Аудиторский риск. Компоненты приемлемого аудиторского риска.

Аудиторский риск означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать не выявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки. При оценке рисков аудитор обязан использовать не менее трех следующих градаций: а) высокий; б) средний; в) низкий.

Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках рисков, чем три вышеупомянутые, либо об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы). То есть аудиторский риск может быть измерен либо по шкале приоритетов (высокий, средний и низкий), либо путем исчисления вероятности от 0 до 1.

По опыту зарубежной практики аудита этот риск должен быть минимальным и составлять 0,01 или 1 процент.

Аудитор при проведении аудита должен предпринять необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного минимального уровня.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов:

а) внутрихозяйственный риск;

б) риск средств контроля;

в) риск необнаружения.

Наличие аудиторского риска ставит вопрос о страховании профессиональной ответственности аудиторских фирм.

В большинстве стран с развитым рынком аудиторских услуг страхование ответственности аудиторов является обязательным. В нашей же стране такое страхование затруднено, во-первых, отсутствием закона, который установил бы степень обязательности страхования профессиональной ответственности и регулировал бы виды, порядок и условия такого страхования, а во-вторых, тем, что страховые компании ставят определенные условия: факт наступления страхового случая должен подтверждать арбитражный суд, решение которого должно быть основанием для выплаты возмещения.

Крупные российские аудиторские фирмы находят выход из этого положения, вступая в международные ассоциации и оформляя страхование через зарубежные страховые компании.

Отметим также, что платежи по добровольному страхованию профессиональной ответственности включаются в себестоимость услуг аудиторских фирм.

 

Планирование аудита.

При подготовке аудиторской проверки аудитор руководствуется федеральным стандартом №15, «Понимание деятельности аудируемого лица». Сделав свой выбор из числа аудиторских организаций, предприятие направляет в адрес аудиторской организации официальное письмо-предложение о проведении аудита. Чтобы снизить риск неудачной проверки аудиторы должны иметь надежные критерии оценки потенциальных клиентов. К числу предварительных процедур, проводимых аудитором, относятся: определение цели проверки у данного клиента, определение отраслевых особенностей функционирования предприятия, определение специфики деятельности потенциального клиента, наличие дочерних предприятий, определение квалификации учетного персонала, предварительное знакомство с условиями производства, с прежними аудиторскими заключениями, отчетами внутренних аудиторов, предварительная оценка трудоемкости и сложности проверки, оценки аудиторского риска и других факторов.

Если проведение аудита признается возможным, то аудиторская организация направляет экономическому субъекту письмо о проведении аудита, руководствуясь стандартом №12, «Согласование условий проведения аудита». Данное письмо будет считаться действительным до тех пор, пока оно не будет изменено или заменено другим или действие не будет прекращено.

Для разовых соглашений данное письмо может служить формой договора меду сторонами, но, как правило, заключается договор о проведении аудита (стандарт №12).

Этап планирования регламентируется Федеральным стандартом №3 «Планирование аудита».

Планирование предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур. Аудитор в праве обсуждать отдельные разделы общего плана аудита и определенные аудиторские процедуры с работниками, с членами совета директоров, с членами ревизионной комиссии для координации аудиторских процедур и повышения эффективности аудита. При этом аудитор несет ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита.

При разработке общего плана аудитору необходимо принимать во внимание:

-деятельность аудируемого лица, в том числе обще экономические факторы и условия отросли, финансовое состояние, общий уровень компетентности руководства

-система бухгалтерского учета (СБУ) и система внутреннего контроля (СВК), в том числе учетную политику и влияние новых нормативных актов на отражение в отчетности результатов деятельности

-риск и существенность

-характер, временные рамки, объем процедур, в том числе относительную важность различных разделов учета для проведения аудита влияние на аудит наличие компьютерной системы ведения учета и существование подразделения внутреннего аудита

-координация направления работы и текущий контроль, в том числе привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов подразделений, привлечение экспертов, количество и квалификация специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом.

Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку.

Общий план и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться. Причины внесения значительных изменений должны быть документально зафиксированы.

 

 

11. Аудиторское заключение и его состав. Порядок выдачи аудиторского заключения.

Согласно Федеральному закону "Об аудиторской деятельности", аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовых отчетностей аудируемых лиц, составленный в соответствии с Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженный в установленной форме мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности аудируемого лица и соответствие порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству РФ.

Форма содержаний и порядок представления аудиторского заключения определены Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности №6 "Аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности".

Аудиторское заключение представляет собой лишь мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности и никто не может трактовать его как-либо иначе.

В соответствии с требованиями федерального правила-стандарта аудиторской деятельности №6, аудиторское заключение должно включать в себя:

1. Наименование (аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности);

2. Адресата (лицо, предусмотренное законодательством РФ или договором на проведение аудита);

3. Сведения об аудиторе (организационно-правовая форма и наименование, место нахождения, номер и дата свидетельства о государственной регистрации, номер и дата лицензий на осуществление аудиторской деятельности, наименование лицензирующего органа, срок действия лицензии, членство в аккредитованном профессиональном объединении);

4. Сведения об аудируемом лице (организационно-правовая форма и наименование, место нахождения, номер и дата свидетельства государственной регистрации, сведения о лицензиях на осуществления вида деятельности (при необходимости));

5. Вводная часть;

6. Часть, описывающая объем аудита (основная);

7. Часть, содержащая мнение аудитора (заключительная / итоговая);

8. Дата аудиторского заключения;

9. Подпись аудитора.

