Формирование и использование резервов организации (предприятия)

 

Как уже было отмечено, предприятие создает резервы в соответствии с законодательством РФ или в соответствии с учредительными документами, суммы которых соответственно отражаются на счете 82 «Резервный капитал». При этом суммы резервов по статье «Резервный капитал», образованных в соответствии с законодательством и учредительными документами, отражаются отдельными строками.

От вышеназванных резервов следует отличать прочие резервы, которые предприятия создают в целях компенсации убытков и равномерного распределения расходов в течение отчетного периода.

Как видно из рис. 3.2, к прочим можно отнести оставшиеся три группы резервов: оценочные резервы, резервы предстоящих расходов, резервы по условным фактам хозяйственной деятельности.

 

Так называемые оценочные резервы предназначены для уточнения балансовой оценки отдельных объектов бухгалтерского учета и являются обязательными. Периодичность и порядок их формирования определяются учетной политикой предприятия. Оценочные резервы формируются не реже одного раза в год, непосредственно перед составлением годовой отчетности, и должны иметь переходящий остаток, уменьшающий оценку того актива, под который они создаются. В течение следующего года осуществляется расходование данных резервов.

В российской практике используются три вида оценочных резервов:

• по сомнительным долгам;

• под обесценение финансовых вложений;

• под снижение стоимости материальных ценностей.

Для учета каждого оценочного резерва предусмотрен отдельный синтетический счет.

Для поставщика поставка продукции с отсрочкой платежа является достаточно рискованной формой расчетов. Тем не менее, поставщики часто идут на это. И в этом случае у них возникает дебиторская задолженность. Если покупатель так и не перечислит деньги в установленный срок, то согласно ГК РФ через три года (таков общий срок исковой давности) продавец должен списать его задолженность на убытки. Так происходит в том случае, если организация не создает резерв сомнительных долгов.

Если операции по списанию дебиторской задолженности носят постоянный характер, организация вправе создавать резерв по сомнительным долгам, что позволяет ей заранее уменьшить свою прибыль на сумму просроченной дебиторской задолженности, еще не списав последнюю.

Резерв по сомнительным долгам создается по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги на основе проведения инвентаризации дебиторской задолженности организации с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. При этом сомнительным долгом признается такая дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Попутно заметим, что в соответствии с п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) сомнительным долгом признается не любая не погашенная в срок и необеспеченная задолженность, а только задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполняемых работ, оказываемых услуг.

Периодичность инвентаризации дебиторской задолженности порядок создания резерва по сомнительным долгам должны быть утверждены в учетной политике.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Данный резерв может создаваться и пополняться в течение года, причем столько раз, сколько предусмотрено в ее учетной политике инвентаризаций дебиторской задолженности. На сумму создаваемых резервов сомнительных долгов дебетуют счет 91 «Прочие доходы и расходы» и кредитуют счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». Аналитический учет ведется по каждому сомнительному долгу, на который создан резерв.

Согласно нормам бухгалтерского учета организация имеет право формировать резерв по каждому сомнительному долгу в полном объеме. Формирование резерва является операционными расходами, а списание задолженности на убытки сверх сумм созданного резерва — внереализационными расходами.

Если организация создает резерв сомнительных долгов, то в бухгалтерском балансе дебиторскую задолженность следует показывать за минусом суммы образованного резерва. В пассиве баланса сумма образованного резерва отдельно не отражается.

В Отчете о прибылях и убытках (ф. № 2) операционные расходы в части формирования резерва по сомнительным долгам показываются свернуто с суммой операционных доходов от списания неиспользованной суммы резерва. В Отчете об изменениях капитала (ф. № 3) движение резерва по сомнительным долгам отражается в разделе III «Оценочные резервы».

Порядок формирования сумм создаваемого резерва сомнительных долгов для целей финансового учета и для целей налогообложения принципиально различается. Так, НК РФ устанавливает ограничения по созданию резерва в зависимости от срока образования сомнительной задолженности, тогда как бухгалтерский учет такие ограничения не устанавливает. Сама же сомнительная задолженность также определяется по результатам проведения в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется в налоговом учете следующим образом: * по сомнительной задолженности со сроком возникновения

свыше 90 дней — в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

• по сомнительной задолженности со сроком возникновения от45 до 90 дней (включительно) — в сумму резерва включается50 % от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

• по сомнительной задолженности со сроком возникновения до45 дней — сумма создаваемого резерва не увеличивается. Суммы отчислений в создаваемые резервы включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль. Однако это правило действительно только для организаций, применяющих метод начисления (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % выручки отчетного (налогового) периода(п. 4 ст. 266 НК РФ).

Использовать резерв сомнительных долгов можно только для того, чтобы погасить задолженность, по которой истек срок исковой давности, а также другие долги, нереальные для взыскания. Сумма резерва, не полностью использованная в отчетном (налоговом) периоде, может быть перенесена на следующие отчетные (налоговые) периоды, но в последующих периодах резерв должен быть скорректирован относительно остатка резерва.

