Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита

Порядок изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля отражен как в Международном стандарте аудита МСА 400, так и в российском Федеральном правиле (стандарте) № 8 «Оценка рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».

Цели и задачи изучения систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Аудитору необходимо понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, достаточное для планирования аудита и разработки эффективного подхода к проведению аудита.

Система бухгалтерского учета — это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном и (или) количественном выражении об имуществе, обязательствах организаций их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций и других событий.

Система внутреннего контроля — это совокупность организационных мер, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок искажений информации, а также своевременной подготовки достоверной бухгалтерской отчетности.

Система внутреннего контроля выходит за рамки тех вопросов, которые непосредственно относятся к функциям системы бухгалтерского учета, она включает: контрольную среду, под которой понимается осведомленность и действия руководства экономического субъекта, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля. Контрольная среда, влияющая на эффективность конкретных средств контроля, состоит из следующих элементов:

· стиль и основные принципы управления данным экономическим субъектом;

· организационная структура экономического субъекта;

· распределение ответственности и полномочий;

· кадровая политика;

· порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей;

· порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;

· соответствие хозяйственной деятельности экономического субъекта в целом требованиям действующего законодательства;

процедуры контроля — методы, принятые руководством для достижения конкретных целей. К процедурам (конкретным средствам) контроля относятся:

· подотчетность одних учетных работников другим, внутренние проверки и сверки данных;

· утверждение документов и осуществление контроля над документами; сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями (инвентаризация);

· сравнение данных, полученных из внутренних источников, с внешними источниками информации;

· проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей и арифметической точности записей;

· осуществление контроля над прикладными программами и средой компьютерных информационных систем;

· ограничение прямого физического доступа к активам и записям; сравнение и анализ финансовых результатов с расходами, предусмотренными сметой.

В процессе аудита бухгалтерской отчетности аудитор уделяет внимание только тем основным целям и конкретным процедурам в системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые имеют отношение к процессу подготовки бухгалтерской отчетности.

Понимание соответствующих аспектов систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска и риска средств контроля и учетом иной информации позволяет аудитору определить виды потенциальных существенных искажений, которые могут встретиться в бухгалтерской отчетности; учитывать факторы, которые влияют на риск появления существенных искажений и разрабатывать надлежащие аудиторские процедуры.

При подготовке к проведению аудита аудитор принимает во внимание предварительную оценку риска средств контроля (а также оценку неотъемлемого риска) для того, чтобы определить надлежащий риск необнаружения, который может быть принят в отношении процесса формирования бухгалтерской отчетности, а также для определения характера, временных рамок и объема процедур по существу для проверки данного процесса.

Средства внутреннего контроля, имеющие отношение к системе бухгалтерского учета, содействуют достижению таких целей, как:

· осуществление операций по общему или специальному разрешению руководства;

· своевременный учет всех операций и прочих событий в точных величинах, на надлежащих счетах и в должные отчетные периоды с тем, чтобы сделать возможной подготовку бухгалтерской отчетности в соответствии с установленными принципами подготовки бухгалтерской отчетности;

· возможность доступа к активам и записям только по разрешению руководства;

· сопоставление учтенных активов с активами, имеющимися в наличии, через разумные промежутки времени и принятие надлежащих мер в отношении любых расхождений.

Системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля не могут предоставить руководству исчерпывающие доказательства достижения поставленных перед такими системами целей из-за существования таких неотъемлемых ограничений, как:

· обычное требование руководства, согласно которому затраты, связанные с осуществлением внутреннего контроля, не должны быть выше ожидаемых выгод;

· ориентация большей части средств внутреннего контроля на текущие, а не редкие операции;

· потенциальная возможность ошибки вследствие человеческого фактора — по причине небрежности, рассеянности, ошибок в суждении и неправильного понимания инструкций;

· возможность обойти процедуры внутреннего контроля путем сговора представителя руководства или сотрудника с внешними или внутренними по отношению к экономическому субъекту лицами;

· возможность злоупотребления полномочиями по осуществлению внутреннего контроля;

· возможность того, что процедуры могут стать неадекватными вследствие изменения условий, и потому эффективность процедур может ухудшиться.

