Тема 8. Облік операцій на підприємствах з іноземними інвестиціями

 

Відповідно до чинного законодавства України іноземними інвесторами вважаються суб'єкти господарської діяльності, які здійснюють інвестиційну діяльність на території нашої країни, а саме:

— юридичні особи, створені відповідно до законодавства певної країни, що відрізняється від законодавства України;

— фізичні особи — іноземці, які не мають постійного місця проживання на території України і не обмежені в дієздатності;

— іноземні держави, міжнародні урядові та неурядові органі­зації;

— інші іноземні суб'єкти інвестиційної діяльності, які визнані такими згідно із законодавством України.

Основним джерелом діяльності підприємств з іноземними інвестиціями є статутний капітал.

§ Основним документом, що регулює правовідносини у сфері іноземного інвестування, є Закон України від 19.03.96 р. №93/96 «Про режим іноземного інвестування» №93/96.

Статтею 3 цього Закону визначено, що іноземні інвестиції можуть здійснюватись у формі:

1) часткової участі у підприємствах, що створюються спільно з українськими юридичними і фізичними особами, або придбання частки діючих підприємств;

2) створення підприємств, що повністю належать іноземним інвесторам, філій та інших відокремлених підрозділів іноземних юросіб або придбання у власність діючих підприємств повністю;

3) придбання не забороненого законами України нерухомого чи рухомого майна, включаючи будинки, квартири, приміщення, обладнання, транспортні засоби та інші об’єкти власності, шляхом прямого одержання майна та майнових комплексів або у вигляді акцій, облігацій та інших цінних паперів;

4) придбання самостійно або за участю українських юридичних або фізичних осіб прав на користування землею та використання природних ресурсів на території України;

5) придбання інших майнових прав;

6) господарської (підприємницької) діяльності на основі угод про розподіл продукції;

7) в інших формах, не заборонених законами.

Дуже схожу класифікацію форм іноземних інвестицій наведено й у ст. 392 ГКУ.

У податковому законодавстві інвестиції класифікуються дещо інакше. Так, згідно з п. 1.28 Закону про прибуток інвестиції поділяються на:

1) фінансові (господарську операцію, що передбачає придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та інших фінансових інструментів);

2) капітальні (господарську операцію, що передбачає придбання будинків, споруд, інших об’єктів нерухомої власності, інших основних фондів та нематеріальних активів, які підлягають амортизації згідно з цим Законом);

3) реінвестиції (господарську операцію, яка передбачає здійснення капітальних або фінансових інвестицій за рахунок доходу (прибутку), отриманого від інвестиційних операцій).

У статті ми зупинимось саме на тих питаннях, які пов’язані з фінансовими інвестиціями, тобто придбанням нерезидентами корпоративних прав та цінних паперів, що засвідчують участь у статутному капіталі вітчизняних підприємств.

Підприємство, у статутному капіталі якого не менш як 10% становить іноземна інвестиція, визнається підприємством з іноземними інвестиціями. Воно набуває цього статусу від дня зарахування іноземної інвестиції на його баланс. Якщо частка іноземних інвесторів у статутному капіталі підприємства дорівнює 100%, таке підприємство визнається іноземним підприємством (статті 116 та 117 ГКУ). Підприємство з іноземними інвестиціями має певні пільги, у т.ч. і податкові (які ми розглянемо пізніше). Однак для того щоб ними скористатися, іноземні інвестиції потрібно зареєструвати.

Згідно зі ст. 13 Закону №93/96, іноземні інвестиції підлягають державній реєстрації протягом трьох робочих днів після їх фактичного внесення шляхом присвоєння інформаційному повідомленню про внесення іноземної інвестиції реєстраційного номера, який засвідчується підписом посадової особи та скріплюється печаткою органу державної реєстрації. Положення про порядок державної реєстрації іноземних інвестицій затверджене Постановою КМУ від 07.08.96 р. №928. Незареєстровані іноземні інвестиції не дають права на одержання пільг та гарантій, передбачених законодавством України.

Розглянемо порядок внесення іноземних інвестицій залежно від їх виду.

Інвестиції у вигляді коштів

Пунктом 1.3 Постанови №280 встановлено, що інвестиції коштами можуть здійснюватися тільки у валюті 1-ї групи Класифікатора іноземних валют¹. Якщо на рахунок будуть перераховані кошти іншої групи валют, то вони без зарахування цієї іноземної валюти на розподільчий рахунок повертаються банку-відправнику (п. 1.6 Постанови №280).

¹ Затверджений Постановою НБУ від 04.02.98 р. №34.

Кошти можна внести одним із трьох способів:

1) інвестор може відкрити інвестиційний рахунок згідно з Інструкцією №492;

2) перерахувати іноземну валюту безпосередньо на поточний рахунок резидента;

3) ввезти до України готівкову іноземну валюту, задекларувавши її у встановленому порядку (в межах, визначених НБУ), після чого зарахувати валюту на відкритий рахунок нерезидента — фізичної особи.

