Согласование условий проведения аудита

Правило (стандарт) №12 "Согласование условий проведения аудита" устанавливает единые требования к порядку, в котором условия проведения проверки должны согласовываться с аудируемым лицом. Договоренности рекомендуется включить в договор на оказание аудиторских услуг либо в предшествующее договору письмо о проведении аудита.

Аудитор и руководство аудируемого лица должны достичь согласия в отношении условий проведения аудита. Согласованные условия необходимо отразить документально в договоре оказания аудиторских услуг.

Договор об оказании аудиторских услуг является возмездным. Согласно такому договору одна сторона (исполнитель) должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей (ст. 423 ГК РФ).

Возмездному оказанию услуг посвящены ст.779 - 783 ГК РФ, в которых определяются особенности указанной категории договорных обязательств, раскрывается понятие «договор возмездного оказания услуг», регламентируются порядок его исполнения, оплата услуг и порядок одностороннего отказа от исполнения договора.

Согласно п.1 ст.779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность, а заказчик обязуется оплатить эти услуги. В п.2 этой статьи называются услуги, на которые распространяются действия гл.39 ГК РФ. Это, в частности, услуги аудиторские, консультационные, информационные, связанные с обучением.

Таким образом, предметом договора об оказании аудиторских услуг является совершение определенной деятельности, в частности проведение аудиторской проверки, а также оказание услуг, сопутствующих аудиту.

Аудитор может использовать в ходе достижения договоренности с руководством аудируемого лица письмо о проведении аудита - документ, направляемый аудитором предполагаемому аудируемому лицу и подписываемый руководством аудируемого лица в случае согласия с основными условиями задания по проведению аудита.

Письмо предназначено для подтверждения сторонами договоренностей, достигнутых на переговорах и для понимания взаимных обязательств и ответственности по предстоящей проверке.

Целью письма является исключение возможного неправильного понимания сторонами условий предстоящего договора на проведение аудиторской проверки и избежание недоразумений в процессе его осуществления. Стороны должны одинаково трактовать цели, содержание и характер планируемых работ.

Форма и содержание договоров оказания аудиторских услуг (писем о проведении аудита) для различных аудируемых лиц могут иметь особенности. Однако в них, как правило, указываются:

- цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и представление отчетности;

- объем аудита, включая ссылки на законодательство РФ и федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;

- аудиторское заключение и любые иные документы, которые предполагается подготовить по результатам аудита (письменный отчет аудитора);

- информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и других свойственных аудиту ограничений наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности могут остаться необнаруженными;

- требование обеспечения свободного доступа ко всей бухгалтерской документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения аудита;

- цена проведения аудита (либо способ ее определения), а также порядок признания услуги оказанной и порядок расчетов.

В договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) могут быть также указаны:

- договоренности, связанные с координацией работы аудитора и сотрудников аудируемого лица в ходе планирования аудита;

- право аудитора получать от руководства аудируемого лица официальные письменные заявления, сделанные в связи с аудитом;

- обязательство руководства аудируемого лица содействовать при направлении запросов кредитным организациям и контрагентам аудируемого лица с целью получения информации, необходимой для проведения аудита;

- обязательство руководства аудируемого лица обеспечить присутствие сотрудников аудитора при проведении инвентаризации имущества проверяемой организации.

При необходимости в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) или приложениях к нему могут быть также приведены:

договоренность о привлечении к работе по каким-либо вопросам аудита других аудиторов и экспертов;

договоренность о привлечении к совместной работе внутренних аудиторов, а также других сотрудников аудируемого лица;

договоренности, способствующие взаимодействию предполагаемого аудитора с предшествующим аудитором (при его наличии);

любые ограничения ответственности аудитора в соответствии с законодательством Российской Федерации и федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;

информация о любых дополнительных соглашениях между аудитором и аудируемым лицом.

В случае повторяющихся на протяжении ряда лет аудиторских проверок аудитор должен решить, есть ли необходимость пересмотреть условия аудиторского задания или напомнить аудируемому лицу о существующих условиях задания.

