Аудиторские доказательства и методы их получения

 

В соответствии с условиями федерального правила (стандарта) №5 аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении аудита, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора.

В ходе аудиторской проверки аудитору необходимо получить достаточные надлежащие доказательства с целью формулирования выводов, на которых основывается мнение аудитора, выраженное в заключении.

Аудиторские доказательства могут быть получены в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

С целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитором подготавливаются и заполняются тесты средств внутреннего контроля. Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Такие процедуры проверки проводятся в следующих формах:

- детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

- аналитические процедуры.

 

К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

В ходе проверки аудиторские доказательства собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например, в отношении ассортимента товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например, их стоимостной оценки. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке, например, при проверке погашения дебиторской задолженности он может выявить аудиторские доказательства как относительно ее существования, так и относительно ее величины (стоимостной оценки).

Собранные в ходе аудита доказательства должны быть достаточными и иметь надлежащий характер. Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур по существу.

Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность.

Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые лишь предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, и зачастую собирает аудиторские доказательства из различных источников или из документов различного содержания с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.

При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур по существу аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данные предпосылки включают в себя следующие элементы:

- существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;

- полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;

- стоимостная оценка - отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

- точное измерение - точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

- представление и раскрытие - объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор должен убедиться в надежности аудиторских доказательств, которая зависит от их источника:

- внутреннего;

- внешнего.

 

Аудиторские доказательства, полученные из внешних источников в письменном виде, являются более убедительными.

 

Кроме того, надежность аудиторских доказательств зависит от формы их предоставления:

- визуальной,

- документальной

- устной.

 

При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:

- аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;

- аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;

- аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;

- аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

 

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности.

 

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу:

- инспектирование,

- наблюдение,

- запрос,

- подтверждение,

- пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица),

- аналитические процедуры.

Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств.

Инспектирование - это проверка записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

В ходе проверки аудитору необходимо убедиться в реальности проверяемого документа. С этой целью выбираются определенные записи в бухгалтерском учете и прослеживается отражение операций в учете вплоть до первичного документа, который должен реально подтвердить целесообразность выполнения бухгалтерской записи. Проверка первичных документов позволяет выявить случаи отражения в бухгалтерском учете документально не подтвержденных операций.

В обязательном порядке проверяются первичные бухгалтерские документы в части правильного их оформления, то есть применения установленных форм бланков, правильного указания номеров счетов плательщиков или получателей денежных средств, дат операций и других реквизитов.

Наблюдение – это процедура отслеживания аудитором процесса работы, выполняемой другими лицами, например: наблюдение аудитора за пересчетом материальных ценностей, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица.

Запрос – это поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть:

- официальный (письменный), который адресованным третьим лицам;

- неформальный (устный), т.е. вопрос, адресованный работникам аудируемого лица.

 

Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).

Пересчет – это проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

В качестве примера типичных аналитических процедур можно привести следующие виды сопоставления:

- остатков по счетам за различные периоды,

- соотношение между различными статьями отчетности и их данными за предыдущие периоды.

 

Аналитические процедуры могут быть осуществлены разными способами: простое сравнение, комплексный анализ с применением сложных статистических методов и другие. Выбор аудитором процедур, способов и уровня их применения является предметом профессионального суждения.

При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом.

Аудиторская организация (аудитор) должны получить достаточные надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.