В процессе получения представления о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, необходимого для планирования аудиторской проверки, аудитор приобретает знания о структуре этих систем и их функционировании. Например, аудитор может проводить «сквозной тест, другими словами, проследить несколько операций сквозь всю систему бухгалтерского учета.

В том случае, когда выбранные операции являются типичными для операций, которые проходят сквозь всю систему бухгалтерского учета, проведенная процедура может рассматриваться как часть тестов средств контроля. Учитывая характер и объем сквозных тестов, выполняемых аудитором, можно сказать, что сама по себе данная проверка не предоставляет достаточных надлежащих аудиторских доказательств в поддержку оценки риска средств контроля, если такая оценка ниже высокой.

Характер, временные рамки и объем процедур, выполняемых аудитором с целью получения понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, изменяются в зависимости от многих факторов:

· размера и сложности субъекта и его компьютерной системы;

· соображений, связанных с понятием существенности;

· применяемых средств внутреннего контроля;

· характера документирования субъектом конкретных средств внутреннего контроля;

· аудиторской оценки неотъемлемого риска.

Обычно понимание аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля приобретается на основе предыдущего опыта работы с субъектом и дополняется:

a. запросами к надлежащим представителям руководства, персоналу, выполняющему руководящие и контролирующие функции, и другим сотрудникам на разных уровнях организационной структуры субъекта наряду с использованием документации клиента, такой, как пособия по процедурам, описания служебных обязанностей и блок-схемы;

b. изучением документов и записей, создаваемых в рамках средств бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

c. наблюдением за деятельностью и операциями субъекта, включая наблюдение за организацией компьютерных операций, характером обработки операций и руководящим составом.

Система бухгалтерского учета. Аудитору необходимо понять системы бухгалтерского учета настолько, чтобы установить:

· основные группы и типы осуществляемых им операций;

· способы инициирования таких операций;

· основные регистры бухгалтерского учета, методы систематизации и хранения первичных документов и счета учета, используемые при подготовке отчетности;

· процесс ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, от момента инициирования важных операций и прочих событий до момента их включения в бухгалтерскую отчетность.

Аудитору важно понимание контрольной среды, достаточное для оценки отношения руководства экономического субъекта, его осведомленности и предпринимаемых действий касательно средств внутреннего контроля и их значимости для субъекта.

Для разработки плана аудиторской проверки аудитору необходимо получить достаточное представление о процедурах (средствах) контроля. При этом аудитору следует учитывать знание о наличии или отсутствии процедур контроля, получение в ходе изучения контрольной среды и системы бухгалтерского учета.

Обычно при разработке общего плана аудита не требуется понимания всех процедур контроля.

В том случае, если аудитор убеждается, что он может использовать данные соответствующих средств контроля, он получает возможность проводить аудиторские процедуры менее детально и (или) более выборочно, а также вносить изменения в суть применяемых аудиторских процедур и предполагаемые затраты времени на их осуществление.

При оценке эффективности и надежности системы внутреннего контроля в целом, контрольной среды и отдельных средств контроля аудиторская организация использует не менее трех градаций: высокая, средняя, низкая (аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках эффективности и надежности).

Изучение и оценка особенностей системы бухгалтерского учета, системы внутреннего контроля должны в обязательном порядке документироваться аудиторскими организациями в ходе аудиторской проверки. При проведении и документировании этой работы рекомендуется использовать следующие типовые формы: специально разработанные тестовые процедуры; перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии; специальные бланки и проверочные листы; блок-схемы и графики; перечни замечаний, протоколы или акты.

Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают методики и порядок изучения и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также планируют процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов такого изучения и оценки. Снижение объема и детальности отдельных аудиторских процедур в результате изучения особенностей средств контроля экономического субъекта должно быть надлежащим образом аргументировано.

Поскольку мнение аудитора об организации системы бухгалтерского учета и эффективности системы внутреннего контроля является основанием для планирования степени детальности и выборочности проведения аудиторских процедур, то отсутствие документирования или ненадлежащее документирование особенностей системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта, а также результатов изучения и оценки системы внутреннего контроля этого экономического субъекта может служить доказательством низкого качества оказываемых аудитором услуг.