4. Основные этапы аудиторской проверки: подготовка и планирование аудита, получение и оценка аудиторских доказательств, оценка результатов аудита

Необходимость проведения аудиторской проверки с наибольшим эффектом, т.е. на высоком профессиональном уровне, с минимальным аудиторским риском, с минимальными затратами средств и в установленные сроки, обязывает аудиторов как можно более тщательно организовать свою работу.

Организация аудита – это продолжительная процедура, подразумевающая определение стратегии аудита, планирование применения этой стратегии и контроль практического проведения аудита. Хотя стратегии проверок конкретных компаний различны, они основаны на одной и той же схеме, определяемой требованиями стандартов аудиторской деятельности.

Объем аудита определяется как МСА 200, так и ФПСАД №1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности». Термин «объем аудита» относится к аудиторским процедурам, которые необходимы для достижения цели аудита с учетом обстоятельств проверки. Процедуры, необходимые для проведения аудита, должны определяться аудитором исходя из федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, стандартов аудиторской деятельности саморегулируемой организации аудиторов, а также внутрифирменных правил (стандартов). Помимо правил (стандартов) аудитор при определении объема аудита обязан принимать во внимание федеральные законы, другие нормативные правовые акты и, если необходимо, условия аудиторского задания и требования по подготовке заключения.

Определение объема аудиторской проверки является предметом профессионального суждения аудитора о характере и масштабе работ, проведение которых необходимо для достижения целей аудита и диктуется обстоятельствами проверки.

Аудиторская организация должна и вправе самостоятельно принимать решения о видах, количестве и глубине проведения аудиторских процедур; затратах времени; количестве и составе специалистов, требующихся для осуществления полноценной аудиторской проверки и подготовки обоснованного аудиторского заключения.

Основными стадиями аудиторской проверки являются:

- планирование аудита;

- получение аудиторских доказательств;

- использование работы других лиц и контакты с руководством экономического субъекта и третьими сторонами;

- документирование аудита;

- обобщение выводов, формирование и выражение мнения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Аудиторская проверка должна быть спланирована на основе достигнутого аудиторской организацией понимания деятельности экономического субъекта. Цель планирования — организовать эффективную и экономически оправданную проверку. На этапе планирования необходимо определить стратегию и тактику аудита, сроки его проведения; разработать общий план и программу аудита. Аудиторская организация при выполнении вышеуказанных работ должна руководствоваться федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности №8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», №3«Планирование аудита», №4 «Существенность в аудите», №16 «Аудиторская выборка».

В ходе аудита должно быть получено достаточное количество качественных аудиторских доказательств (как правило, из нескольких источников и разными методами), которые могут служить основой для формирования мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. При проведении аудита следует соблюдать рациональное соотношение между затратами на сбор аудиторских доказательств и полезностью извлекаемой информации.

При получении аудиторских доказательств аудиторская организация должна руководствоваться федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности №19 «Особенности первой проверки аудируемого лица», №5 «Аудиторские доказательства», №17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях», №20 «Аналитические процедуры», №21 «Особенности аудита оценочных значений», №18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников», №9 «Связанные стороны», №23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица».

В случае обнаружения искажений бухгалтерской отчетности или нарушений требований законодательства аудиторская организация должна выполнять требования правил (стандартов) аудиторской деятельности №4 «Существенность в аудите», ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита», ФСАД 6/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита», №11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица».

Для достижений целей аудита может быть использована работа других лиц: ассистентов аудитора, привлеченных экспертов, внутренних аудиторов, других аудиторских организаций. При этом аудиторской организации следует рассмотреть результаты выполненной ими работы в контексте проведенных аудиторами процедур, а также оценить возможность использования результатов работы других лиц в качестве достоверных аудиторских доказательств или базы для получения таких доказательств. Привлечение других лиц к аудиторской проверке не снимает с аудиторской организации ответственности за выражаемое мнение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта и не уменьшает степень этой ответственности.

