Понятие риска и его использование в аудиторской деятельности

Риск считается одной из основополагающих категорий в аудитор­ской проверке. Именно от него зависит материальная и моральная ответственность аудитора. Риск аудитора можно определить как веро­ятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать не выявленные существенные ошибки и искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содер­жит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет. Вероятность того, что заключение об отсутствии ошибки в каждой статье форм бухгалтерской отчетности будет верным, зависит от трех факторов: бухгалтерского учета пред­приятия, надежности систем контроля, аудиторских процедур.

В соответствии с этой схемой выделяются три основных компонен­та рисков:

• риск системы учета (внутрихозяйственный риск);

• риск средств контроля;

• риск аудиторских процедур (риск необнаружения).

Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценить их и документировать результаты оценки. При оценке рисков аудитор обя­зан использовать не менее трех следующих градаций: высокий, сред­ний, низкий.

Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций либо об использо­вании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы).

Аудитор при проведении аудита должен предпринять необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного мини­мального уровня.

Виды рисков

Под внутрихозяйственным риском понимают субъективно опреде­ляемую аудитором вероятность появления существенных искажений в определенном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами сис­темы внутреннего контроля.

В данном случае вероятность появления ошибок в учете не зависит от аудитора, он может лишь определить значение этой вероятности, основываясь на следующих признаках:

• при проведении предыдущей проверки были выявлены сущест­венные ошибки;

• у аудитора сложилось впечатление, что бухгалтеры проверяемого субъекта не совсем понимают общепринятые бухгалтерские принципы и учетную политику самой компании;

• сущность бизнеса такова, что проводятся сложные операции и подсчеты, что обычно приводит к ошибкам при обработке данных и учете операций;

• некоторые виды затрат сложно подсчитывать, оценивать, точно отражать в регистрах.

При оценке внутрихозяйственного риска аудитору необходимо принимать во внимание такие факторы, как:

• местонахождение клиента (регион, страна, их политическая и экономическая стабильность);

• условия и методы ведения хозяйственной деятельности клиен­том (смена поставщиков и покупателей, экономическая конъюнктура и число банкротств и т.п.);

• штат и организация бизнеса (честность персонала, опыт и ква­лификация работников, возможность наличия внешнего давления на руководителей с целью достижения любой ценой определенных пока­зателей бухгалтерской отчетности и т.п.);

• возможность контроля за деятельностью предприятия со сторо­ны его собственников;

• доходы и планы оперативной деятельности (снижение количе­ства или качества реализуемой продукции, изменения в технологии производства, существенные отклонения по результатам инвентариза­ции и т.п.);

• ликвидность и финансирование (неадекватный денежный поток и т.п.).

• наличие хозяйственных операций, бухгалтерское оформление которых может быть основано полностью или частично на субъектив­ном мнении исполнителей;

• наличие хозяйственных операций, порядок правильного офор­мления которых неоднозначно трактуется действующим законодатель­ством;

• наличие редких, необычных, нестандартных хозяйственных опе­раций.

При оценке внутрихозяйственного риска аудитор может использо­вать данные аудита прошлых лет, однако при этом он обязан убедиться в том, что оценки величины этого риска, сделанные в предыдущем году, справедливы и для проверяемого года.

Как правило, для расчета этого вида риска используются специаль­ные методики: ПЭСТ (анализ политических, экономических, социаль­ных и технологических факторов), ДВНП (анализ достоинств, недо­статков, возможностей и неблагоприятных обстоятельств), анализ «пяти сил рынка».

Под риском средств контроля (контрольным риском) понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что сущест­вующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности.

Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля экономического субъекта. Надежность средств контроля и риск средств контроля явля­ются взаимодополняющими категориями. Высокой надежности соот­ветствует низкий риск, средней надежности — средний, низкой надеж­ности — высокий риск.

Аудитор обязан в ходе аудита изучить и оценить систему внутрен­него контроля экономического субъекта, контрольную среду и отдель­ные средства контроля, что следует делать не менее чем в три следую­щих этапа:

• общее знакомство с системой внутреннего контроля;

• первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

• подтверждение достоверности оценки надежности системы внут­реннего контроля (проверка ее эффективности).