В основной (аналитической) (6) части должен описываться объем аудита с указанием, что аудит был проведен в соответствии с требованием регламентированных документов.

Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить аудиторские процедуры, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах исходя из приемлемого уровня существенности.

Также в этой части должно содержаться заявление о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений.

Вводная часть (5) должна содержать перечень проверенной финансовой отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава. В эту часть также включается заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовки и представления финансовой отчетности возложено на аудируемое лицо, и заявление о том, что ответственность аудитора заключается только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности этой отчетности во всех существенных отношениях соответствии порядка ведениях бухгалтерского учета законодательству РФ.

В итоговой части (7) аудиторского заключения должны быть четко указаны основные принципы и методы (т.е. применяемый порядок) ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности аудируемого лица. Завершается итоговая часть аудиторского заключения выражением мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности аудируемого лица.

Приказом Минфина РФ от 20.05.2010 № 46н «Об утверждении стандартов аудиторской деятельности», разработаны новые требования по оформлению, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения а так же к порядку формирования мнения аудитора о достоверности отчетности и содержанию дополнительной информации, включаемой в аудиторское заключение. вступающие в силу с даты вступления в силу вышеуказанного Постановления правительства, а именно, по истечении 7 дней после его официального опубликования:

Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчётности и формирование мнения о ее достоверности» - касательно выражения немодифицированного (безоговорочного) мнения;

Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» - касательно выражения модифицированного мнения:

мнения с оговоркой;

отрицательное мнение;

отказ от выражения мнения.

Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 3/2010) «Дополнительная информация в аудиторском заключении» - касательно включения в аудиторское заключение дополнительной информации.

По всей вероятности, указанные стандарты аудиторской деятельности будут введены в действие при подготовке бухгалтерской отчетности за 2010 год.

В аудиторской практике применяются следующие виды аудиторского заключения:

1. Аудиторское заключение с выражением безоговорочно положительного мнения;

2. Модифицированное аудиторское заключение:

аудиторское заключение с выражением мнения не являющегося безоговорочно положительным;

аудиторское заключение, модифицированное путем внесения абзаца, привлекающего внимание к ситуации;

аудиторское заключение, модифицированное путем внесения оговорки;

аудиторское заключение с отрицательным мнением;

аудиторское заключение с отказом от выражения мнения.

 

Виды аудиторских заключений

Согласно Федеральному правилу (стандарту) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» аудиторские заключения можно подразделить в зависимости от мнения аудиторов о достоверности отчетности на безоговорочно- положительные и модифицированные.

Безоговорочно-положительное заключение содержит мнение аудиторов без всяких замечаний и оговорок.

Безоговорочно-положительное мнение в аудиторском заключении должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к выводу о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:

• факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор в случае необходимости должен модифицировать аудиторское заключение посредством включения части, указывающей на аспект, касающийся соблюдения принципа непрерывности деятельности аудируемого лица.

Аудитор также должен рассмотреть возможность модифицирования аудиторского заключения посредством включения части, указывающей на значительную неопределенность (иную, нежели соблюдение принципа непрерывности деятельности), прояснение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Часть, не влияющая на аудиторское мнение, обычно включается после части с выражением мнения и содержит указание на то, что данная ситуация не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение.

Включение привлекающей внимание части с описанием проблемы, связанной с соблюдением принципа непрерывности деятельности или со значительной неопределенностью, обычно является достаточным с точки зрения выполнения аудитором своих обязанностей по подготовке аудиторского заключения. Тем не менее в некоторых случаях, например в случае большого числа факторов неопределенности, значительных для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор может посчитать уместным отказаться от выражения мнения о ее достоверности вместо включения части, привлекающей внимание к данному аспекту.

Аудитор также должен модифицировать аудиторское заключение посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей существенного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и не раскрытой (недостаточно полно раскрытой) или раскрытой некорректно в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности. Например, если, по мнению аудитора, необходимо изменить либо дополнить какие-либо пояснения, содержащиеся в финансовой (бухгалтерской) отчетности, а аудируемое лицо отказывается внести такие изменения или дополнения, аудитор может включить в аудиторское заключение часть, привлекающую внимание к такой ситуации. Такая часть также может быть включена при наличии дополнительных установленных законодательством Российской Федерации требований в отношении подготовки аудиторского заключения.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно- положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

a. имеется ограничение объема работы аудитора;

b. имеется разногласие с руководством относительно:

o допустимости выбранной учетной политики;

o метода ее применения;

o адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Обстоятельства, указанные в п. «а», могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения.

Обстоятельства, указанные в п. «б», могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно-положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: «за исключением влияния обстоятельств...» (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Отрицательное мнение следует выражать только в том случае, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно-положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.