Глава 13. Учет финансовых результатов деятельности банка

Финансовый результат деятельности коммерческого банка определяется величиной полученных банком доходов и произведенных расходов.

Общие принципы организации учета финансовых результатов деятельности банка:

1. Доходы и расходы банка отражаются в учете по методу начислений, т.е. на дату договора или последний рабочий день месяца вне зависимости от факта движения денег или их эквивалентов (если сумма дохода или расхода может быть надежно определена) или на дату оказания услуг или уплаты (если сумма доходов или расходов не может быть надежно определена).

2. Доходы, облагаемые налогом на добавленную стоимость, отражаются в учете по счету доходов без суммы полученного налога. К числу таких видов доходов относятся доходы, полученные банком:

- от приобретения права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме;

- от доверительного управления денежными средствами и иным имуществом по договору с юридическими и физическими лицами;

- от осуществления операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- от предоставления в аренду физическим и юридическим лицам специальных помещений или находящихся в них сейфов для хранения документов и ценностей;

- от лизинговых операций;

- от инкассации;

- от оказания консультационных и информационных услуг.

Доходы, не облагаемые налогом на добавленную стоимость, отражаются в учете по счету доходов в полной сумме. Не облагаются налогом на добавленную стоимость банковских операции, к числу которых относятся:

- привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;

- размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет;

- открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц;

- осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

- кассовое обслуживание организаций и физических лиц;

- купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты);

- осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- выдача банковских гарантий;

- выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;

- оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "клиент - банк", включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала.

Произведенные расходы отражаются в учете банка по счету расходов без суммы уплаченного налога на добавленную стоимость.

3. В учете банка предусмотрен отдельный счет 1-го порядка №706 "Финансовый результат текущего года", предназначенный для учета доходов и расходов текущего года. Учет доходов и расходов ведется нарастающим итогом в течение финансового года.

Выделены отдельные укрупненные счета 2-го порядка по учету доходов №70601 (П) и расходов №70606 (А), где учитываются доходы и расходы по различным направлениям деятельности банка. Учет доходов и расходов от переоценки ценных бумаг, иностранной валюты, драгоценных металлов и т.д., ведется на отдельных счетах №№70602-70605 (П) и №№70607-70610 (А). Лицевые счета открываются по символам отчета о прибылях и убытках.

В составе счета №70601 доходы группируются по 3-м группам: А - Доходы от банковских операций и сделок; Б - Операционные доходы; В - Прочие доходы.

Группа А:

Раздел 1 - "Процентные доходы":

1. По предоставленным кредитам

2. По прочим размещенным средствам

3. По денежным средствам на счетах

4. По размещенным депозитам

5. По вложениям в долговые обязательства (кроме векселей)

6. По учтенным векселям

Раздел 2 - "Другие доходы от банковских операций и сделок"

1. Доходы от ведения банковских счетов и РКО

2. Доходы от купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной форме

3. Доходы от выдачи банковских гарантий и поручительств

4. Доходы от проведения других операций и сделок (от погашения и реализации прав требований, от предоставления в аренду сейфов и специальных помещений для хранения ценных и документов, от финансовой аренды (лизинга), от доверительного управления, от оказания консультационных и информационных услуг).

Группа Б:

Раздел 3 - "Доходы от операций с ценными бумагами (кроме процентов, дивидендов и переоценки)"

1. Доходы от операций по приобретенным ценным бумагам

2. Доходы от операций по выпущенным ценным бумагам

Фактически здесь отражаются доходы от погашения и реализации приобретенных ценных бумаг, и продаже собственных ценных бумаг выше номинала.

Раздел 4 - "Доходы от участия в капитале других организаций"

1. Дивиденды от вложения в акции дочерних и зависимых обществ

2. Дивиденды от вложения в акции иных организаций

Раздел 6 - " Другие доходы "

1. Доходы о срочных сделок

2. Комиссионные вознаграждения (по валютным, посредническим и иным операциям)

3. Другие доходы (от сдачи имущества в аренду, от реализации имущества, от восстановления сумм резервов на возможные потери и др.)

Группа В:

Раздел 7 - "Прочие доходы":

1. Штрафы, пени, неустойки (в суммах, присужденных судом или признанных должником)

2. Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году (поступления денежных средств по списанной ранее на расходы дебиторской задолженности и др.)