Формування статутного капіталу і заборгованості учасників перед господарським товариством відображається записом за дебетом рахунка 46 «Неоплачений капітал» та кредитом рахунка 40 «Статутний капітал» за кожним учасником товариства виходячи з курсу НБУ на дату підписання установчих документів. Заборгованість учасників щодо внесення до статутного капіталу коштів є монетарною статтею. Тому на дату погашення та на кожну дату балансу вона підлягає перерахунку у гривні за курсом НБУ на таку дату. При цьому у зв’язку зі зміною курсу валюти в обліку підприємства виникає неопераційна курсова різниця, адже така операція пов’язана з формуванням статутного капіталу і належить до інвестиційної діяльності. Додатна курсова різниця відображається за кредитом рахунка 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці» у кореспонденції з рахунком 46, а від’ємна — за дебетом рахунка 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць» і кредитом рахунка 46.

У податковому обліку у платника податку виникає відразу кілька об’єктів обліку.

Перший — отримана сума внеску. На підставі пп. 4.2.5 Закону про прибуток суми коштів, що надходять платнику податку у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права, емітовані таким платником податку, не включаються до ВД. Іноді у платників податку виникає запитання: чи застосовується ця норма, якщо іноземна інвестиція не зареєстрована належним чином? Відповідь на це запитання є у листі ДПАУ від 10.08.2004 р. №15162/7/15-1317. У ньому зазначено, що незалежно від того, виконані процедури державної реєстрації іноземної інвестиції чи ні, платник податку може скористатися пп. 4.2.5 Закону про прибуток.

Другий об’єкт обліку — заборгованість учасника. Підпунктом 7.3.3 Закону про прибуток встановлено обов’язок перераховувати заборгованість, виражену в іноземній валюті, з визначенням різниці, яка включається до ВД або до ВВ (залежно від зміни курсу НБУ). Однак з метою застосування цього пункту потрібно перераховувати не всю заборгованість, а лише ту, що перелічена у тому ж пункті. Проаналізувавши норми пп. 7.3.3 Закону про прибуток, можна дійти висновку, що заборгованість учасників із внесення іноземної валюти не підпадає під визначення заборгованості з метою використання цього підпункту, тому не підлягає перерахунку для визначення податкових «валютних різниць».

І, нарешті, третій об’єкт — іноземна валюта. Платнику податку необхідно визначити її балансову вартість, яка залежно від мети використання іноземної валюти (продаж на міжбанківській валютній біржі, оплата іноземному постачальнику чи погашення будь-якої іншої заборгованості) братиме участь у формуванні валових витрат підприємства.

На жаль, у п. 7.3 Закону про прибуток, присвяченому оподаткуванню операцій із розрахунками в іноземній валюті, взагалі немає правил визначення балансової вартості іноземної валюти, отриманої як внесок до статутного капіталу. Деякі фахівці вважають, що за відсутності порядку визначення балансової вартості іноземної валюти, отриманої як внесок до статутного капіталу, балансової вартості як об’єкта обліку немає і її розраховувати не потрібно. Однак у такому разі підприємство втрачає право на валові витрати. Адже, наприклад, під час продажу будь-якої іноземної валюти до ВД включається сума гривень, отримана від продажу, а ВВ збільшуються на балансову вартість іноземної валюти (пп. 7.3.5 Закону про прибуток). Крім того, валові витрати під час придбання товарів (робіт, послуг) за іноземну валюту визначаються також виходячи з балансової вартості сплаченої іноземної валюти (пп. 7.3.2 Закону про прибуток). Тому ми вважаємо, що розраховувати балансову вартість все ж таки необхідно. Питання в тому, як саме це потрібно робити.

На практиці балансову вартість зазвичай розраховують виходячи з курсу НБУ, що діяв на момент отримання іноземної валюти. За відсутності прямих норм цей варіант, справді, є найбільш виваженим. Однак слід враховувати певні особливості. Найбільш поширеною нині організаційно-правовою формою господарського товариства є товариство з обмеженою відповідальністю. У ст. 52 Закону України від 19.09.91 р. №1576 «Про господарські товариства» зазначено, що кожен з учасників до моменту реєстрації товариства зобов’язаний внести до статутного капіталу не менше 50% вказаного в установчих документах вкладу. Підприємство як суб’єкт господарювання існує лише після його державної реєстрації, тому всі господарські операції (у т.ч. і визначення балансової вартості валюти) слід розраховувати і відображати після отримання свідоцтва про державну реєстрацію такого підприємства. Тому, на нашу думку, балансову вартість іноземної валюти потрібно розраховувати на дату події, що сталася пізніше, — дату зарахування коштів на рахунок товариства або дату його державної реєстрації.