Сутність, класифікація та порядок визнання доходів і витрат

Вивчаючи дану тему, слід мати на увазі, що елементами, які без­посередньо пов’язані з формуванням прибутку і мають безпосередній вплив на цей показник, є доходи і витрати. В бухгалтерському обліку вони відображаються при дотриманні принципів нарахування та відповідності доходів і витрат.

У Концептуальній основі складання та подання фінансових звітів дохід визначається як збільшення економічних вигод протягом облікового періоду у вигляді надходження або збільшення корисності активів або зменшення зобов’язань, що призводить до збільшення власного капіталу, за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників.

Методологічні засади формування інформації про доходи в обліку та її розкриття у фінансовій звітності зарубіжних підприємств регламентується Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку 18 «Дохід». Метою цього стандарту є визначення облікового підходу до доходів, які виникають в результаті таких операцій:

– – реалізація товарів (продукції);

– – надання послуг;

– – використання активів підприємства іншими юридичними та фізичними особами, результатом чого є отримання відсотків, дивідендів, роялті.

Згідно з МСБО 18 «Дохід» доходи визнаються, коли існує ймо­вірність надходження на підприємство майбутніх економічних вигод, пов’язаних з операцією, і ці вигоди можна достовірно оцінити. При цьому, доходи повинні включати тільки надходження валових еконо­мічних вигод, які отримані та підлягають отриманню підприємством. Із суми надходження виключаються суми податків, які утримуються за дорученням держави (податок з продажу, податок на додану вартість та інші), суми отримані на користь третіх осіб (наприклад, суми отримані від імені принципала). Сума доходу визначається на основі угоди, яка укладається між підприємством і покупцем або користувачем активу. Вона оцінюється за справедливою вартістю отриманої компенсації, або компенсації, яка має бути отримана. В окремих випадках сума доходу від реалізації товарів, продуктів, надання послуг може бути меншою, ніж їх справедлива вартість (наприклад, якщо покупцям надаються знижки, якщо має місце повернення товарів, продукції від покупців тощо). Порядок формування доходу наведений на рис. 10.1.

Рис. 10.1. Порядок формування доходу за МСБО 18 «Дохід»

У процесі визнання доходу слід враховувати особливості застосу­вання критеріїв визнання окремо до кожної операції. Так, згідно з МСБО 18 «Дохід» дохід від реалізації товарів (продукції) повинен визнаватися при дотриманні таких умов (рис. 10.2).

Визнання доходів від надання послуг регламентується:

– – МСБО 11 «Будівельні контракти» – розглядає визнання доходу, який виникає в результаті будівельних контрактів;

– – МСБО 18 «Дохід» – розглядає визнання доходу, який виникає в результаті надання всіх інших послуг.

Рис. 10.2. Критерії визнання доходу від реалізації товарів (продукції)

Цими стандартами передбачається застосування одного і того ж підходу до визнання доходів від надання послуг. Він базується на методі поетапного виконання робіт, згідно з яким дохід визнається в тих облікових періодах, в яких надаються відповідні послуги. При цьому слід зазначити, що в МСБО 18 «Дохід» розглядається засто­сування цього методу тільки для визнання доходів, а в МСБО 11 «Будівельні контракти» розглядаються критерії визнання і доходів, і витрат.

Відповідно до МСБО 11 «Будівельні контракти» і МСБО 18 «До­хід» доходи від операцій з надання послуг можуть бути достовірно оцінені за умови дотримання таких вимог (рис. 10.3).

Рис. 10.3. Критерії визнання доходу від надання послуг

За умови неможливості достовірної оцінки результату операцій з надання послуг, дохід повинен визнаватися у обсязі витрат, що підлягають відшкодуванню.

Визнання доходу від використання активів підприємства іншими юридичними та фізичними особами, який отримується у вигляді від­сотків, дивідендів, роялті, розглядається в МСБО 17 «Оренда», МСБО 18 «Дохід», МСБО 28 «Інвестиції в асоційовані компанії», МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка». Згідно з цими стан­дартами дохід від використання активів підприємства іншими сторо­нами повинен визнаватися при дотриманні таких умов (рис. 10.4).