3. Другие доходы (от безвозмездно полученного имущества, от оприходования излишков материальных ценностей и др.)

В составе счета №70606 расходы также группируются по 3-м группам: А - Доходы от банковских операций и сделок; Б - Операционные доходы; В - Прочие доходы.

Группа А:

Раздел 1 - "Процентные расходы":

1. По полученным кредитам

2. По денежным средствам на счетах клиентов- юридических лиц

3. По депозитам юридических лиц

4. По прочим привлеченным средствам юридических лиц

5. По денежным средствам на счетах клиентов- физических лиц

6. По депозитам физических лиц

7. По прочим привлеченным средствам физических лиц

8. По выпущенным долговым обязательствам

Раздел 2 - "Другие расходы по банковским операциям и сделкам":

1. Расходы по купле-продаже наличной и безналичной иностранной валюты

2. Расходы по другим сделкам (приобретению прав требований, доверительному управлению и т.д.(

Группа Б:

Раздел 3 - " Расходы от операций с ценными бумагами (кроме процентов и переоценки)"

1. Расходы от операций по приобретенным ценным бумагам

2. Расходы от операций по выпущенным ценным бумагам

Фактически здесь отражаются расходы от погашения и реализации приобретенных ценных бумаг, а также расходы по выпуску собственных ценных бумаг (регистрация проспекта эмиссии, изготовление бланков и т.д.)

Раздел 5 - "Другие операционные расходы"

1. Расходы по срочным сделкам

2. Комиссионные сборы

3. Другие расходы (от передачи активов в доверительное управление, по формированию резервов на возможные потери и т.д.)

Раздел 6 - "Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации"

1. Расходы на содержание персонала (по мере начисления)

2. Амортизация по основным средствам, нематериальным активам, лизинговому оборудованию (ежемесячно не позднее последнего рабочего для месяца)

3. Расходы, связанные с содержанием имущества и его выбытием (ремонт, коммунальные платежи, арендная плата, по выбытию и реализации имущества и т.д.)

4. Организационные и управленческие расходы (подготовка кадров, служебные командировки и представительские расходы - на дату утверждения авансового отчета, охрана, услуги связи, судебные и арбитражные издержки - на дату присуждения судом, аудит и публикация отчетности, налоги и сборы - не позднее сроков, установленных для их уплаты, страхование и т.д.)

Группа В:

Раздел 7 - "Прочие расходы"

1. Штрафы, пени, неустойки (в суммах, присужденных судом или признанных банком)

2. Расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году (поступления денежных средств по списанной ранее на расходы дебиторской задолженности и др.)

3. Другие расходы (от списания материальных ценностей, на благотворительность, на осуществление социально-культурных мероприятий и др.)

Раздел 8 - "Превышение использованной прибыли над фактически полученной либо при фактически полученном убытке" (суммы, списанные со счета использования прибыли №705 и отнесенные на убытки)

Доходы от переоценки ценных бумаг, иностранной валюты, драгоценных металлов и встроенных финансовых инструментам отражаются по отдельным лицевым счетам и показываются в составе группы Б "Операционные доходы" (раздел 5) и "Операционные расходы" (раздел 4).

4. По окончании года счета финансовых результатов текущего №706 года закрываются и их остатки переносятся на счет №707 "Финансовый результат прошлого года" по отдельным счетам 2-го порядка и лицевым счетам. Данные проводки осуществляются в первый рабочий день нового года после составления бухгалтерского баланса на 1 января. Счета финансовых результатов прошлых лет №707 закрываются в день составления годового бухгалтерского отчета (сроки его предоставления определяются учетной политикой банка с учетом сроков проведения аудиторской проверки и годового собрания участников банка) и их остатки переносятся на счет 1-го порядка №708 "Прибыль (убыток) прошлого года" по счетам 2-го порядка №70801 (П) - прибыль; №70802 (А) - убыток.

 

 

5. Отражение в учете использования фактически полученной в отчетном году прибыли банки ведут на счете №70501 "Использование прибыли отчетного года" (А).