Серьезные недостатки системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению аудитор должен представлять в виде письменного отчета руководству проверяемого экономического субъекта.

Особенности изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в субъектах малого предпринимательства.

При аудите экономических субъектов, относящихся к субъектам малого предпринимательства, аудиторские организации также обязаны изучать и давать оценку системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля, однако при этом следует учитывать специфические особенности таких субъектов.

Для субъектов малого предпринимательства характерно ведение бухгалтерского учета ограниченным числом работников; кроме того, законодательно допускается совмещение обязанностей лица, ответственного за ведение учета и за хранение товарно- материальных ценностей. Следовательно, аудиторская организация в ходе аудиторской проверки таких предприятий не должна требовать в полной мере разделения ответственности и полномочий сотрудников.

Доверие аудитора к эффективности системы внутреннего контроля субъектов малого предпринимательства обычно должно быть ниже, чем к эффективности системы внутреннего контроля средних и крупных экономических субъектов, и по этой причине мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности должно в большей мере определяться аудиторскими процедурами по существу. Аудиторская организация самостоятельно принимает решение о том, применять или не применять при аудите данного экономического субъекта методики аудита, характерные для субъектов малого предпринимательства, но обязана отразить свой выбор и соответствующую аргументацию в своей рабочей документации.

Документирование изучения и оценки системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля должно соответствовать масштабу проверяемого экономического субъекта и для субъектов малого предпринимательства может проводиться в упрощенном виде по сравнению с документированием крупных и средних экономических субъектов.

Оценка и аудит системы внутреннего контроля. Поскольку в ходе аудиторской проверки не представляется возможным проверить все операции, всю документацию клиента, аудиторы определяют риск аудита как разновидность предпринимательского риска.

Для снижения аудиторского риска, получения большей уверенности в достоверности информации, снижения трудоемкости проверки аудиторы оценивают систему внутреннего контроля экономического субъекта как одну из основ информационной системы.

В связи со сложностью происходящих в организации хозяйственных процессов система внутреннего контроля затрагивает не только финансовую сферу и деятельность бухгалтерии, в которой обрабатывается необходимая для составления отчетности информация, но и подразделения компании, являющиеся источником данной информации.

Аудит системы внутреннего контроля необходим аудитору прежде всего для того, чтобы понять, насколько он может доверять предоставленным организацией данным, какие усилия были приложены руководством компании, чтобы получить правильную и полную информацию, и насколько аудитор может использовать результаты внутреннего контроля при своей проверке. Иными словами, результатом аудита системы внутреннего контроля является определение риска внутреннего контроля.

Степень выбранного риска влияет в дальнейшем на размер статистической выборки, используемой при проверке соответствующей позиции и баланса.

Как уже было отмечено, целями внутреннего контроля являются, с одной стороны, объективное отражение хозяйственной ситуации, а с другой стороны, поддержка интересов и политики руководства фирмы, поэтому даже эффективные системы ревизии могут находиться под влиянием руководства компании. Если аудитор после изучения взаимоотношений в фирме считает, что вероятность этого большая, то риск внутреннего контроля необходимо оценить как высокий независимо от прочих результатов.

Необходимо различать аудит системы внутреннего контроля в целом, т.е. общие темы, и аудит ее основных объектов (снабжение, сбыт и т.д.). Проверка системы внутреннего контроля в целом должна обязательно проводиться аудитором, а степень необходимости проверки внутреннего контроля по каждому объекту аудитор устанавливает, исходя из соотношения предполагаемых затрат (с учетом и без учета подготовительного этапа) и размера проверяемой совокупности.

При проверке системы внутреннего контроля аудитор выполняет три важных этапа:

· описание действующей системы внутреннего контроля;

· оценка целесообразности контрольных механизмов;

· проверка эффективности системы внутреннего контроля.

При этом аудитору следует руководствоваться следующими принципами, необходимыми для функционирования данной системы:

1. Организация рабочих процессов.

