Податок на прибуток при імпорті товарів

Податкові правила обліку операцій в іноземній валюті сформульовано в спеціальному п. 153.1 ст.153 Кодексу і, як вже наголошувалося, вони максималь­но наближені до правил бухгалтерських стандар­тів.

Для імпортера основний інтерес становлять дві норми з названого пункту: пп.153.1.2 і 153.1.3 ст.153 ПКУ (не враховуючи норм, які регулюють оподаткування операцій з придбання та продажу валюти).

Відповідно До першої норми «витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів... у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду». При цьому визначено, що ту частину вартості, яка не була раніше оплачена, слід перераховувати в націо­нальну валюту «за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату здійс­нення операції з такого придбання, а в частині раніше проведеної оплати — за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати».

Згідно з абзацом першим пп.153.1.3 ст.153 ПКУ визначення курсових різниць від перерахунку операцій в іноземній валюті, заборгованості та самої іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. Абзацом другим цього ж підпункту встановлено, що «при цьому прибуток (позитивне значення кур­сових різниць) ураховується у складі доходів плат­ника податку, а збиток (від'ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку».

З аналізу наведених вище норм можна зробити такі висновки.

По-перше, при здійсненні операцій з імпорту то­варів формуються такі податкові показники, як:

♦ собівартість придбаних товарів; ♦ доходи (витрати), пов'язані з розрахунком кур­сових різниць.

По-друге, вартість придбаних за іноземну валю­ту товарів відображають у складі податкових вит­рат так само, як і вартість товарів, придбаних за гривні.

Тобто витрати, які формують собівартість реа­лізованих товарів, визнають у тому звітному подат­ковому періоді, в якому визнано доходи від реалі­зації таких товарів. Якщо за валюту придбавають запаси, які формують виробничу собівартість про­дукції, то витрати визнаються в періоді реалізації такої продукції. Цей загальний принцип визнання витрат у вигляді податкової собівартості товарів визначено п. 138.4 ст.138 ПКУ. А підпунктом 138.1.1 цієї ж статті визначено, що собівартість реалізова­них товарів включають до складу витрат операцій­ної діяльності.

Щоправда, формулювання норми пп.153.1.2 ст.153 ПКУ може викликати певні сумніви в правиль­ності такого висновку. Адже у цьому підпункті за­значено, що витрати, пов'язані з придбанням то­варів у тому чи тому звітному податковому періоді, потрібно включати до витрат «такого звітного подат­кового періоду» (тобто періоду придбання).

Проте не дарма в тому самому підпункті міс­титься словосполучення «у встановленому поряд­ку» (див. вище витяг з цього підпункту). Мабуть, тут законодавець установив лише особливості переведення сум, виражених в іноземній валюті, у гривневий еквівалент, а зовсім не дату відобра­ження витрат на придбання товарів. Та й пред­ставники ДПСУ дотримуються саме такої пози­ції¹.

По-третє, сума витрат на придбання товарів, виражена в гривневому еквіваленті, залежить від того, яка подія відбулася першою (оприбуткування товарів чи їх оплата). Причому правила податкового обліку в цьому випадку нагадують правила бухгал­терського обліку.

Першою подією придбанні імпортних товарів є перерахування нерезиденту авансу (попередньої оплати). Тоді податкова собівартість товарів, отри­маних у рахунок такої передоплати, визначається за валютним курсом НБУ, що діє на дату перерахуван­ня відповідної попередньої оплати. Так відбувається незалежно від того, який курс НБУ діятиме на дату оприбуткування зазначених товарів.

 

Першою подією для підприємства є оприбуткування ім­портних товарів. У цьому випадку визначення подат­кової собівартості товарів здійснюється за валют­ним курсом НБУ, який діяв на дату їх отримання. В подальшому, у зв'язку зі зміною курсів валют, ви­значена на момент оприбуткування товарів їхня податкова собівартість у податковому обліку не ко­ригується.

Оприбуткування й оплата товарів при їх придбанні можуть здійснюватися частинами. У такому разі опи­сані вище правила застосовуються до кожної частини такого придбання окремо: у сплаченій частині варто­сті товарів до їх оприбуткування — за валютним кур­сом на дату оплати; у решті частини — за валютним курсом НБУ на дату оприбуткування товарів.

Зауважимо, що така визначеність склалася вже після набрання чинності Законом № 3609, який вніс важливу зміну до пп.153.1.2 ст.153 ПКУ. Через раніше існуючі некоректні формулювання норми (було встановлено, що витрати, пов'язані з при­дбанням товарів без попередньої оплати, включа­ються до витрат, сума яких визначається за курсом НБУ, що «діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом», а не «на дату здійснення операції з такого придбання», як тепер) виникала проблема. Можна було подумати, що податкова собівартість реалізованих імпортних товарів, отриманих без по­передньої оплати, має бути визначена за валютним курсом НБУ не на дату придбання таких товарів (як у бухгалтерському обліку), а на дату їх реалізації.

Таке прочитання викликало безліч облікових про­блем. Скажімо, якщо товари були придбані 14 квітня, а продані 20 травня, й оплата нерезиденту за товари не була проведена, при буквальному прочитанні цієї норми виходило, що для визначення собівартості реа­лізованих товарів слід було застосовувати курс НБУ на 20 травня, а не на 14 квітня, як у бухгалтерському обліку. Ще більші складнощі виникали у випадку, коли у нерезидента купували сировину, матеріали та інші товарно-матеріальні цінності, які включаються до собівартості продукції. Адже тоді доводилося відстежувати дату реалізації продукції для перерахунку валютної складової її собівартості.

