Податок на прибуток при експорті товарів

Правила податкового обліку, які слід застосову­вати під час здійснення експортних операцій, сфо­рмульовано в спеціальній нормі — п. 153.1 ст.153 ПКУ «Оподаткування операцій з розрахунками віноземній валюті». При цьому експортер має звер­нути увагу на два підпункти зазначеного пункту — пп. 153.1.1 і 153.1.3 (звичайно, крім норм, що регу­люють оподаткування операцій з придбання та продажу валюти).

У пп. 153.1.1 ст.153 ПКУ сформульована така норма.

Підпункт 153.1.1 ст.153 П КУ

Доходи, отримані/нараховані платником податку в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів, виконанням робіт, на­данням послуг, у частині їхньої вартості, що не була сплачена в попередніх звітних податкових періодах, перераховуються в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом, а в частині рані­ше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання.

 

Підпункт 153.1.3 ст.153 ПКУ встановлює, що ви­значення курсових різниць від перерахунку опера­цій в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стан­дартів) бухгалтерського обліку. Визначено, що при­буток (позитивне значення курсових різниць) вра­ховується при цьому у складі доходів платника податку, а збиток (від'ємне значення курсових різ­ниць) враховується у складі його витрат.

Якщо вимоги пп.153.1.1 і 153.1.3 ст.153 ПКУ по­рівняти із загальними вимогами розділу III цього Кодексу, можна дійти таких висновків.

По-перше, під час здійснення операцій з експорту товарів формуються такі податкові показники, як:

♦ дохід від реалізації товарів;

♦ доходи (витрати), пов'язані з перерахунком курсових різниць.

По-друге, оподаткування операцій з реалізації товарів на експорт нічим особливим (якщо не бра­ти до уваги вплив валютної складової) не вирізня­ється.

Отримання інвалютного авансу за товари, що підлягають відвантаженню, не є податковою поді­єю. А от реалізація товарів у податковому обліку відображається.

Відповідно до п.152.3 ст.152 ПКУ «доходи і витра­ти нараховуються з моменту їх виникнення згідно з правилами, встановленими цим розділом³, незалежно від дати надходження або сплати коштів, якщо інше не встановлено цим розділом». Підпунктом 153.1.1 ст. 153 ПКУ при цьому визначено, що датою визнан­ня доходів в іноземній валюті є дата «визнання таких доходів згідно з цим розділом» (тобто розділом III Кодексу). А розділ III Кодексу стверджує, що суми авансів (попередньої оплати), отримані в рахунок оплати товарів, для визначення об'єкта оподатку­вання не враховуються (пп. 136.1.1 ст.ІЗбПКУ). Вод­ночас відповідно до п. 137.1: на дату переходу до покупця права власності на такі товари визнається дохід від реалізації товарів.

По-третє, сума інвалютного доходу переводиться в гривні. І хоча дохід визнається на дату реалізації товарів, а не на дату отримання коштів в оплату таких товарів, саме від дати отримання попередньої оплати за товари залежить застосову­ваний курс НБУ, а отже, і сума доходу в гривневому еквіваленті.

Щоправда, ПКУ допускає різні тлумачення в частині встановлення дати, на яку потрібно орієн­туватися Під час розрахунку суми доходу. Ці тлума­чення обумовлені невдалим формулюванням пп.153.1.1 ст.153 Кодексу, в якому міститься дивна вказівка. Відповідно до неї перераховувати суму ін­валютного доходу в гривні за курсом НБУ, що діє на дату реалізації Товарів, потрібно «у частині їхньої вартості, що не була сплачена в попередніх звітних податкових періодах».

Що ж виходить у разі формального прочитання цього «пасажу»? Начебто, якщо отримання авансу за товари і реалізація товарів відбулися в одному звітному податковому періоді, то суму доходу від реалізації товарів слід визначати за курсом НБУ, що діє на дату визнання доходу. А от якщо отри­мання авансу та реалізація товарів відбулися в різ­них звітних податкових періодах, то для визначення суми інвалютного доходу слід брати курс НБУ на дату отримання авансу.

Однак, на думку автора, це просто чергове не­вдале формулювання норми податкового законо­давства.

Так, відповідно до п. 152.9 ст,152 ПКУ з метою обчислення податку на прибуток використовуються такі звітні податкові періоди, як календарні квар­тал, півріччя, три квартали, рік. Звітний податковий період починається з першого календарного дня податкового періоду і закінчується останнім кален­дарним днем податкового періоду. Тому різні звітні періоди з метою обчислення податку на прибуток — навіть не квартали, а один з минулих років і один з «внутрішньорічних» періодів поточного року.