Эффективность внутреннего контроля во многом зависит от вида и объема проводимых хозяйственных операций. Процессы, выполняемые каждый день в новом виде и новыми людьми, содержат в себе большую вероятность сознательной или бессознательной ошибки, чем процессы, выполнение которых определено инструкциями и указаниями. В связи с этим целью системы внутреннего контроля должна стать замена индивидуальной, часто меняющейся обработки повторяющихся операций на четко сформулированные, организованные процессы. С этой целью используются письменные инструкции, заготовленные бланки и формуляры. Например, использование бланков векселей единой для предприятия, а не произвольной формы позволит уменьшить вероятность неправильного выставления или заполнения векселя.

Каждое отклонение от определенной организации рабочего процесса должно служить сигналом для проведения конкретной проверки и выяснения причин этого отклонения.

2. Разделение функциональных обязанностей.

Данный принцип предполагает, что определенные функциональные обязанности не могут выполняться одним и тем же лицом. Хозяйственные, управленческие и бухгалтерские функции должны быть разделены.

3. Контроль.

В эффективно действующей предпринимательской структуре ни одна операция не должна оставаться без контроля. Контроль бухгалтерского учета может проводиться как случайным, ручным способом, так и в систематизированном, запрограммированном, а значит, и обязательном порядке. При этом правильность выполнения операции может быть проверена путем сравнения результатов данной операции с результатами другой операции, не зависимой от первой. Так, стоимость отгруженной за неделю продукции, учитываемая в отделе сбыта, может сравниваться со стоимостью продукции, учтенной в бухгалтерии как отгруженная за тот же период времени; сумма процентов за кредиты, начисленная отделом кредитования, должна соответствовать сумме процентов, отраженной в бухгалтерском учете по тем же кредитам.

Наряду со сравнительными могут проводиться и аналитические проверки, например анализ изменения отгруженной продукции и изменения дебиторской задолженности, анализ изменения материалов по отдельным подразделениям.

К вспомогательным средствам, позволяющим внедрить названные принципы внутреннего контроля на предприятии, относятся:

1) организационный план.

Благодаря организационному плану аудитор получает первое представление о том, насколько широко используется на предприятии принцип разделения функциональных обязанностей.

В дальнейшем организационный план поможет сделать вывод о возможном недостаточном контроле отдельных подразделений (в случае запутанности организационной структуры и нечеткого разделения сфер ответственности на предприятии). Однако окончательные выводы можно сделать лишь после детального анализа хозяйственных операций;

2) рабочие инструкции и указания.

Для закрепления перечисленных в организационном плане процессов необходимы рабочие инструкции и указания, которые определяют задачи и ответственность для каждого рабочего места.

Как правило, в подобных документах указываются вид проводимой деятельности, кто и каким способом должен ее выполнять.

Они могут содержать сроки выполнения повторяющихся операций (представление месячной отчетности, напоминание покупателю о неоплаченных счетах). Кроме того, в инструкции требуется отразить, как проводить проверку результатов проделанных операций.

В настоящее время организации получают все больше самостоятельности в ведении бухгалтерского учета. Это касается как вопросов оценки производственных запасов, так и отражения хозяйственных операций с помощью бухгалтерских проводок.

Сформулированные в учетной политике особенности бухгалтерского учета необходимо дополнить более детальными указаниями во избежание разного подхода к одному и тому же вопросу внутри предприятия;

3) описание хозяйственных процессов.

Подобные описания отражают содержание и последовательность действий хозяйственного процесса, например описание учета кредиторской задолженности от момента получения счета от поставщика до его оплаты.

Вместе с более интенсивным использованием ЭВМ на всех этапах деятельности организации появилась и потребность в описании задействованных программ, ведении программной документации и использовании обработанных данных. Информация, содержащаяся в описаниях, поможет аудитору получить сведения об интегрированных в каждом процессе контрольных механизмах или об их отсутствии, видах проверок (персональные или машинные) и целях, которые они преследуют;

4) заготовленные бланки и формуляры.

