Бухгалтерський облік експорту товарів

Оскільки товари, відвантажені на експорт, опла­чуються в іноземній валюті, при відображенні екс­портних операцій в бухгалтерському обліку підпри­ємства мають керуватися спеціальним «валютним» стандартом — ПБО-21.

Відповідно до п.5 цього ПБО «операції є іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності¹ шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції*. При цьому під датою здійснення операції розуміють дату визнання активів, зобов'я­зань, власного капіталу, доходів і витрат. Ця норма відповідає нормі, сформульованій у ст.5 Закону про бухоблік², згідно з якою, що операції в іноземній валюті при їх відображенні в бухгалтерському обліку перераховуються у валюту звітності — гривні.

Зазначені норми разом з іншими нормами ПБО-21 дозволяють стверджувати, що з метою «ва­лютного» обліку при здійсненні експортних опера­цій підприємство має звернути увагу на те, яка подія відбулася першою:

♦ варіант 1 — оплата товарів, що експортуються, відбулася до того, як товари було відвантажено (інак­ше кажучи, було отримано передоплату за товари);

♦ варіант 2 — спочатку було відвантажено товари, а оплата за товари надійшла після їх відвантаження.

Може статися так, що підприємство отримує част­кову оплату за партію товарів, потім відвантажує всю партію, а частину оплати цієї партії товарів, що зали­шилася, отримує після відвантаження. Або спочатку відвантажує частину партії товарів, потім отримує оплату за всю партію і лише тоді завершує виконання своїх договірних зобов'язань шляхом відвантаження частини партії товарів, що залишилася. Проте облік таких операцій нічим особливим не відрізняється. До кожної з частин таких операцій «оплата частини това­рів — відвантаження оплаченої частини» або «відван­таження частини товарів — оплата цієї частини» слід застосовувати загальні правила.

Ці правила (з урахуванням норм ПБО-21 та Інструкції № 291) можна сформулювати так. Перша подія — отримання оплати товарів, що експорту­ються, друга подія — їх відвантаження.

У такому разі:

♦ виникає кредиторська заборгованість підприєм­ства перед нерезидентом за оплаченими, але не відван­таженими товарами. Отримання авансу (попередньої оплати за товари, що підлягають відвантаженню) відо­бражається за кредитом субрахунку 681 «Розрахунки за авансами одержаними» в гривневому еквіваленті, який розраховано виходячи з валютного курсу НБУ, що діє на дату отримання авансу (п.5 ПБО-21);

♦ кредиторська заборгованість, що виникла внаслідок отримання авансу за товари, вважається немонетарною статтею балансу (п.4 ПБО-21);

♦ така кредиторська заборгованість не підлягає перерахуванню в гривневий еквівалент у разі зміни валютного курсу НБУ на дату балансу (дати балан­сів) (пп.«б» п.7 ПБО-21);

♦ за наявності всіх умов, зазначених у п.8 ПБО-15 (зокрема, передачі нерезиденту всіх вигод і ризиків, пов'язаних з правом власності на товари), визнаєть­ся дохід від реалізації. Цей дохід оцінюється в грив­нях, виходячи з валютного курсу НБУ, який діяв на дату отримання авансу (п.6 ПБО-21);

♦ у разі отримання від нерезидента авансових пла­тежів в іноземній валюті частинами та відвантаження нерезиденту товарів частинами дохід від реалізації то­варів визнається в сумі авансових платежів із застосу­ванням валютних курсів НБУ, виходячи з послідовнос­ті отримання авансових платежів (п.6 ПБО-21).

Перша подія — відвантаження товарів на експорт, друга по­дія — отримання оплати за відвантажені товари.

При такому варіанті:

♦ на дату виконання всіх умов, зазначених у п.8

 

ПБО-15 (зокрема, у разі передачі нерезиденту всіх вигод і ризиків, пов'язаних з правом власності на товари), визнається дохід від реалізації товарів, який у гривневому еквіваленті оцінюється за валю­тним курсом НБУ, що діяв на дату такої реалізації (п.5 ПБО-21),

♦ одночасно виникає дебіторська заборгова­ність нерезидента перед підприємством, гривневий еквівалент якої визначається за тим самим курсом. Облік розрахунків з нерезидентами ведеться на суб­рахунку 362 «Розрахунки з іноземними покупцями*. Така дебіторська заборгованість нерезидента перед підприємством вважається монетарною статтею балансу (п.4 ПБО-21);

♦ така дебіторська заборгованість, як монетарна стаття балансу, підлягає перерахуванню на дату балансу (цати балансів) з використанням валютного курсу НБУ (пп.«а» п.7 ПБО-21). Уразі якщо валютний курс НБУ на дату виникнення дебіторської заборгованості відріз­няється від валютного курсу НБУ на дату балансу, виникає курсова різниця. Курсова різниця від перерахун­ку монетарної дебіторської заборгованості за відванта­жені товари включається до складу операційних доходів (витрат) і відображається на субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці» (або на субрахунку 945 «Ви­трати від операційної курсової різниці») (п.8 ПБО-21);

♦ у разі отримання оплати за товари дебітор­ська заборгованість нерезидента перед підприємст­вом як монетарна стаття балансу також підлягає перерахунку за валютним курсом НБУ. У разі якщо валютний курс НБУ на дату здійснення розрахунків відрізняється від валютного курсу НБУ на дату останнього перерахунку, виникає курсова різниця (п.8 ПБО-21). У регістрах бухгалтерського обліку така курсова різниця відображається в тому самому порядку, який описано вище.

Курсова різниця за дебіторською заборгованістю визначається як добуток суми іноземної валюти, яку нерезидент винен підприємству, і різниці валютних курсів. А саму різницю визначають як курс НБУ на дату визначення курсових різниць (дату балансу або дату розрахунків) «мінус» курс НБУ на попередню дату (дату визнання заборгованості або дату балансу).

Якщо курс НБУ на дату визначення курсових різ­ниць більше за курс НБУ на попередню дату, сума заборгованості нерезидента перед підприємством в гривневому еквіваленті зростає, тому виникає дохід. Якщо курс НБУ на дату визначення курсових різниць менше за курс НБУ на попередню дату, сума заборгова­ності нерезидента перед підприємством в гривневому еквіваленті зменшується, тому виникають витрати.