Більшість фахівців (серед них і газета «Бухгалте­рія»²) до такого трактування законодавчої норми серйозно не ставилися, проводячи в цій частині паралель з бухгалтерським обліком. Але після появи листа ДПАУ від 02.06.2011 р. № 10233/6/15-0416³, в якому акцентувалася увага платників Податків на тому, що зазначену норму слід читати буквально, ситуація загострилася.

На щастя, після набрання чинності Законом № 3609, яким було внесено відповідну зміну до пп.153.1.2 ст.153 ПКУ, проблеми були вирішені. Причому ці зміни відповідно до п.2 розділу II «Перехідні положення» Закону застосовуються з 1 квіт­ня 2011 року — дати набрання чинності розділом НІ ПКУ. Тому ті платники податків, які при веден­ні валютного податкового обліку керувалися логі­кою та порадами фахівців, були у виграші⁴.

Щоправда, і в чинному на сьогодні формулюван­ні пп. 153.1.2 ст. 153 ПКУ не все так гладко, як хотіло­ся б. Зокрема, не зрозуміло, що мається на увазі під датою здійснення операції з придбання товарів. Ска­жімо, товари відвантажені зі складу продавця, потім передані перевізникові, потім отримані на складі покупцем. Яка з цих трьох дат вважатиметься датою отримання товару (адже курс НБУ іноземної валюти до національної валюти на ці дати може бути різ­ним)? На думку автора, з метою податкового обліку найлогічніше орієнтуватися на ту ж саму дату, на яку актив оприбутковується на баланс у бухгалтерсь­кому обліку (тобто на дату отримання покупцем контролю над товарами і переходу до покупця всіх ризиків і вигід, пов'язаних з правом власності на товар). Та й збіг події, яку відображають у податково­му обліку, з подією, яка залишить слід у регістрах бухгалтерського обліку, спростить облік. Нагадаємо: про те, що розуміти під датою отримання товарів, у ПКУ нічого не сказано (на відміну від вимоги п. 137.1 ст.137 Кодексу, згідно з якою датою продажу товарів вважається дата переходу права власності на товари від покупця до продавця).

По-четверте, в податковому обліку розрахову­ють курсові різниці за заборгованістю в іноземній валюті. І розраховують їх за правилами бухгалтерсь­кого обліку, тільки збільшують не бухгалтерські доходи-витрати, а податкові.

При придбанні товарів курсові різниці є можли­вими тільки у разі, коли у імпортера перед нерези­дентом виникла кредиторська заборгованість — за отримані, але не оплачені товари (на не оплачену частину вартості товарів). З метою бухгалтерського обліку саме така заборгованість вважатиметься мо­нетарною статтею балансу, тобто така, що підля­гає перерахунку в гривневий еквівалент на дату ба­лансу й на дату її погашення за валютним курсом НБУ, встановленим на зазначені дати.

При цьому другий абзац пп.153.1.3 ст.153 ПКУ не слід читати буквально. Якщо курсові різниці розра­ховувати так, як це належить робити за правилами бухгалтерського обліку, то це не відповідатиме зга­даній нормі. Позитивне значення необхідно врахо­вувати у складі витрат (а не у складі доходів, як|

зазначено в Кодексі), а від'ємне значення — у складі доходів (а не у складі витрат).

Витрати від курсових різниць враховують у скла­ді інших операційних витрат згідно з прямою нор­мою пп.138.10.4 ст.138 ПКУ. Доходи від курсових різниць відносять до складу інших доходів згідно з ПП.135.5.1ІСТ.135ПКУ.

ПДВ при імпорті товарів

Відповідно до пп.3 п. 180.1 ст. 180 ПКУ платником ПДВ є «будь-яка особа, що ввозить товари на митну територію України в обсягах, які підлягають оподат­куванню».

При цьому базу оподаткування визначають на під­ставі норми, сформульованої в п. 190.1 ст.190 ПКУ. Тобто виходячи з договірної (контрактної) вартості цих товарів, але не менше від митної вартості з ураху­ванням належних до сплати мита й акцизного податку (за винятком ПДВ), що їх включають до ціни това-рів⁵. База оподаткування ПДВ визначається виходячи з валютного курсу НБУ, що діє на дату подання митної декларації для митного оформлення.

Сума податку розраховується:

 

Спдв = (Вм + Са + М) * 20%,

де Вм - митна вартість товару

Са – сума нарахованого акцизного збору

М – сума нарахованого мита.

 

Що стосується права на податковий кредит, то це право виникає за датою, визначеною в п. 198.2 ст.198 ПКУ. У ньому визначено, що «для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою виникнення права на віднесення сум податку до подат­кового кредиту є дата сплати (нарахування) подат­ку за податковими зобов'язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187цього Кодексу». Документом, який підтверджує право на податковий кредит при імпор­ті товарів, є «митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату по­датку» (п.201,12 ст. 120 ПКУ).

 

Акциз — вид непрямого податку на товари масового споживання.

Імпорт товарів на прикладах

Наведемо приклади відображення в податковому та бухгалтерському обліку операцій з імпорту това­рів з розрахунками в іноземній валюті для двох варіантів:

♦ варіант 1 — оплата імпортованих товарів від­булася до їх отримання. Цей варіант показано на прикладі 1;

♦ варіант 2 —- отримання імпортованих товарів відбулося до їх оплати. Цей варіант показано на прикладі 2.

Підприємство — резидент України (платник податку на прибу­ток і платник ПДВ) уклало договір з нерезидентом України на придбання товарів на суму 20000 дол. США.