На счете учитываются начисленные в течение года налоги и сборы в бюджет, отчисления в резервный фонд и дивиденды акционерам (участникам). Отчисления в резервный фонд и на выплату дивидендов производятся на основании решения общего собрания акционеров (участников) либо в соответствии с уставными документами банка. В аналитическом учете ведутся отдельные лицевые счета по направлениям использования прибыли.

В первый рабочий день нового года счет №70501 закрывается и его остатки переносятся на счет №70502 "Использование прибыли предшествующих лет" (А).

6. В случае если после отчетной даты (1 января) и до составления годового отчета требуется внесение изменений в финансовые результаты и распределение прибыли истекшего года, то они проводятся по счетам 2-го порядка счета №707 "Финансовый результат прошлого года" и счета №70502 "Использование прибыли предшествующих лет". Эти изменения могут быть связаны с необходимостью дополнительного формирования резервов под потери стоимости активов, корректировкой расчетов с бюджетом по налогам, выявленными существенными ошибками в ведении учета и др. событиями, которые произошли в период между отчетной датой (1 января) и датой подписания годового отчета. Отражение этих событий в отчетности за истекший год необходимо с точки зрения адекватного отражения финансового состояния кредитной организации.

В случае возникновения по годовому балансу превышения использованной прибыли (счет №70502) над фактически полученной (превышение доходов над расходами) или при наличии использованной прибыли (счет №70502) при фактически допущенных убытках (превышение расходов над доходами) кредитная организация обязана сторнировать остаток счета №70502 в сумме превышения и отнести его на счет №707 "Финансовый результат прошлого года" по счету расходов №70706 (А).

7. В день составления годового бухгалтерского отчета счета финансовых результатов истекшего года закрываются и их остатки переносятся на счет 1-го порядка №708 "Прибыль (убыток) прошлого года" по счетам 2-го порядка №70801 (П) - прибыль; №70802 (А) - убыток.

Общее собрание акционеров (участников) рассматривает годовой бухгалтерский отчет и утверждает его. После утверждения годового отчета осуществляется реформация баланса, то есть сумма распределенной прибыли списывается со счета №70801 в корреспонденции со счетом №70502. Реформация баланса должна быть проведена не позднее 2-х рабочих дней после проведения годового собрания акционеров (участников) в строгом соответствии с утвержденными ими финансовыми результатами и распределением прибыли отчетного года. Если сумма полученной прибыли больше, чем распределенная, то остаток нераспределенной прибыли отражается по счету №10801 "Нераспределенная прибыль" (П). При принятии в последующем решения об использовании оставшейся нераспределенной прибыли предшествующих лет, сумма распределенной прибыли отражается по направлениям использования прибыли в корреспонденции со счетом №10801. Если по итогам года банк получил убытки, то они переносятся со счета №70802 (А) на счет №10902 (А) "Непокрытый убыток". Источники погашения убытков определяются на общем собрании участников банка.

Операции по формированию финансовых результатов деятельности банка отражаются в бухгалтерском учете с помощью проводок, приведенных в табл. 13.1.

 

Таблица 13.1

Типовые бухгалтерские проводки по отражению в учете финансовых результатов деятельности банка

Содержание операции	Корреспонденция счетов
УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ И ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ПРИБЫЛИ ТЕКУЩЕГО ГОДА
УЧЕТ ДОХОДОВ БАНКА
1. Получение процентов за предоставленные кредиты (дата начисления и дата уплаты совпадают)	Д-т расчетные (текущие) счета Д-т 30102 Д-т 20202 К-т 70601 "Доходы"
2. Получение доходов от операций с ценными бумагами:
2.1. Начисление дисконтного (процентного) дохода от вложений в долговые обязательств прочих эмитентов	Д 50208 К-т 70601 "Доходы"
2.2. Начисление доходов от переоценки долговых ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости	Д-т 50121 "Переоценка ценных бумаг - положительные разницы" К-т 70602 "Доходы от переоценки ценных бумаг"
2.4. Получение комиссионного вознаграждения по операциям с ценными бумагами (дата начисления и дата уплаты совпадают)	Д-т расчетные (текущие) счета Д-т 30102 Д-т 20202 К-т 70601 "Доходы"
3. Получение доходов от операций с иностранной валютой и другими валютными ценностями:
3.1. Получение комиссионного вознаграждения за продажу иностранной валюты в соответствии с договором (дата начисления и дата уплаты совпадают)	Д-т расчетные (текущие) счета Д-т 30102 Д-т 20202 К-т 70601 "Доходы"
3.2. Положительный результат переоценки счетов в иностранной валюте	Д-т Активные счета в иностранной валюте К-т 70603 "Положительная переоценка средств в иностранной валюте"
4. Получение дохода в виде положительной курсовой разницы по валютнообменной операции физического лица	Д-т 20206 "Кассы обменных пунктов" К-т 70601 "Доходы"