Аудиторская организация при использовании в ходе аудита работы других лиц и различных контактах должна руководствоваться правилами (стандартами) аудиторской деятельности №5 «Аудиторские доказательства», №32 «Использование аудитором результатов работы эксперта», №29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита», №28 «Использование результатов работы другого аудитора» и №23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица».

В ходе аудита должны документироваться основные аспекты проведенной работы, сделанные выводы и другие существенные вопросы, имеющие значение для подготовки аудиторского заключения, а также для доказательства качественного проведения аудита. Рабочая документация аудита должна быть достаточно полной и убедительной, чтобы служить подтверждением правильности того или иного мнения аудиторской организации о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Аудиторской организации при оформлении хода аудита необходимо выполнять положения правила (стандарта) аудиторской деятельности №2 «Документирование аудита».

На этапе подготовки заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация обязана обобщить и оценить выводы, сделанные на основе полученных данных. При этом следует исходить из критериев соблюдения нормативных требований при подготовке экономическим субъектом бухгалтерской отчетности и ее соответствия тем сведениям о деятельности экономического субъекта, которыми располагает аудиторская организация. Аудиторское заключение должно содержать четко выраженное мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Выражение безоговорочно положительного мнения в аудиторском заключении свидетельствует о том, что аудиторская организация считает бухгалтерскую отчетность экономического субъекта достоверной во всех существенных отношениях. При составлении модифицированного аудиторского заключения в части, привлекающей внимание пользователей или содержащей мнение с оговоркой, отказ от выражения мнения, отрицательное мнение, необходимо указать обстоятельства, которые явились причиной того или иного решения аудиторской организации.

Аудиторской организации при подготовке итоговых документов аудита следует руководствоваться правилами (стандартами) аудиторской деятельности №22«Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника», №10 «События после отчетной даты», №11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица», ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности», ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении», ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении».

Аудиторская организация обязана достичь в ходе аудита приемлемой уверенности в надежности своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.

Оценка необходимого уровня аудиторских гарантий, надежности мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта должна быть основана на его профессионализме. При этом доказательства должны дать возможность аудиторской организации с уверенностью сделать выводы об отсутствии либо наличии искажений в бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Уверенность аудиторской организации в надежности выражаемого мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта не может быть абсолютной в силу следующих факторов, неизбежно ограничивающих эффективность аудита:

- ограниченность осведомленности аудиторской организации о деятельности экономического субъекта рамками исследований, издержки на проведение которых должны находиться в экономически приемлемых пределах;

- присутствие в аудиторской работе неизбежного элемента субъективности в процессе принятия аудитором решений на основе своих профессиональных суждений, в частности при определении видов, объема и графика аудиторских процедур;

- применение в ходе аудита выборочного подхода к осуществлению проверки ввиду нерациональности ее проведения сплошным порядком;

- использование аудиторской организацией в качестве основы для формирования выводов и заключений аудиторских доказательств, которые по своему характеру являются сочетанием фактов и мнений (например, аудиторская организация может использовать результаты работы привлеченного эксперта — оценщика, инженера, геолога, — приводящего в своем заключении как объективные данные о проведенных исследованиях, так и собственные мнения и выводы);

- подверженность системы внутреннего контроля экономического субъекта присущей ей изъянам;

- отсутствие непреодолимых препятствий для мошеннического сговора с целью искажения информации;

- наличие неопределенности, обусловленной различной интерпретацией и оценкой некоторых событий хозяйственной жизни, а также другими обстоятельствами, делающими невозможным применение исключительно объективных критериев как к составлению бухгалтерской отчетности, так и к оценке ее достоверности.

Указанные факторы ограничивают (уровнем приемлемой, а не абсолютной уверенности) предоставление аудиторской организацией гарантий отсутствия каких-либо иных (не обнаруженных в ходе аудита) обстоятельств, оказывающих или способных оказать влияние на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.

В ходе проведения аудита в силу объективных и субъективных причин нельзя исключить вероятность того, что искажения в бухгалтерской отчетности экономического субъекта могут остаться незамеченными. При наличии признаков возможных искажений бухгалтерской отчетности аудиторской организации следует увеличить объем своих процедур, чтобы рассеять либо подтвердить возникшие сомнения.