Рассмотрим пример. Организация предусмотрела в учетной политике создание резерва по сомнительным долгам как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. В ходе инвентаризации расчетов за I квартал 2005 г. выявлено сомнительных долгов:

• со сроком возникновения свыше 90 дней — на сумму 60 000 руб.;

• со сроком возникновения от 45 до 90 дней — на сумму 250 000 руб.;

• со сроком возникновения до 45 дней — на сумму 800 000 руб. Выручка от реализации за I квартал составила 2 700 000 руб. (без учета НДС). Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам на 1 января 2005 г. составил 25 000 руб. Определите сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам, которую организация может учесть при формировании налоговой базы за I квартал 2005 г.

Рассчитаем сумму начисленного резерва по сомнительным долгам. Она составит 185 000 руб. (60 000 руб. + (250 000 • 0,5) = = 60 000 +125 000). Как видно, сумма создаваемого резерва не превышает 10 % выручки отчетного периода (2 700 000 • 0,1 = = 270 000 руб.).

Кроме того, полученную сумму резерва необходимо уменьшить на сумму неиспользованного остатка прошлого отчетного периода. В итоге организация может включить в состав внереализационных расходов I квартала 2005 г. резерв по сомнительным долгам в сумме 160 000 руб. (185 000 руб. - 25 000 руб.).

Резерв под обесценение финансовых вложений образуется в объеме разницы между учетной и расчетной стоимостью некотируемых финансовых вложений, по которым произошло устойчивое существенное снижение их стоимости. В рамках ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» под обесценением финансовых вложений понимается устойчивое существенное снижение их стоимости ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить в обычных условиях ее деятельности. Расчетная стоимость вложений равна разнице между их учетной стоимостью и суммой такого снижения.

Устойчивым признается снижение стоимости финансовых вложений при одновременном выполнении следующих условий:

• на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату стоимость вложений существенно выше их расчетной стоимости;

в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении уменьшения;

• на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Если эти условия выполнены, то необходимо создать резерв под обесценение финансовых вложений.

В случае создания резерва в прошлом периоде неизрасходованные суммы резерва относятся на финансовые результаты организации.

На момент формирования резерва анализируются все финансовые вложения, находящиеся в собственности организации, независимо от места их нахождения (в депозитарии, у залогодержателя, у доверительного управляющего). Если расчетная стоимость объекта вложений ниже учетной, то разница между этими величинами включается в сумму резерва.

Итоговая величина резерва определяется как сумма резервов, созданных под обесценение отдельных объектов финансовых вложений.

Образуется указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов) в коммерческих организациях и за счет увеличения расходов — в некоммерческих.

На сумму создаваемых резервов сомнительных долгов дебетуют счет 91 «Прочие доходы и расходы» и кредитуют счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».

Соответственно, в бухгалтерской отчетности некотируемые финансовые вложения (долгосрочные и краткосрочные), по которым созданы резервы, отражаются по учетной стоимости за минусом созданного резерва под их обесценение. В пассиве баланса сумма резерва отдельной строкой не выделяется.

В налоговом учете порядок создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, прописанный в ст. 300 НК РФ, совершенно иной.

Во-первых, резерв под обесценение вложений в ценные бумаги в налоговом учете вправе создавать только профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность.

Во-вторых, резерв под обесценение вложений в ценные бумаги в налоговом учете создается только по эмиссионным ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.

В-третьих, резервы создаются в налоговом учете в отношении каждого выпуска ценных бумаг, удовлетворяющего указанным требованиям, независимо от изменения стоимости ценных бумаг других выпусков.

Выполняя задачу сближения бухгалтерского и налогового учета, организациям по ценным бумагам, не имеющим текущую рыночную стоимость, устойчивое снижение стоимости лучше не определять и резерв под обесценение финансовых вложений не создавать.

Сумма резервов под обесценение ценных бумаг налогооблагаемую прибыль не уменьшает (п. 10 ст. 270 НК РФ).

Рассмотрим пример. ЗАО «Вымпел» принадлежит 1000 облигаций. Официальных котировок по ним нет. Учетная цена составляет 120 руб. за облигацию. В течение I квартала 2003 г. в компанию регулярно поступала информация о большом количестве сделок по аналогичным облигациям. Средняя цена по сделкам 75 руб. В каком размере в конце I квартала будет сформирован резерв под обесценение вложений в облигации?

Поскольку резерв под обесценение некотируемых финансовых вложений образуется на величину разницы между учетной и расчетной их стоимостью, а расчетная стоимость определяется как разность между учетной стоимостью финансового вложения (облигации) и суммой снижения ее стоимости, то отсюда резерв под обесценение вложений в облигации будет сформирован в размере 45 тыс. руб. (1000 шт. • (120 руб. - 75 руб.)).

