Загальні принципи обліку валюти

Відповідно до п.4 ПБО-21 сума іноземної валю­ти, що обліковується підприємством, є монетар­ною статтею балансу, а точніше активом. І незалеж­но від того, чи купили валюту за гривню або отри­мали як виручку (передоплату) за експорт чи як внесок до статутного капіталу, платник податків повинен, як сказано у бухгалтерських стандартах, визнати актив (тобто відобразити наявність валюти на банківському рахунку). Згідно з п.5 ПБО-21 опе­рації в іноземній валюті під час первинного визнан­ня (в цьому випадку у момент визнання активу) відображаються в гривні шляхом перерахунку суми іноземної валюти із застосуванням валютного кур­су¹ на дату здійснення операції (тобто на дату ви­знання активу, зарахування валюти на рахунок).

Іноді на практиці виникає дискусія щодо того, який курс НБУ слід використовувати для обліку валюти: той, що діє на дату зарахування валюти на розподільчий банківський рахунок чи на валютний? Деякі бухгалтери вважають, що операцію з при­дбання (отримання) валюти можна відображати на дату надходження валюти на розподільчий рахунок. Основний аргумент, який при цьому використову­ють, полягає в тому, що банк надає своєму клієнту-підприємству виписку за розподільчим рахунком.

Однак, на думку автора, для обліку купленої; (отриманої") валюти підприємство має орієнтуватися на валютний рахунок. Спробуємо це обґрунтувати. Як вже було сказано раніше, валюта — це актив. Згідно з п.З ПБО-1 активи — «ресурси, контрольовані підприєм­ствам в результаті минулих подій, використання яких,як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому». Відповідно до п.34 ПБО-2 у статті «Грошові кошти та їх еквіваленти» балансу відобра­жаються «кошти в касі, на поточних та інших рахунках у банках, які можуть бути використані для поточних операцій, а також еквіваленти грошових коштів». При цьому згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України, за­твердженою постановою Правління НБУ від 17.06.2004 р. № 280, розподільчий рахунок 2603 призна­чений для обліку коштів, які підлягають розподілу або додатковому попередньому контролю. Тобто до певного моменту банк контролює (перевіряє) кошти, що надходять на адресу клієнта-підприємства. А це означає, що підприємство не може використовувати ці кошти для поточних операцій, тобто їх не можна віднести до активів, контрольованих підприємством. І лише після зарахування валюти на валютний рахунок підприємства можна стверджувати, що вона стала ак­тивом. Отже, курс НБУ, за яким валюту буде перера­ховано в гривню, — це курс на дату зарахування валюти на валютний рахунок.

Надалі сума валюти, що залишилася на валют­ному рахунку на дату балансу (на кінець звітного періоду), відображається з використанням курсу НБУ на дату балансу (пп.«а» п.7 ПБО-21).

З наведених норм виходить один простий, але дуже важливий висновок: гривневий еквівалент ва­люти з метою відображення в бухгалтерському облі­ку та фінансовій звітності завжди розраховується за курсом НБУ. При цьому зміна курсу НБУ (курсова, різниця) враховується у складі витрат або доходів звітного періоду.

Тепер від бухгалтерського обліку перейдемо до податкового. У спеціальному «валютному» п. 153.1 ст.153 ПКУ немає ані слова про те, як формується вартість валюти у разі її визнання активом. Водночас згідно з пп.153.1.3 ст.153 ПКУ «визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійсню­ється відповідно до положень (стандартів) бухгалтер­ського обліку». У бухгалтерському обліку курсові різ­ниці розраховуються виходячи зі змін курсу НБУ з дати визнання валюти як монетарного активу до дати звітного балансу. І оскільки в ПКУ йдеться про те, що для розрахунку податкових курсових різниць слід застосовувати бухгалтерські правила, то і гривнева вартість валюти визначається за бухгалтерськи­ми правилами: за курсом НБУ на дату зарахування валюти на валютний рахунок підприємства.

