Аудиторские доказательства: виды и источники их получения

С целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора, аудиторская организация или индивидуальный аудитор должны получить надлежащие аудиторские доказательства.

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Аудиторские доказательства получают в результате проведения тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу.

Тесты средств внутреннего контроля проводятся с целью получения аудиторских доказательств в отношении эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемой организации; процедуры по существу - для получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой отчетности.

При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур по существу аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной этих доказательств. Эта характеристика определяет совпадение полученного аудиторского доказательства с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность (см. п.2)

Кроме того, при сборе аудиторских доказательств необходимо обеспечить и оценить надежность аудиторских доказательств.

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника.

Источниками получения аудиторских доказательств являются:

· первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;

· регистры бухгалтерского учета;

· результаты анализа деятельности аудируемого лица;

· устные высказывания сотрудников и третьих лиц;

· результаты инвентаризации;

· бухгалтерская отчетность;

· письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица;

· сопоставление одних документов с другими

· информация, полученная из различных источников (от третьих лиц) и т.д.

Источники информации, необходимой аудитору для формирования мнения относительно данных финансовой отчетности организации, подразделяются на внутренние и внешние.

Аудиторские доказательства из внутренних источников аудитор получает путем выполнения различных процедур проверки по существу. Как правило, проводятся инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры(см. п.3). Поскольку аудиторские доказательства имеют различную степень надежности, то необходимо проводить все названные процедуры.

Аудиторские доказательства, полученные из внешних источников, более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников. Аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица.

Аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Документальные аудиторские доказательства, характеризующиеся различными степенями надежности, включают в себя:

документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация);

документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация);

документальные аудиторские доказательства, созданные аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация).

Аудиторские доказательства, как правило, не носят исчерпывающего характера, так как обычно аудитор считает необходимым полагаться на те из них, которые предоставляют доводы в поддержку определенного вывода. Поэтому доказательства аудиторы собирают из различных источников с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных операций.

Наиболее ценными и достоверными являются доказательства, полученные аудитором в результате непосредственного наблюдения и исследования операции.(проведение инвентаризации, проверка соблюдения правил учета хозяйственных операций).

Низкой доказательной силой обладает информация, состоящая из документов, составленных и хранящихся в информационной системе клиента.

Доказательства, полученные из разных источников, уменьшают аудиторский риск. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, аудитору необходимо использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоречия и быть уверенным в достоверности собранных доказательств. Если аудитору не представлены документы в полном объеме и аудитор поэтому не в состоянии собрать достаточный объем аудиторских доказательств по какому-либо то счету или операции, то аудитор обязан отразить это в отчете и вправе поставить вопрос о выражении мнения, отличного от безоговорочно положительного.

2. Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности - это сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности (п.13).

Данные предпосылки включают в себя, согласно формулировке стандарта, следующие утверждения (см. табл.12):

Таблица 12 - Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности

Предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой отчетности)	Пояснения (определения)
Существование	Наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Утверждение существования обычно можно подтвердить путем проверки сальдо по отдельным счетам (например, результаты инвентаризации материалов могут служить основанием для получения доказательств наличия материалов на отчетную дату).
Возникновение	Относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода. Утверждение возникновения аналогично утверждению существования, но если «существование» относится к таким объектам аудита, как сальдо по счетам, то «возникновение» — к оборотам по счетам. Следовательно, подтвердить это суждение можно путем проверки оборотов по счетам бухгалтерского учета.
Права и обязанности	Принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Утверждение прав и обязательств касается юридического оформления активов и пассивов экономического субъекта. Например, нередки ситуации, когда какие-либо активы отражены в его балансе, но фактически являются собственностью другого юридического или физического лица. Обязательства экономического субъекта, отраженные в пассиве баланса, должны подтверждаться договорами, контрактами и другими подобными документами, имеющими юридическую силу. Степень сложности установления соответствия бухгалтерской отчетности этому утверждению будет варьировать в зависимости от характера элемента отчетности. Иногда требуется рассмотреть сложные юридические вопросы. В отношении других элементов может быть достаточно проверки наличия выставленных счетов.
Полнота	Отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета. Утверждение полноты соответствует требованию полноты учетной политики, установленному в российском бухгалтерском учете. Часто реализовать это утверждение достаточно сложно. На основе проверки сальдо и операций, включенных в бухгалтерскую отчетность, аудитор не может сделать вывод о тех элементах, которые должны были быть включены в отчетность, но фактически не учтены. На практике соблюдение данного утверждения связано с установлением двух условий: 1) все операции, подлежащие учету, отражены в регистрах бухгалтерского учета; 2) все включенные в учетные регистры сальдо и обороты в полном объеме перенесены в бухгалтерскую отчетность.
Стоимостная оценка	Отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства. При установлении соответствия бухгалтерской отчетности утверждению оценки необходимо подтвердить, что все статьи отчетности оценены в соответствии с требованиями нормативных документов и избранной учетной политикой. Часто вопрос о выборе варианта оценки зависит от субъективного решения лиц, ответственных за подготовку бухгалтерской отчетности. В этом случае аудитор должен оценить обоснованность примененного варианта оценки с точки зрения основных задач составления бухгалтерской отчетности.
Точное измерение	Точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени. Операция или событие учитывается по соответствующей сумме, а доход или расход относится к соответствующему периоду. Утверждение точности (измерения) корреспондирует с принятым в бухгалтерском учете допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности экономического субъекта, в соответствии с которым эти факты относятся (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете) к тому отчетному периоду, в котором они фактически имели место, независимо от реального времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с такими фактами.
Представление и раскрытие	Объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Все совершенные операции должны быть представлены в отчетности в соответствии с определенной системой правил. В РФ достоверной считается отчетность, составленная в соответствии с требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. При установлении соответствия отчетности утверждению представления и раскрытия следует получить доказательства как в отношении отдельных показателей, так и в отношении бухгалтерской отчетности как комплекса взаимосвязанных показателей.

В стандарте «Аудиторские доказательства» отмечено, что аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, а характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например, в отношении существования материально-производственных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например, стоимостной оценки этих запасов.

В то же время в ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке, например, при проверке погашения кредиторской задолженности за полученные от поставщика материально-производственные запасы он может выявить аудиторские доказательства как относительно ее существования, так и относительно ее величины.

Поскольку целью аудита является подтверждение достоверности бухгалтерской финансовой отчетности, то достижение этой цели невозможно без подтверждения того, что все предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности соблюдены.