Другими примерами ситуации обесценения являются: появление признаков банкротства у эмитента ценных бумаг или его должника; существенное снижение доходов от финансовых вложений (при высокой вероятности их дальнейшего уменьшения).

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается в объеме разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Случай создания указанного резерва предусмотрен п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», и он касается морально устаревших материалов, материалов, полностью или частично утративших свое первоначальное качество, материалов, по которым текущая рыночная стоимость, стоимость продажи снизились.

Резерв создается за счет финансовых результатов. Сумму резерва определяют путем сопоставления фактической себестоимости с рыночной стоимостью по каждому номенклатурному номеру или по группам однородных материальных ценностей. Расчет текущей рыночной стоимости запасов производится специалистами организации на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности.

На общую сумму резервов под снижение стоимости материальных ценностей дебетуют счет 91 «Прочие доходы и расходы» и кредитуют счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

В бухгалтерском балансе величина резерва под обесценение материальных ценностей уменьшает стоимость материально-производственных запасов, отражаемую по строке «Сырье, материалы и другие ценности». В пассиве баланса сумма резерва отдельной строкой не выделяется. Отчет об изменениях капитала (раздел III «Оценочные резервы») в части данного резерва заполняется по методике, аналогичной остальным оценочным резервам.

Если в период, следующий за отчетным, текущая рыночная стоимость материально-производственных запасов, под снижение стоимости которых в отчетном периоде был создан резерв, увеличивается, то соответствующая часть резерва относится в уменьшение стоимости материальных затрат, признанных в периоде, следующем за отчетным.

Резервы предстоящих расходов создаются в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства и обращения. По своей экономической сущности эти резервы можно отнести к собственному капиталу организации. Целями создания резервов предстоящих расходов являются: а) накопление источников финансирования крупных затрат, носящих периодический характер; б) равномерное включение расходов в себестоимость или издержки обращения во времени (их распределение); в) выравнивание промежуточных финансовых результатов.

Система нормативного регулирования определяет строго целевое назначение резервов предстоящих расходов. В соответствии с п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (в ред. от 24.03.2000 г.), организация может создавать следующие виды резервов:

• на предстоящую оплату отпусков работникам;

• выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

• выплату вознаграждений по итогам работы за год;

• ремонт основных средств;

• гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и на другие цели.

Организация решает самостоятельно, какие резервы ей создавать, и закрепляет это положение в учетной политике.

Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство.

В бухгалтерском балансе (ф. № 1) на конец отчетного года остатки резервов предстоящих расходов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, отражаются в пассиве баланса по строке «Резервы предстоящих расходов». В случае существенности суммы данная строка раскрывается в пояснительной записке отдельно по каждому виду сформированных резервов.

Рассмотрим пример. Первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств по состоянию на 1.01.2005 г. составляет 10 000 000 руб. Расходы на ремонт основных средств за 2002—2004 гг. составили 210 000 руб. Определите норматив для создания резерва на ремонт основных средств на 2005 г. в соответствии с требованиями налогового учета.

Решение. Отчисления в резерв на ремонт основных средств рассчитывают исходя из совокупной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для налогообложения. При определении норматива отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт должны учитываться периодичность осуществления ремонта, частота замены элементов основных средств, сметная стоимость ремонта.

Предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Следовательно, предельная сумма резерва расходов на ремонт основных средств на 2005 г. составит 70 000 руб. (210 000 руб.: 3). Отсюда норматив для создания резерва на проведение ремонта основных средств на 2005 г. составит 0,7 % (70 000 руб.: 10 000 000 руб. • 100 %).

Резервы по условным фактам хозяйственной деятельности. Смысл формирования данных резервов состоит в том, чтобы отразить расход по удовлетворению обязательства, которое пока не возникло, но может возникнуть с достаточно высокой степенью вероятности. Причиной формирования данных резервов является требование осторожности (осмотрительности). Для целей отражения в бухгалтерской отчетности условные обязательства подразделяются на две группы:

* возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в формах бухгалтерской отчетности (в частности, в балансе) — в этом случае по существующим на отчетную дату обязательствам на счетах бухгалтерского учета создаются резервы;

• возможные обязательства, информация о которых подлежи раскрытию в пояснительной записке, — в этом случае записи в системном бухгалтерском учете не осуществляются. Организация создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность при одновременном наличии следующих условий: а) существует очень высокая или высокая вероятность того, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации; б) величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно количественно оценена.

Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом И в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы. При этом резерв отражается за счет тех расходов, которые были бы признаны в случае возникновения обязательства, под которое формируется резерв.

Периодичность формирования резерва определяется организацией самостоятельно, однако перед составлением годовой отчетности формирование указанного резерва является обязательным.