 

«Особлива» валюта з метою оподаткування

З моменту набрання чинності розділом III ПКУ законодавець прагне максимально зближувати подат­ковий облік прибутку з бухгалтерським обліком. Проте відмінностей уникнути не вдасться, як не на­магайся. Адже в податковому обліку завжди існувати­муть особливі правила оподаткування окремих опера­цій (наприклад, тих, щодо яких передбачено пільги), обмеження в частині податкових витрат тощо.

В операціях з податкового обліку валюти (що так схожі з бухгалтерським обліком) теж є свої винятки із загального правила. Так, згідно з пп.153.1.6 ст.153 ПКУ «іноземна валюта, отримана платником податку на окремий спеціальний рахунок у банку у вигляді гуманітарної або міжнародної тех­нічної допомоги³, не враховується під час проведення перерахунків у національну валюту в цілях оподатку­вання». Інакше кажучи, з метою оподаткування за такою валютою не розраховується балансова вар­тість, не відображаються курсові різниці, не відо­бражаються операції з продажу такої валюти.

Крім законодавчих обмежень, встановлених для обліку валюти, існують ще так звані спірні операції, щодо яких ведуться дискусії серед фахівців. Йдеться про валюту, отриману від операцій, що не відобра­жаються в податковому обліку. Наприклад, валюта, що надійшла як внесок до статутного капіталу, ва­люта, отримана посередником від покупця - нерезидента, кошти, отримані як кредит, не призначений для використання в господарській діяльності плат­ника податків, тощо. Самі по собі операції з форму­вання статутного капіталу, посередницькі операції і «негосподарський» кредит не впливають на форму­вання оподатковуваного прибутку. Проте валюта як об'єкт обліку є. Чи, потрібно за нею розраховувати курсові різниці і відображати операції з її продажу?⁴

Позиція обережного платника податків полягає в такому: оскільки операція, в результаті якої отри­мано валюту, не впливає на об'єкт оподаткування, то й операції з самою валютою обліковувати не потрібно. Хоча обережною таку позицію можна назвати лише частково. Якщо операція з валютою матиме від'ємний результат (потенційні податкові витрати), то не відображення таких витрат, безумов­но, не буде штрафонебезпечним для платника податків. А якщо навпаки? Тоді невідображення дохо­ду може обернутися донарахуванням податку на прибуток і штрафами під час проведення перевірки.

Позицію головного контролюючого органу з цієї проблеми складно назвати сталою або послідовною. В Єдиній базі податкових знань розміщено кілька відповідей на запитання, що певним чином стосу­ються тих, які ми озвучили раніше. Аналізуючи посередницькі операції і кредити, не пов'язані з: господарською діяльністю, ДПСУ пише, що курсо­ві різниці та інші операції з валютою, отриманою внаслідок здійснення цих операцій, не відобража­ються в податковому обліку. При цьому щодо пере­рахунку валюти (і, відповідно, відображення курсових різниць, що виникають внаслідок такого пере­рахунку), отриманої як внесок до статутного капіталу, ДПСУ не заперечує. Пояснити таку розбіж­ність у думці ДПСУ з позиції норм ПКУ, бухгалтер­ських стандартів або звичайної логіки складно.

