Получение аудиторских доказательств в особых конкретных ситуациях

Международный аудиторский стандарт МСА 501 «Аудиторские доказательства — дополнительное рассмотрение особых статей» является дополнением к МСА 500 «Аудиторские доказательства». Аналогичный подход соблюден и в российских правилах (стандартах). Это правило (стандарт) дополняет Правило (стандарт) № 5 «Аудиторские доказательства» и содержит требования по получению аудиторских доказательств для отдельных статей финансовой (бухгалтерской) отчетности и случаев раскрытия информации, таких, как:

· присутствие при инвентаризации производственных запасов;

· получение информации о судебных делах и претензиях;

· стоимостная оценка и раскрытие информации о долгосрочных финансовых вложениях;

· информация по отчетным сегментам.

Присутствие при инвентаризации производственных запасов. В соответствии с установленным порядком руководство аудируемого лица обязано не реже одного раза в год производить инвентаризацию производственных запасов с их пересчетом. С помощью инвентаризации определяется надежность системы учета производственных запасов, что необходимо для подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В случае если величина производственных запасов является существенной для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно существования и состояния производственных запасов, по возможности присутствуя при их инвентаризации.

Присутствие при инвентаризации позволяет аудитору инспектировать производственные запасы, наблюдать за соблюдением установленного порядка по контролю сохранности запасов и по отражению в учете результатов подсчета, а также получить доказательства надежности процедур, установленных руководством аудируемого лица.

Если в силу непредвиденных обстоятельств запланированное присутствие при инвентаризации производственных запасов невозможно, аудитор должен самостоятельно провести выборочный осмотр и подсчет производственных запасов или наблюдать за проведением инвентарного подсчета в другой день и в случае необходимости составить оборотную ведомость движения запасов в период между датами, по состоянию на которые проведен выборочный осмотр и подсчет и составлена финансовая (бухгалтерская) отчетность.

Если присутствие аудитора в ходе инвентаризации неосуществимо в силу таких факторов, как характер и местонахождение производственных запасов, аудитор должен определить, можно ли в ходе выполнения альтернативных процедур получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно существования и состояния таких производственных запасов, а также сделать вывод об отсутствии оснований для включения в аудиторское заключение оговорки об ограничении объема аудита.

Например, документация по последующей продаже конкретных объектов производственных запасов, приобретенных или купленных до проведения инвентаризации, может предоставить достаточные надлежащие аудиторские доказательства.

Если количество производственных запасов определяется путем проведения их инвентаризации и при этом присутствует аудитор или если на предприятии функционирует система непрерывного учета и аудитор присутствует при подсчете один или несколько раз в течение года, то аудитору рекомендуется наблюдать за выполнением процедур подсчета сотрудниками аудируемого лица, а также самостоятельно выполнять выборочные проверки фактического наличия.

Если сотрудники аудируемого лица определяют количество производственных запасов расчетным путем, например путем оценки веса груды угля, руды и т.п., аудитору необходимо убедиться в обоснованности используемых аудируемым лицом процедур.

Если производственные запасы размещены в нескольких местах, аудитору следует определить, в каких местах нахождения запасов его присутствие является более важным, при этом он должен принимать во внимание существенность этих запасов и оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля применительно к различным местам нахождения запасов.

Аудитору следует ознакомиться с утвержденным руководством аудируемого лица документом, регламентирующим порядок проведения инвентаризации, чтобы получить информацию о:

· применяемых процедурах контроля, например при сборе заполненных инвентарных ведомостей, при учете незаполненных бланков ведомостей, а также при подсчете и повторном пересчете запасов;

· порядке определения стадии завершения незавершенного производства; определения некондиционных, вышедших из употребления или поврежденных изделий, а также производственных запасов, принадлежащих третьей стороне, например товаров, принятых на комиссию;

· наличии порядка, регламентирующего движение производственных запасов между подразделениями аудируемого лица, а также порядка сдачи и приемки производственных запасов до и после даты окончания отчетного периода.

Чтобы убедиться в том, что процедуры, установленные руководством аудируемого лица, выполняются надлежащим образом, аудитору необходимо наблюдать за процедурами, выполняемыми работниками, а также самостоятельно сделать выборочные контрольные подсчеты.

Аудитор должен также рассмотреть процедуры аудируемого лица по отнесению поступающих производственных запасов к различным учетным периодам, включая подробную информацию о движении производственных запасов до, во время и после подсчета с тем, чтобы учет такого движения можно было проверить позднее.

Исходя из практических соображений инвентаризация производственных запасов может быть проведена на дату, не являющуюся датой окончания отчетного периода.

Если с целью определения остатков на конец периода субъект применяет систему непрерывного учета производственных запасов, аудитор посредством выполнения соответствующих процедур должен определить, понятны ли причины любых существенных различий между результатами инвентарного подсчета и записями, полученными в результате непрерывного учета производственных запасов, а также вносятся ли соответствующие поправки в данные бухгалтерского учета.

Аудитор должен проверить соответствующий регистр учета производственных запасов.

Если производственные запасы находятся на хранении у третьей стороны, аудитор должен получить от третьей стороны подтверждение относительно количества и состояния производственных запасов, хранимых по поручению аудируемого лица.

В зависимости от существенности таких производственных запасов аудитор должен также рассмотреть:

· независимость третьей стороны и возможность аудитора доверять информации, сообщаемой ее руководством;

· целесообразность личного наблюдения или возможности назначения другого аудитора для наблюдения за инвентаризацией производственных запасов;

· целесообразность получения аудиторского заключения аудитора третьей стороны относительно адекватности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля этой стороны с тем, чтобы удостовериться, что производственные запасы были подсчитаны точно и хранятся надлежащим образом;

· возможность и целесообразность инспектирования документации по товарно-материальным запасам, находящимся на хранении у третьих сторон, например складских расписок, или получения подтверждения от других сторон в случае передачи таких производственных запасов в качестве залога.

