными методами выявления областей потенциальных рисков являются:

• простое сравнение статей бухгалтерского баланса и анализ их резких изменений;

• анализ изменений статей в сравнении с изменениями других статей. В этом случае область потенциального риска выявляется тогда, когда изменение одного показателя по экономической природе не соответствует изменению другого показателя. При этом аудитор должен убедиться в идентичности применяемой экономическим субъектом методики ведения бухгалтерского учета в сравниваемых периодах. Основные этапы выполнения аналитических процедур:

• определение цели процедуры;

• выбор вида процедуры;

• выполнение процедуры;

• анализ результатов выполнения процедуры.

На этапе выполнения аналитических процедур аудитор может ис­пользовать такие методы, как простое сравнение, выявление тенден­ций изменения какого-либо показателя в отчетном периоде и их экстраполирование на будущие (прошедшие) периоды, выявление ко­личественных взаимосвязей между какими-либо показателями с целью исчисления их значений в будущие (прошедшие) периоды. Выбор ме­тода зависит от профессионального суждения аудитора.

Результатами выполнения аналитических процедур является выяв­ление аудитором наличия или отсутствия необычных отклонений по­казателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Анализируя величину необычных отклонений, аудитор использует критериальные значения, основанные на нормативных документах, внутрифирменных инструкциях по определению уровня существен­ности или на собственном профессиональном суждении. Если не­обычные отклонения превышают уровень, который аудитор считает приемлемым, то должна быть исследована величина расхождения. В том случае, если эту величину трудно выразить в абсолютных значе­ниях, аудитор использует величины, выраженные в процентах.

Результаты анализа необычных отклонений, а также результаты планирования и выполнения аналитических процедур аудитор должен отразить в рабочей документации по проведению проверки.

Результаты выполнения аналитических процедур должны быть ис­пользованы для получения аудиторских доказательств, необходимых при составлении аудиторского заключения, а также для подготовки письменной информации аудитора руководству экономического субъ­екта по результатам проведения аудита.