На думку автора, в податковому обліку потрібно відображати всі операції з валютою, незалежно відїї; походження (за винятком операцій, зазначених у пп.153.1.6 ст.153 ПКУ). І на це є кілька причин. Па­перте, у спеціальному п. 153.1 ст. 153 ПКУ законодавець вважає за потрібне вказати на обмеження і щодо операцій з валютою в податкових цілях. І під] таке обмеження потрапила лише валюта, отримана як гуманітарна і технічна допомога. Інших обмежень у ПКУ немає. І це можна вважати волевиявленням законодавця. При цьому в пп.138.12.2 ст.1381 і п. 140.5 ст.140 ПКУ закладено основоположний податковий принцип: якщо норми ПКУ не містять! обмежень у частині податкових витрат, то такі витрати можна відображати під час визначення оподатковуваного прибутку⁵. По-друге, в пп. 153.1.3 ст.153-^ ПКУ сказано про розрахунок курсових різниць,^; який має здійснюватися за правилами бухгалтерського обліку. А в бухгалтерському обліку існує '■. лише поділ на операційні та неопераційні курсові різниці. При цьому і ті, і ті відображаються у складі! витрат або доходів звітного періоду. Отже, будь-які^! курсові різниці також слід відображати у складі '• податкових доходів або витрат. По-третє, відсутність зв'язку окремих операцій з господарською діяль­ністю, про що так любить згадувати ДПСУ в своїх консультаціях, теж є досить спірною. Хіба зусилля посередника не спрямовано на те, щоб отримати дохід? І отримання «чужої» валюти, і продаж «не свого» товару — це лише ланки загального ланцюга. А мета проведення цих дій — отримання доходу у вигляді винагороди. Тому всі операції, які здійснює посередник, спрямовано на отримання доходу, тоб­то вони пов'язані з його господарською діяльністю, навіть попри те, що частина цих операцій відповід­но до норм ПКУ не відображається ані у складі доходу, ані у складі витрат.

 

Операції з продажу валюти

У 2012 році звичний механізм відображення операцій з продажу валюти в бухгалтерському об­ліку зазнав серйозних змін. Так, Наказом № І591⁶ Мінфін вніс зміни до ПБО-15, ПБОЛ6 та4нструкції № 291. Зміни набрали чинності 10.01.2012 ритому підприємства мають враховувати нові правила вже під час складання фінансової звітності за І квар­тал 2012 року. Суть цих змін полягає, зокрема, в тому, що в бухгалтерському обліку операції з продажу валюти слід відображати «згорнуто». Тобто до складу доходів або витрат від продажу іноземної валюти потрібно включати результат від продажу (відповідно, позитивний або від'єм­ний). У свою чергу, результат розраховується як різниця між ціною продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю. Термін «балансова вар­тість» наведено 8 п.4 ПБО-15. Це «вартість іноземної валюти, визначена за валютним курсом грошової одиниці України¹ до іноземної валюти на дату здійснення господарської операції або на дату скла­дання балансу».

Позитивна різниця обліковується на субрахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти», а від'ємна — на субрахунку 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти».

Після оприлюднення Наказу № 1591 фахівці, що мають відношення до податкового та бухгал­терського обліку, одностайно висловили думку, що одна з причин появи такого документа — це чергова спроба зближення методології розрахунку бухгалтерського і податкового прибутку. Дійсно, з 1 квітня 2012 року згідно з пп. 153.1.4 ст.153 ПКУ платники податків мають відображати у складі ви­трат або доходів результат від продажу валюти. І якщо уважно не читати те, що написано у зазначе­ному підпункті ПКУ, то після змін, внесених до бухгалтерських стандартів, податковий і бухгалтер­ський облік операцій з продажу валюти виглядають однаково. А якщо все-таки уважно прочитати?

 

153 Л.С. У разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти та банків­ських металів до складу доходів або вит­рат платника податку відповідно вклю­чається позитивна або від'ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, металів або вар­тістю на дату здійснення операції, якщо вона була проведена після дати звітного балансу.

Термін «балансова вартість іноземної валюти» для цілей цього підпункту озна­чає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату звітного ба­лансу.

Термін «вартість іноземної валюти на дату здійснення операції» для цілей цьо­го підпункту означає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом на­ціональної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення операції.

Як видно з наведеної цитати, платник податків дійсно має розрахувати результат від продажу ва­люти. При цьому в прибутковій частині такого розрахунку слід врахувати дохід від продажу (Тобто суму гривень, отриману від продажу валюти). Дату визначення доходу від продажу валюти встановле­но в п.137.12 ст.137 ПКУ — це дата переходу права власності на іноземну валюту. Принципове зна­чення вона має тоді, коли платник податків продає валюту за кілька днів до кінця звітного періоду. Наприклад, підприємство подало заявку до банку на продаж валюти 29 березня. Банк списав суму валюти на транзитний рахунок, а безпосередньо продаж валюти і зарахування гривень на поточний рахунок підприємства відбулися вже 1 квітня. У цьому випадку, керуючись п.137.12 ст.137 ПКУ, під­приємство має відобразити операцію з продажу ва­люти у квітні, тобто у звітному періоді, що настає за періодом, в якому було подано заявку на продаж валюти.