Получение информации о делах, которые находятся на рассмотрении в суде, и претензионных спорах. Дела, которые находятся на рассмотрении в суде, и претензионные споры, в которые вовлечено аудируемое лицо, могут существенно влиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, в связи с чем должны быть раскрыты в этой отчетности и (или) по ним должны быть начислены резервы.

Аудитор должен выполнить определенные процедуры, чтобы получить сведения о любых судебных делах и претензионных разбирательствах, в которые вовлечено аудируемое лицо и которые могут существенно влиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. К таким процедурам относятся:

· направление необходимых запросов руководству аудируемого лица, включая получение официальных заявлений и разъяснений от руководства;

· проверка протоколов заседаний совета директоров или аналогичного органа;

· проверка переписи аудируемого лица с организацией, оказывающей ему юридические услуги;

· проверка затрат аудируемого лица на юридические цели;

· использование информации о деятельности аудируемого лица, включая информацию, полученную в ходе бесед с сотрудниками юридической службы аудируемого лица.

Если аудитор выявил наличие судебных дел или претензий или считает, что таковые могут иметь место, он должен обратиться непосредственно к организации, оказывающей аудируемому лицу юридические услуги.

Письмо организации, оказывающей аудируемому лицу юридические услуги, должно быть подготовлено и подписано руководством аудируемого лица, но отправка такого письма должна быть осуществлена непосредственно аудитором. Данное письмо должно содержать запрос о том, чтобы юридическая организация вступила в контакт с аудитором. Если аудитор опасается, что юридическая организация не ответит на запрос общего характера, в письмо можно включить:

· перечень судебных дел и претензий;

· оценку руководства аудируемого лица результатов судебных дел и претензий, а также его прогноз относительно финансовых последствий для аудируемого лица таких дел и претензий;

· просьбу к юридической организации о подтверждении обоснованности оценок руководства аудируемого лица, а также о предоставлении аудитору дополнительных сведений в случае, если юридическая организация сочтет направленный ей перечень неполным или неточным.

Аудитор должен анализировать текущее положение по потенциально существенным юридическим вопросам вплоть до даты аудиторского заключения. В некоторых случаях аудитору может потребоваться информация от юридической организации, отражающая самые последние изменения.

Если руководство аудируемого лица отказывается дать разрешение аудитору на обращение к организации, оказывающей этому аудируемому лицу юридические услуги, то такой отказ следует рассматривать как ограничение объема аудита, что обычно приводит к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения. Если юридическая организация отказывается ответить надлежащим образом и аудитор не имеет возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства посредством выполнения альтернативных процедур, аудитор должен определить, ограничивается ли тем самым объем аудита и следует ли ему на основании этого выразить мнение с оговоркой или дать отказ от выражения мнения.

Стоимостная оценка и раскрытие информации о долгосрочных финансовых вложениях. Если величина долгосрочных финансовых вложений является существенной для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор обязан получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно стоимостной оценки таких финансовых вложений и раскрытия информации о них.

Аудиторские процедуры, выполняемые в ходе проверки долгосрочных финансовых вложений, обычно включают рассмотрение доказательств возможности их отражения в составе внеоборотных активов, обсуждение с руководством аудируемого лица вопроса о намерении сохранения данных активов на балансе данного лица, а также получение официальных письменных заявлений и разъяснений по данному вопросу.

Другие процедуры — это проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности и другой информации, например биржевых котировок, которые служат показателем стоимостной оценки, а также сопоставление данных стоимостных оценок с балансовой стоимостью финансовых вложений вплоть до даты аудиторского заключения.

Если в соответствии с существующими требованиями по ведению учета и подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности стоимостная оценка каких-либо долгосрочных финансовых вложений должна быть изменена, аудитор должен выяснить, были ли отражены в учете необходимые корректировки и (или) раскрываемые сведения.

Информация по отчетным сегментам. Если информация по отчетным сегментам является существенной для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно ее раскрытия в соответствии с действующими требованиями подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

С точки зрения аудита информация по отчетным сегментам является неотъемлемой частью финансовой (бухгалтерской) отчетности, поэтому обычно аудитор не проводит аудиторских процедур, которые следовало бы проводить исключительно с целью выражения мнения относительно достоверности отраженной в отчетности информации по сегментам. Тем не менее концепция существенности включает в себя как количественные, так и качественные факторы, и в ходе аудита информации по отчетным сегментам это необходимо учитывать.

Аудиторские процедуры, выполняемые в отношении информации по отчетным сегментам, обычно включают аналитические процедуры и другие аудиторские тесты, уместные в данных обстоятельствах.

Аудитор должен обсудить с руководством аудируемого лица методы, используемые для составления информации по отчетным сегментам, и определить, приведет ли использование этих методов к раскрытию информации в соответствии с установленным порядком подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также проверить применение этих методов.

Аудитор должен также проанализировать на предмет последовательности отражения по отношению к данным предшествующих периодов и адекватности раскрытия информации о несоответствиях:

· продажи, передачи материальных объектов и платежи, имевшие место между сегментами;

· исключение межсегментных оборотов;

· сопоставление отраженных в отчетности данных со сметами и другими ожидаемыми результатами, например с отношениями валовой прибыли;

· распределение активов и расходов между сегментами.