Рис. 10.4. Критерії визнання доходу від використання активів підприємства

Згідно з МСБО 18 «Дохід» у фінансовій звітності та примітках до неї підприємство повинно розкривати таку інформацію про доходи:

– – облікову політику, яка прийнята для визнання доходу, у тому числі методи, що використовуються для визначення етапу завершення операції з надання послуг;

– – суму кожної суттєвої категорії доходу, визначеного протягом певного періоду, включаючи дохід від реалізації продукції (товарів), надання послуг, відсотків, роялті, дивідендів тощо;

– – суму доходу, отриманого в результаті обміну продукції (товарів) або послуг, який включено до кожної суттєвої категорії доходу.

З метою відображення в обліку і фінансовій звітності, зокрема у Звіті про прибутки та збитки, доходи поділяються за видами діяль­ності (рис. 10.5).

Одночасно з доходами у обліку та Звіті про прибутки і збитки визнаються і відображаються витрати, які здійснені підприємством для їх отримання. Це обумовлюється принципом відповідності доходів і витрат.

Рис. 10.5. Класифікація доходів

Згідно з Концептуальною основою складання та подання фінан­сових звітів під витратами розуміють зменшення економічних вигод протягом облікового періоду у вигляді вибуття чи амортизації активів або виникнення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу, крім випадків, пов’язаних з виплатами учасникам.

З метою забезпечення раціонального формування в бухгалтер­ському обліку та розкриття у фінансовій звітності інформації про витрати вони класифікуються за різними ознаками (рис. 10.6).

У Звіті про прибутки та збитки витрати визнаються, якщо існує ймовірність зменшення майбутніх економічних вигод внаслідок вибуття активів або збільшення зобов’язань, які можна достовірно оцінити. Це означає, що визнання витрат здійснюється одночасно з визнанням збільшення зобов’язань, або зменшення активів (наприклад, нарахування заробітної плати персоналу тощо).

Рис. 10.6. Класифікація витрат

Витрати визнаються на основі безпосереднього зв’язку між зароб­леними доходами і понесеними витратами у випадку задоволення таких умов (рис. 10.7).

Рис. 10.7. Критерії визнання витрат

Облік доходів і витрат

Вивчаючи матеріал даної теми, слід акцентувати увагу на тому, що у зарубіжній обліковій практиці для формування інформації про до­ходи і витрати протягом звітного періоду використовуються тимчасові номінальні рахунки, на яких накопичуються суми по кожному виду доходів і витрат. У кінці звітного періоду ці рахунки закриваються.

Рахунки доходів – це пасивні рахунки, на яких обліковуються доходи за їх видами. По кредиту цих рахунків протягом звітного пе­ріоду відображається збільшення доходів у результаті звичайної діяльності та внаслідок екстраординарних ситуацій, а по дебету – їх списання на зведений рахунок фінансових результатів.

Порядок відображення доходів підприємства на рахунках бухгал­терського обліку залежить від обраного методу обліку. Якщо доходи обліковуються на основі надходження грошових коштів, тобто за касовим методом обліку, то сума виручки від реалізації продукції (товарів), послуг буде відображатися бухгалтерським записом:

Дебет рахунку «Грошові кошти»

Кредит рахунку «Дохід від реалізації».

Якщо облік доходів ведеться за методом нарахування, згідно з яким вони визначаються тоді, коли мають місце, а не тоді, коли отримані грошові кошти, то відображення їх в обліку і фінансовій звітності здійснюється у тому періоді, до якого вони відносяться. При цьому можуть застосовуватися два способи:

– – відображення в обліку доходів у періоді, в якому вони зароблені;

– – коригування рахунків.

Перший спосіб ведення обліку доходів за методом нарахування передбачає відображення їх у момент реалізації продукції (товарів), послуг бухгалтерським проведенням:

Дебет рахунку «Рахунки до отримання»

Кредит рахунку «Дохід від реалізації».