Наприклад, якщо попередню оплату було отри­мано в І кварталі 2012 року, а реалізація товарів І відбулася в II кварталі цього ж року, то з метою обчислення податку на прибуток і оплата товарів, і їх реалізація відбулися в одному звітному податко­вому періоді. І лише якщо попередня оплата була отримана в III кварталі 2011 року, а реалізація това­рів відбулася в І кварталі 2012 року, можна вважати, що оплата товарів та їх реалізація відбулися в різних звітних податкових періодах. Чи є в цьому якийсь сенс? Навряд чи.

Тому, мабуть, слід звернути увагу на останню фразу пп. 153.1.1 ст.153 ПКУ, яка визначає, що «в частині раніше отриманої оплати» перераховувати суму інвалютного доходу потрібно «за курсом, що діяв на дату ЇР отримання».

Тоді порядок визначення суми доходу з метою обчислення податку на прибуток буде максимально наближений до правил бухгалтерського обліку. А це не лише логічно, а й вписується в прагнення законо­давця зближувати податковий і бухгалтерський облік. Тобто сума доходу від реалізації товарів, виражена в гривневому еквіваленті, залежить від того, яка подія відбулася першою (реалізація товарів чи їх оплата):

♦ варіант 1 — першою подією у разі реалізації товарів на експорт є отримання від нерезидента авансу (попередньої оплати). У разі отримання ко­штів дохід у податковому обліку не визнається, проте слід зафіксувати встановлений НБУ курс грив­ні до іноземної валюти, який діяв на дату отриман­ня оплати. Надалі, при реалізації товарів, визнаєть­ся дохід у сумі, визначеній за курсом НБУ, який діяв на дату отримання авансу;

♦ варіант 2 — першою подією для підприємства є відвантаження товарів на експорт (авансу не було). У цьому разі на дату передачі права власності на товари визнається дохід, сума якого в гривнево­му еквіваленті визначається за курсом НБУ, який діяв на дату такого визнання. Подальше отримання оплати за товари ніяк не впливає на суму доходу, тобто сума доходу не коригується.

Отримання оплати за товари та їх відвантаження можуть здійснюватися частинами. У такому разі опи­сані вище правила застосовуються до кожної части­ни операції з експорту товарів окремо. Тобто в час­тині вартості товарів, щодо якої здійснено передо­плату, дохід визнається на дату відвантаження за валютним курсом НБУ, що діє на дату отримання передоплати, в несплаченій частині дохід визнається на дату відвантаження цієї частини товарів за валют­ним курсом НБУ, що діє на дату відвантаження.

По-четверте, в податковому обліку розрахову­ються курсові різниці за заборгованістю в іноземній валюті. Відповідно до пп. 153.1.3 ст. 153 ПКУ розрахо­вуються вони за правилами бухгалтерського обліку, тільки збільшують не бухгалтерські доходи і витра­ти, а податкові.

У разі відвантаження товарів курсові різниці є можливими лише у випадку, якщо перед підприєм­ством виникла дебіторська заборгованість нерези­дента — за відвантажені, але не оплачені товари (або в сумі неоплаченої нерезидентом частини вартості товарів). З метою бухгалтерського обліку саме така заборгованість вважатиметься монетарною статтею балансу, тобто такою, що підлягає пере­рахунку в гривневий еквівалент на дату балансу і на дату її погашення за валютним курсом НБУ, вста­новленим на зазначені дати.

При цьому жодних питань щодо застосування пп. 153.1.3 ст.153 ПКУ в експортера не має виникати. Прибуток, тобто штативне значення курсових різниць, має обліковуватися у складі доходу, а збиток, тобто від'ємне значення курсових різниць, — у складі витрат.

Витрати від курсових різниць через пряму норму пп.138.10.4 ст.138 ПКУ обліковують у складі інших операційних витрат. Доходи від курсових різниць відносять до складу інших доходів. Відповідно до пп.135.5.11 ст.135 ПКУ до складу таких доходів від­носять доходи, визначені в ст. 153 Кодексу.

ПДВ при експорті товарів

Операція з експорту товарів (супутніх послуг) «якщо їх експорт підтверджений митною деклараці­єю, оформленою відповідно до вимог митного законо­давства», оподатковується за нульовою ставкою ПДВ (пп.195.1.1 СТ.195ПКУ).

Відповідно до п.18 розділу III Порядку заповнен­ня і подання податкової звітності з податку на дода­ну вартість, затвердженого наказом МФУ від 25.11.2011 р. № 1492⁵, уразі наявності експортних операцій (при заповненні рядка 2.1 декларації з ПДВ) до декларації додаються оригінали митних декларацій. Платники податків, які подають податкову звітність в електронному вигляді, оригінали митних декларацій подають окремо в порядку, визначеної! для подання «паперової» податкової звітності.