І якщо з доходом від продажу валюти все більш-менш зрозуміло, то витратну складову платник по­датків має вибрати з двох варіантів, запропонованих пп.153.1.4 ст.153 ПКУ. Це може бути:

♦ або балансова вартість валюти, тобто вар­тість валюти, розрахована за курсом НБУ, встанов­леним на дату балансу,

♦ або вартість валюти на дату здійснення опера­ції, якщо її було проведено після дати звітного балансу.

Інакше кажучи, якщо платник податків продає валюту в дату балансу (31 березня, 30 червня тощо), то він має для розрахунку врахувати курс НБУ на цю дату балансу. А якщо продаж відбувся пізніше за дату балансу (наприклад, 2 квітня), то використову­вати потрібно курс НБУ, встановлений на 2 квітня. Та, як не крути, в обох випадках буде використано курс НБУ на дату здійснення операції. Тоді напро­шується цілком резонне, хоча й риторичне запитан­ня: навіщо так складно і незрозуміло формулювати норми Кодексу? Проте залишимо емоції і сформу­люємо податкові правила відображення операції з продажу валюти.

 

План рахунків бухгалтерського обліку передбачає активні грошові рахунки з обліку наявності та руху валютних коштів. Вони застосовуються підприємствами в міру необхідності та від­повідно до чинного законодавства України.

Облік операцій з готівкою здійснюється на рахунку 30 «Каса» субрахунку 302 «Каса в іноземній валюті» в аналітичному розрізі різних іноземних валют.

Розрахункові кошти обліковуються на рахунку 31 «Рахунки в банках» на субрахунках:

312 «Поточні рахунки в іноземній валюті»

314 «Інші рахунки в банку в іноземній валюті»

Бухгалтерський облік грошових коштів у валюті ведеться в жур­налі № 1 та відомостях 1.1. і 1.2.

Валютним курсом для цілей бухгалтерського обліку відповідно до П(С)БО 21, вважається встановлений НБУ курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни.

Офіційний курс своєї грошової одиниці встановлюється НБУ на підставі результатів торгів валютними цінностями па міжбанківській валютній біржі.

Курсова різниця — це різниця між оцінкою в українській валюті активів й пасивів, вартість яких виражена в іноземній валюті, обчисленої. виходячи з курсу НБУ. на дату проведення розрахунків чи на дату складання бухгалтерської звітності за звітний період й оцінкою в українській валюті цих активів і пасивів.

Дебіторська заборгованість виникає під час:

— перерахування попередньої оплати за товари, роботи, послуги;

— відвантаження товарів за договором, який не передбачає здійснення попередніх розрахунків в інвалюті.

Кредиторська заборгованість виникає в наступних випадках:

1. Під час одержання товарів, робіт і послуг за договором, який передбачає подальшу оплату в інвалюті.

2.Під час одержання попередньої оплати за товари, роботи і послуги.

Об'єктами визначення курсових різниць є монетарні статті.

До монетарних відносяться кошти й їхні еквіваленти, дебіторська та кредиторська заборгованості. що будуть погашені грошима (їхніми еквівалентами).

Якщо ж дебіторська та кредиторська заборгованість виникла в результаті перерахування чи одержання авансу, тобто надходження коштів відбулося до факту оприбуткування чи реалізації товарів (робіт, послуг), то така заборгованість відноситься до немонетарних статей.

Згідно з П(С)БО 21 "Вплив змін валютних курсів" визначення курсових різниць по монетарних статтях в іноземній валюті проводиться:

1) на дату здійснення розрахунків;

2) на дату балансу.

Відповідно до п.3.1. Правил № 127 операції по придбанню іноземної валюти здійснюються по вільному договірному курсу купівлі й продажу. Одночасно, враховується курс валютної біржі за попередній день торгів.