Спосіб коригування рахунків застосовується для обліку доходів за методом нарахування по операціях, які охоплюють термін, що перевищує один обліковий період. Коригування здійснюється шляхом складання коригувального бухгалтерського проведення. Необхідність коригування рахунків виникає у випадку відображення в обліку нарахованого доходу, тобто доходу, який був зароблений, але не врахований протягом облікового періоду (рис. 10.8).

Рис. 10.8. Схема коригування нарахованих доходів

Рахунки витрат – це активні рахунки, на яких обліковуються вит­рати за їх елементами. По дебету цих рахунків протягом звітного періоду відображається накопичення витрат у процесі звичайної діяльності підприємства та внаслідок екстраординарних ситуацій, а по кредиту – їх списання на зведений рахунок фінансових результатів.

У бухгалтерському обліку витрати відображаються з дотриманням принципів нарахування, відповідності доходів і витрат та обачності. Порядок відображення витрат підприємства на рахунках бухгал­терського обліку може здійснюватися за касовим методом обліку (витрати обліковуються на основі виплат грошових коштів) або за методом нарахування, що розглянуті вище. Основна кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку з обліку витрат розглянута у попередніх розділах.

Проте слід зазначити, що компанії часто несуть витрати, пов’язані з отриманням економічних вигод протягом періоду, що перевищує один фінансовий рік або операційний цикл, якщо він довший за 12 місяців. Так, наприклад, у процесі експлуатації довгострокових активів (основ­них засобів, природних ресурсів та інших) необхідно здійснювати систематичний, раціональний розподіл їх вартості між обліковими періодами, протягом яких підприємство отримувало економічні виго­ди від їх використання. Цей процес називається нарахуванням амор­тизації основних засобів та інших довгострокових активів. При нарахуванні амортизації основних засобів на рахунках бухгалтер­ського обліку складається проведення:

Дебет рахунку «Витрати на амортизацію основних засобів»

Кредит рахунку «Накопичена амортизація основних засобів»

Деякі витрати компанії, зазвичай, сплачують попередньо, тому вони називаються витратами, які сплачені авансом. До них відно­ситься орендна плата, витрати на страхування тощо. З метою систе­матичного відображення їх у складі витрат звітного періоду необхідно здійснити коригувальні бухгалтерські записи. Якщо ці записи своєчасно не будуть здійснені, то в балансі вартість активів буде завищена, а в Звіті про прибутки і збитки сума витрат буде занижена. В кінцевому рахунку це призведе до збільшення суми власного капіталу в балансі і прибутку – у Звіті про прибутки і збитки.

З метою забезпечення достовірної, об’єктивної оцінки фінансового результату діяльності підприємства у звітному періоді та його влас­ного капіталу частка суми авансом сплачених витрат, що відноситься до відповідного звітного періоду, повинна бути відображена у складі його витрат. За цих умов виникає потреба у складанні коригувального бухгалтерського проведення на списання суми сплачених авансом витрат, яка відноситься до звітного періоду (рис. 10.9).

Рис. 10.9. Коригування витрат, які сплачені авансом

При цьому на рахунках бухгалтерського обліку здійснюється запис:

Дебет рахунку «Витрати на оренду»

Кредит рахунку «Авансом сплачені витрати».

Одним із видів витрат компаній є нарахування податків, зокрема податку на прибуток. Сума цих витрат визначається на основі подат­кового кодексу. При цьому слід зазначити, що точна їх сума не може бути визначена до настання певної дати. Одночасно, дотримуючись принципу відповідності доходів і витрат, суму витрат на сплату податку на прибуток необхідно включити до складу витрат кожного місяця облікового періоду. Нарахування очікуваної суми витрат на сплату податку на прибуток відображається бухгалтерським записом.

Дебет рахунку «Витрати з податку на прибуток»

Кредит рахунку «Податок на прибуток до сплати».

Таким чином, дотримання принципу нарахування в процесі обліку витрат дасть можливість забезпечити реальність, достовірність виз­нання витрат, які відносяться до поточного звітного періоду, відобра­ження зобов’язань по них і виявлення фінансового результату діяль­ності підприємства.