Заготовленные единые бланки и формуляры способствуют более точному выполнению требуемых действий сотрудниками и, таким образом, уменьшению вероятности возникновения ошибки. Однако для эффективного использования таких бланков (формуляров) необходимо выполнение следующих условий: использование бланков различных цветов для разных процессов; указание отдельных этапов одного процесса на бланке; обработка каждого этапа ответственным за это сотрудником (подпись, штемпель); одним из видов контроля будет в данном случае проверка работником наличия отметки о выполнении предыдущего этапа и выяснение причин ее отсутствия; указание времени обработки бланка (формуляра) путем его датирования; медлительность обработки документа повышает опасность его потери, увеличения расходов (штрафов), несвоевременности информации;

5) внутренняя ревизия.

Даже самые эффективные внутренние контрольные механизмы не могут гарантировать полного обнаружения или избежания ошибок. Постоянные изменения в хозяйственной жизни любой организации приводят к необходимости проверки системы внутреннего контроля относительно ее способности соответствовать новым требованиям как в целом по предприятию, так и по отдельным циклам бизнеса. Эти функции и берет на себя внутренняя ревизия, которая также является составной частью системы внутреннего контроля.

Чтобы описать систему внутреннего контроля и таким образом установить ее запланированную структуру и состояние, аудитор использует в своей работе: сбор информации.

Аудитор собирает все относящиеся к данному объекту проверки материалы: диаграммы, указания, инструкции, описания и т.д. Обычно он высылает клиенту список необходимых документов до начала проведения проверки, что помогает намного сократить время, а значит, и расходы на проверку; вопросные листы.

Применение вопросных листов — один из наиболее распространенных приемов в деятельности аудитора. С помощью заранее заготовленных вопросов он может получить от клиента более детальную информацию относительно организации и действия внутренних проверок. Вопросные листы могут разрабатываться в закрытой (ответы «да», «нет») или открытой (описание ответа) формах. Преимущество закрытой формы состоит в том, что аудитор получает конкретный ответ на поставленный вопрос и не оставляет клиенту возможности уйти от ответа. С другой стороны, давая открытые ответы, клиент может затронуть аспекты, упущенные аудитором. Для того чтобы использовать преимущества обоих видов ответов, в вопросных листах планируется одновременное их получение («ответьте «да» или «нет»; «если ваш ответ отрицательный, то обоснуйте его»).

Вопросные листы могут предоставляться для заполнения клиенту или заполняются аудитором на основании полученной информации. В первом случае следует избегать вопросов с низкой вероятностью объективного ответа, например: «Считаете ли вы, что руководство предприятия оказывает давление на деятельность внутренней ревизии?» Решение об эффективности контрольного механизма принимает аудитор и фиксирует его в отдельных рабочих документах.

К общим вопросам о системе внутреннего контроля организации можно отнести следующие:

· существуют ли организационный план и список сотрудников отделов;

· имеются ли описание и четкое разделение функций каждого сотрудника в форме инструкции и указаний; знают ли сотрудники об их существовании;

· написаны ли инструкции доступным, понятным языком;

· существует ли на предприятии отдел внутренней ревизии;

· разработан ли план проведения специальных внутренних проверок;

· если разработан, то выполняется ли он;

· используются ли в бухгалтерском учете компьютерные программы;

· если используются, то каково их описание (производитель, характеристики);

· сравниваются ли данные аналитического и синтетического учета; если сравниваются, то в какой форме это происходит, через какие периоды времени и как это документируется;

· каким образом гарантируется, что все проводки делаются только на основании первичных документов;

· как организовано архивирование первичных документов, связан ли поиск нужного документа с большими затратами времени;

· как происходит исправление ошибочных проводок;

· информированы ли сотрудники о порядке передачи и приемки дел во время их замены (отпуск, болезнь и т.д.);

· диаграммы и описание рабочих процессов.

Аудитор самостоятельно составляет диаграммы и описывает рабочие процессы, предусмотренные контрольной деятельностью.

Чаще всего они отличаются от подобных документов, составленных клиентом, так как преследуют различные цели: в первом случае это внешняя аудиторская проверка, а во втором — внутренняя организация хозяйственной деятельности предприятия.