Для оценки риска средств контроля аудитор должен применять специальные аудиторские процедуры, называемые тестированием средств контроля. Они включают:

• формальную проверку документов на наличие, например, необ­ходимых подписей;

• опрос и наблюдение за контрольными процедурами, которые не находят письменного подтверждения;

• повторение процедур контроля, например, сверка аудитором за­писей в регистре по банковскому счету с выписками банка.

Аудитор тестирует средства контроля во всех случаях, кроме тех, когда он оценивает риск средств контроля как высокий. Чем в большей степени аудитор собирается опираться при подготовке своего мнения на определенные средства контроля, тем тщательнее он должен про­верять их надежность и эффективность.

Как и эффективность системы учета, эффективность внутреннего контроля не зависит от аудитора, лишь оценивающего систему внут­реннего контроля и основывающегося в своей оценке на изучении структуры. Однако нельзя полагаться на опыт предшествующей работы с постоянным клиентом, поскольку вследствие подобного привычного доверия аудитор может не заметить происшедшего падения эффектив­ности внутреннего контроля.

Под риском аудиторских процедур (риск необнаружения) понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что приме­няемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позво­лят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности.

Риск необнаружения является показателем эффективности и каче­ства работы аудитора, он зависит от порядка проведения конкретной аудиторской проверки, а также от таких факторов, как квалификация аудиторов и степень их предыдущего знакомства с деятельностью про­веряемого экономического субъекта.

Аудитор несет ответственность за выполнение соответствующих процедур по сбору информации, призванных обеспечить выявление существенных ошибок, которые могут повлиять на достоверность финансовых отчетов. Аудиторские процедуры, используемые для получения подобной информации, делятся на две категории:

• аудиторская проверка элементов операций и остатков на счетах;

• аналитические процедуры сбора дополнительной (косвенной) информации о денежных суммах, отраженных на счетах.

Аудитор обязан на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом минимизации риска необнаружения спла­нировать соответствующие аудиторские процедуры.

Существует обратная связь между риском необнаружения и комби­нацией внутрихозяйственного риска и риска средств контроля:

• высокие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля обязывают аудитора организовать проверку так, чтобы сни­зить, насколько возможно, величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения;

• низкие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высо­кий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.

Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск необнаружения в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций до прием­лемого уровня, это может служить для аудитора основанием для под­готовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Математическое выражение совокупного (общего) аудиторского риска выглядит следующим образом:

ОР = ВР КР НР,

где ОР — общий аудиторский риск; ВР — внутрихозяйственный риск; КР — риск контроля; НР — риск необнаружения.

Общий аудиторский риск существует всегда, даже в том случае, когда проверка правильно планируется и тщательно проводится. Общий аудиторский риск определяется как вероятность формирования неверного мнения и составления неправильного заключения по ре­зультатам проверки. Поскольку существует понимание невозможности полного устранения риска, оптимальный аудиторский риск может быть установлен приблизительно на уровне 5 % (хотя каких-либо офи­циальных норм на этот счет не существует). Это означает, что в пяти из ста подписанных аудитором заключений допускается наличие не­верных выводов. Таким образом, уровень доверия к заключению ауди­тора 95 % считается «магической цифрой аудиторского риска».

Аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем суще­ственности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависи­мость:

• чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудитор­ский риск;

• чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.

В случае если по ходу выполнения аудиторской проверки аудитор принимает решение об использовании более низких значений уровня существенности, он обязан принять меры по снижению аудиторского риска, для чего ему следует уточнить значения риска средств контроля и риска необнаружения следующим образом:

• снизить, если это возможно, риск средств контроля, для чего необходимо предусмотреть выполнение в ходе проверки дополнитель­ных процедур тестирования средств контроля;

• снизить, если это возможно, риск необнаружения, для чего пред­усмотреть увеличение количества аудиторских процедур, увеличить за­траты времени на проверку, повышение объемов аудиторских выборок.

При этом следует иметь в виду, что значения внутрихозяйственного риска остаются практически постоянными и могут измениться лишь в случае обнаружения в ходе проверки объективно существующих фак­тов, не учтенных в ходе подготовки общего плана проверки.