 

Продолжение табл. 13.1
Содержание операции	Корреспонденция счетов
6. Начисление доходов в виде штрафов, пени, неустоек (дата начисления и дата оплаты не совпадают)	Д-47423 "Требования банка по прочим операциям" К-т 70601 "Доходы"
7. Восстановление резервов на возможные потери по ссудам	Д-т счета РВПС К-т 70601 "Доходы"
8. Получение доходов от реализации основных средств и других материальных активов	Д-т 61209 "Реализация (выбытие) имущества банков" К-т 70601 "Доходы"
9. Начисление арендной платы (дата начисления и дата оплаты не совпадают)	Д-т 60312 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями" К-т 70601 "Доходы"
УЧЕТ РАСХОДОВ БАНКА
1. Уплата процентов по привлеченным кредитам (дата начисления и дата уплаты совпадают)	Д-т 70606 "Расходы" К-т 30102, 30110, 30114
3. Начисление процентов физическим лицам по депозитам (дата начисления и дата уплаты не совпадают)	Д-т 70606 "Расходы" К-т 47411 "Начисленные проценты по банковским счетам и привлеченным средствам физических лиц"
4. Осуществление расходов по операциям с ценными бумагами:
4.1. Отнесение дисконта (разницы между номиналом и ценой реализации) по собственным долговым обязательствам банка на расходы банка (в сумме, приходящейся на отчетный период)	Д-т 70606 "Расходы" К-т 52503 "Дисконт по выпущенным ценным бумагам"
4.2. Отнесение отрицательного результата от реализации ценных бумаг сторонних эмитентов на расходы банка	Д-т 70606 "Расходы" К-т 61210 "Выбытие (реализация) ценных бумаг"
4.3. Начисление расходов от переоценки долевых ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости	Д-т 70607 "Расходы от переоценки ценных бумаг" К-т 50620 "Переоценка ценных бумаг - отрицательные разницы"
4.4. Осуществление комиссионных расходов по операциям с ценными бумагами (дата начисления и дата уплаты совпадают)	Д-т 70606 "Расходы" К-т расчетные (текущие) счета К-т 30102 К-т 20202
5. Расходы по операциям с иностранной валютой:
5.1. Осуществление комиссионных расходов по операциям с иностранной валютой (дата начисления и дата уплаты совпадают)	Д-т 70606 "Расходы" К-т расчетные (текущие) счета К-т 30102 К-т 20202
5.2. Отрицательный результат от переоценки счетов в иностранной валюте	Д-т 70608 "Отрицательная переоценка средств в иностранной валюте" К-т Активные счета в иностранной валюте
6. Расходы, связанные с обеспечением деятельности банка:
6.1. Отнесение начисленной заработной платы сотрудникам на расходы банка (по мере начисления)	Д-т 70606 "Расходы" К-т 60305 "Расчеты с работниками банка по оплате труда"
6.2. Отнесение затрат на оплату командировок на расходы банка (на дату утверждения авансового отчета)	Д-т 70606 "Расходы" К-т 60308 "Расчеты с работниками банка по подотчетным суммам"
8. Уплата штрафных санкций за нарушение правил безналичных расчетов и несоблюдение условий заключенных договоров (дата начисления и дата оплаты совпадают)	Д-т 70606 "Расходы" К-т расчетные (текущие) счета К-т 30102 К-т 20202
9. Начисление РВПС	Д-т 70606 "Расходы" К-т счета РВПС
10. Начисление налогов, относимых на расходы банка (не позднее сроков, установленных для их уплаты)	Д-т 70606 "Расходы" К-т 60301 "Расчеты с бюджетом по налогам"
УЧЕТ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ПРИБЫЛИ БАНКА
1. Начисление налога на прибыль и других налогов, сборов, обязательных платежей, уплачиваемых из прибыли:	Д-т 70501 "Использование прибыли отчетного года" К-т 60301 "Расчеты с бюджетом по налогам"
3. Формирование резервного фонда	Д-т 70501 К-т "Резервный фонд"
4.Начисление дивидендов акционерам (участникам)	Д-т 70501 К-т 60320 "Расчеты с участниками банка по дивидендам"
УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ И ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ПРИБЫЛИ ПРОШЛЫХ ЛЕТ (ПОСЛЕ 1 ЯНВАРЯ И ДО ДАТЫ СОСТАВЛЕНИЯ ГОДОВОГО ОТЧЕТА)
1. Перенесение остатков со счетов финансовых результатов и использования прибыли отчетного года на счета финансовых результатов и использования прибыли прошлых лет (в первый рабочий день нового года)	Д-т 70601-70605 "Доходы текущего года" К-т 70701-70705 "Доходы прошлого года"   Д-т 70706-70710 "Расходы прошлого года" К-т 70606-70610 "Расходы текущего года"   Д-т 70502 "Использование прибыли предшествующих лет" К-т 70501 "Использование прибыли отчетного года"
2. Корректировки счетов финансовых результатов и использования прибыли прошлых лет на события, произошедшие после отчетной даты (после 1 января и до даты составления годового отчета): 2.1 Доначисления резервов на возможные потери по ссудам     2.2 Корректировка расчетов с бюджетом по налогам: а) доначисление налога на прибыль б) сторнирование излишне начисленного налога     2.3 Отнесение на счета расходов суммы превышения использованной прибыли над фактически полученной или наличия остатка использования прибыли при фактически допущенных убытках	Д-т 70706 "Расходы" К-т РВПС   Д-т 70502 "Использование прибыли предшествующих лет" К-т 60301 " Расчеты с бюджетом"   Д-т 60301 К-т 70502 "Использование прибыли предшествующих лет"   Д-т 70706 К-т 70502 "Использование прибыли предшествующих лет"
УЧЕТ ПРИБЫЛИ (УБЫТКА) ПРОШЛЫХ ЛЕТ (ПОСЛЕ СОСТАВЛЕНИЯ ГОДОВОГО ОТЧЕТА)
1. Перенесение финансовых результатов деятельности банка за отчетный год на соответствующие балансовые счета по учету прибыли или убытка в сумме сальдо (после сдачи годового бухгалтерского отчета):
1.1. Прибыли	Д-т 70701-70705 "Доходы прошлых лет" К-т 70801"Прибыль прошлого года"
1.2. Убытка	Д-т 70802 "Убыток прошлого года" К-т 770706-70710 "Расходы прошлых лет
Содержание операции	Корреспонденция счетов
2. Закрытие счетов по учету прибыли, использования прибыли и убытка предшествующих лет (реформация баланса): 2.1 На сумму распределенной прибыли     2.2 На сумму нераспределенной прибыли     2.3 На сумму убытка	Д-т 70801 "Прибыль прошлого года" К-т 70502 "Использование прибыли прошлых лет"   Д-т 70801 "Прибыль прошлого года" К-т 10801 "Нераспределенная прибыль"   Д-т 10901 "Непокрытый убыток" К-т 70802 "Убыток прошлого года"

 

 

Порядок организации учета финансовых результатов деятельности банка регулируется следующими нормативными документами:

1. Налоговым кодексом Российской Федерации (часть вторая);

2. Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях №61 от 18 июня 1997 года;

3. Указанием ЦБ РФ от 25 декабря 1998 года №452-У "О годовом бухгалтерском отчете и отчетности кредитных организаций, представляемой в рамках надзора";

4. Письмом ЦБ РФ от 28 декабря 2000 года №204-Т "О применении отдельных положений Указания Банка России от 25 декабря 1998 года №452-У "О годовом бухгалтерском отчете и отчетности кредитных организаций, представляемой в рамках надзора";

5. Постановлением Правительства РФ от 16 мая 1994 года №490 "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями";

6. Письмом Минфина РФ и Госналогслужбы РФ от 21, 23 сентября 1994 года №130, НП-6-01/362 "О порядке применения отдельных пунктов положения "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями", утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 №490".

Приложения

Приложение 1

Положение ЦБ РФ от 20 апреля 2001 года №2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" (извлечения)