Диаграммы схематично, а описания более подробно отражают порядок прохождения документов через различные структуры компании, задействованные в обработке этих документов подразделения и сотрудников, а также вид выполняемых ими операций и механизм проверки. Эффективное использование подобного метода требует от аудитора наличия опыта работы. После составления диаграмм и описания целесообразно обсудить их с ответственными сотрудниками и тем самым подтвердить правильность понимания и отражения аудитором организации хода рабочих процессов на предприятии. В противном случае это может привести к неправильным выводам, а следовательно, и к конфликтным ситуациям с клиентом.

Результаты описания существующей системы внутреннего контроля закрепляются аудитором в рабочих документах и позволяют определить наличие и запланированное предназначение контрольных механизмов. Так как описание системы внутреннего контроля требует больших затрат времени, то при повторяющихся ежегодных проверках используются материалы и записи прошлых лет, которые только актуализируются в зависимости от произошедших изменений.

После завершения описания существующей системы внутреннего контроля аудитор приступает к оценке используемых в данной системе контрольных механизмов. Его задача — оценить целесообразность внутренних проверок в конкретных ситуациях. При этом он исходит из того, что система функционирует так, как она должна функционировать, т.е. как было запланировано руководством.

На данном этапе своей деятельности внимание аудитора должно быть обращено как на отдельные компоненты системы внутреннего контроля (разделение функциональных обязанностей, инструкции, указания и внутренние проверки), так и на взаимодействие этих компонентов.

1. Оценка отдельных компонентов системы внутреннего контроля.

Если ситуация и численность работников на предприятии не предусматривают требуемого разделения функциональных обязанностей в организации, то это является недостатком системы внутреннего контроля, который необходимо учесть при общей оценке системы.

Если же подобное разделение запланировано, то аудитору следует оценить возможность его длительного сохранения существующим персоналом. Кроме того, он проверяет сохранение данного принципа в случаях замены (отпуск, командировка, болезнь).

Каждая инструкция, относящаяся к системе контроля, проверяется аудитором, насколько полно, профессионально правильно и понятно она написана. Установленные при такой проверке недостатки требуют скорейшего исправления. Ошибочные инструкции не приводят однозначно к ошибочным действиям персонала, но это должно быть обязательно проверено аудитором.

Проводя каждую внутреннюю проверку, аудитор должен ответить на вопрос, способствует ли она правильности и полноте годовой бухгалтерской отчетности, что является ее целью и эффективна ли она. Только тот контроль способствует достижению данной цели, который проводится на правильном месте, в правильное время и имеет правильное содержание. Для пояснения можно привести следующие примеры:

a. полная обработка всех входящих первичных документов (счетов, накладных и т.д.) проверяется сравнением зарегистрированных документов с документами, обработанными в бухгалтерии.

Действенным названный контроль будет лишь в случае регистрации документов сразу после их получения, на так называемой границе предприятия. Если же это происходит после многодневного «хождения» бумаг по отделам, то возрастает вероятность того, что часть их останется неучтенной или будет учтена лишь со значительным опозданием;

b. сравнение данных синтетического и аналитического учета проводится в целях подтверждения, что хозяйственные операции полностью отражены на бухгалтерских счетах, и может происходить путем сравнения контрольных сумм. Однако для достижения эффективного результата контрольные суммы должны быть образованы на основании независимых друг от друга баз данных — в противном случае проверяется не полнота этой информации, а только ее отражение в базе данных и в синтетическом и аналитическом учете.

2. Оценка взаимодействия отдельных компонентов системы внутреннего контроля.

Для оценки компонентов системы внутреннего контроля как единого целого аудитор учитывает их взаимодействие, исходя при этом из соображения, что риск составления неполной и неправильной отчетности, ограниченный одной внутренней проверкой, должен быть уменьшен последующими проверками. Далее следует проверить, действительно ли контрольные механизмы дополняют, а не повторяют друг друга, что обусловливает ненужные затраты времени и сил.

Проанализировав эти моменты, аудитор делает выводы о целесообразности взаимодействия отдельных компонентов системы. Обнаружение внутренних проверок, финансовые и людские затраты на проведение которых не соизмеримы с получаемыми от них результатами, — важное требование, предъявляемое аудитору.

Такие малоэффективные или совсем неэффективные внутренние проверки могут принести больше ущерба, чем их отсутствие.

Аудитор должен убедиться в соответствии реального функционирования контрольных механизмов запланированному, в осуществлении задач, возлагаемых руководством на систему внутреннего контроля: эффективное разделение функциональных обязанностей на основе рабочих инструкций и указаний, а также эффективность внутренних проверок.

Оценку эффективности системы внутреннего контроля аудитор должен организовать по направлениям, соответствующим циклам бизнеса: снабжение и учет производственных запасов и оказанных услуг; производство; сбыт продукции; оплата труда; финансы.

Оценка системы внутреннего контроля базируется на получении ответов на основные контрольные вопросы, содержащиеся в бланках, которые заранее выдаются аудиторам в аудиторских фирмах; основной аудитор может вносить в перечень вопросов коррективы в зависимости от особенностей клиента. На основании ответов на эти вопросы дается оценка системы внутреннего контроля. Как правило, ответы являются закрытыми («да» или «нет»), иногда на бланках аудиторы делают специальные пояснения (табл. 6.5).

Таблица 6.5

Оценка системы внутреннего контроля
Область	Ключевые контрольные вопросы
Продажа, должники и денежные поступления	· Возможны ли отгрузка товара или его отпуск с предприятия без выписки счета-фактуры? · Возможна ли отсылка товара при наличии значительного риска неплатежа? · Возможны ли ошибки при выписке счетов-фактур? · Возможно ли, что продажа фактурируется, но не регистрируется в счетах? · Возможны ли неправильные записи на кредит должника? · Возможно ли получение денежных средств, не внесенных в банк? · Возможно ли завышение объема продаж?
Закупки, кредиторы и платежи	· Возможно ли образование задолженности за товары, которые не санкционированы или не получены? · Возможно ли неправильное начисление задолженностей? · Возможно ли, что задолженности образуются, но не регистрируются? · Возможно ли искажение задолженности? · Возможно ли выполнение платежей без достаточного основания? · Возможно ли неправильное дебетование счетов кредиторов? · Возможно ли приобретение или реализация основных средств без достаточных на то полномочий или документации? · Возможно ли незаконное присвоение наличности?
Заработная плата рабочих и служащих и денежные поступления	· Возможна ли оплата служащих за невыполненную работу? · Возможна ли неправильная выплата премий или комиссионных? · Возможна ли неправильная запись уплаты налогов при получении заработной платы, национального страхования и других вычетов? · Возможны ли завышения платежных ведомостей какими- либо другими способами? · Возможны ли другие случаи ошибок в платежных ведомостях?
Запасы и незавершенное производство	· Возможны ли утрата или разворовывание запасов? · Возможны ли расход или растрата запасов без правильной документации? · Возможны ли искажения незавершенного производства? · Дает ли система информацию об издержках, достаточную для их контроля?
Управление и учет	· Возможны ли неправильные записи в журнале? · Возможны ли ошибки во вспомогательных книгах? · Возможны ли ошибки проводки или сложения в бухгалтерской книге? · Наблюдается ли общая неопределенность при контроле управленческих и учетных функций? · Наблюдаются ли время от времени сбои процедуры, имеющие значительное воздействие на внутренний контроль?

С точки зрения аудитора, оценка эффективности системы внутреннего контроля заключается в оценке достоинств и недостатков контроля экономического субъекта. система внутреннего контроля может считаться эффективной, если, во-первых, она эффективно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а во-вторых, эффективно выявляет недостоверность в пределах ограниченного времени, после того как недостоверная информация возникла.

Аудиторская оценка эффективности системы внутреннего контроля необходима для оценки и планирования масштаба аудита. Если система внутреннего контроля клиента оценивается аудитором как эффективная, появляется возможность снизить объем проверки, а в некоторых случаях и вовсе ее не проводить, доверяя системе внутреннего контроля.

Усложнение хозяйственных процессов затрудняет аудит системы внутреннего контроля, однако, с другой стороны, требует еще более тщательного его проведения.

Успешное выполнение аудитором своих обязанностей не может ограничиваться в настоящее время только проверкой бухгалтерской отчетности. Получение реального пр