Класифікація факторів ціноутворення залежно від характеру впливу на формування ринкової ціни товару (послуги)

У свою чергу, сукупність факторів, що впливають на рівень та дидинаміку цін, можна поділити на дві інші групи: фактори зовнішнього непрямого впливу та внутрішнього (прямого, безпосереднього) вплину. В основу цього поділу покладений той факт, що підприємство не може регулювати чи змінити зовнішні фактори, тоді як внутрішні фактори воно повинно контролювати та змінювати, відповідно до ситуації, що склалася на ринку.

До внутрішніх факторів можна віднести маркетингові цілі підприємства, стратегію комплексу маркетингу, витрати на виробництво й реалізацію товару, рівень прибутку, організацію ціноутворення на підприємстві.

До зовнішніх факторів відносять тип ринку та рівень розвитку конкуренції, оцінку платоспроможного попиту та співвідношення між цінністю товару (послуги) в уяві споживача, загальну економічну ситуацію в країні, державну цінову політику, реакцію посередників на величину визначеної ціни тощо.

Розглянемо внутрішні фактори, що впливають на рівень та динаміку цін на послуги.

Маркетингові цілі підприємства. Для визначення оптимальної вели­чини ціни підприємство повинно розробити стратегію обслуговування споживачів, чітко намітити цілі та завдання своєї діяльності, обрати цільовий ринок та позиціювати на ньому свої послуги. Чим точніше підприємством визначені цілі маркетингу, тим легшим для нього є про­цес визначення ціни. Найчастіше встановлюються такі основні цілі маркетингу: економічне виживання, максимізація ринкової долі, збільшення ринкової частки на основі лідерства щодо гарантування високої якості послуг, максимізація короткострокових прибутків. Наприклад, американські готелі ланцюга «Red Roof Inns» визначили себе як мотелі обмеженого обслуговування, що пропонують кімнати для тих, хто економить. Така ринкова позиція передбачає встановлення низьких цін.

Стратегія комплексу маркетингу. Ціна — це лише один з інструментів

«marketing mix», що застосовуються підприємством з метою реалізації маркетингових цілей. Ціна повинна бути скоординованою з політикою реалізації запланованих послуг, побудовою збутової мережі та рішен­нями у галузі реклами, стимулювання збуту для формування єдиної узгодженої та ефективної маркетингової програми. Наприклад, курорти, що планують реалізувати більшість пропонованих місць через оптових продавців, закладають певний запас у структурі вартості номера для можливості надання знижок оптовим продавцям.

Набір засобів просування послуг на ринку (реклама, pubIic reIations, персональний розпродаж, стимулювання збуту) також впливає на рівень цін. Наприклад, ресторан, що обслуговує клієнтів-нерезидентів, отримує менше повторних замовлень, ніж ресторан, який обслуговує місцеве населення й рекламує свої послуги в місцевих рекламних довід­никах, отже потребує специфічної реклами. Менеджери ресторанів, які при встановленні цін не враховують рівень витрат на просування своїх послуг, можуть мати проблеми з доходами та витратами.

Як свідчить закордонний досвід, підприємства сфери послуг насам­перед визначають рівні цін на пропоновані послуги й на цій основі формують всі інші показники своєї діяльності. Наприклад, компанія «Маггіоtt» відкрила для себе можливість розширення діяльності за раху­нок освоєння нового сегменту ринку (для скромних за доходами споживачів) та запровадила систему готелів «FairfieId», використовуючи низьку ціну на пропоновані послуги для завоювання новою мережею мотелів конкурентних позицій на ринку. Відтак, цільова ціна готелів «FairfieId» створила ринок нових послуг, що мають характерні особливості, цільових споживачів, а також і потенційних конкурентів. Отже, при розробці програми маркетингу підприємство повинно комплексно розглядати всі рішення по всім складовим «marketing тіх».

Витрати на виробництво і реалізацію товару та рівень цільового прибутку. Витрати на виробництво і реалізацію складають мінімальну, яку підприємство може встановити на свій продукт, і яка покривала б витрати на виробництво та просування продукту на ринок. Окрім покриття цих витрат, ціна повинна бути досить високою, щоб забезпечити відповідну норму прибутку для подальшого розвитку виробництва та окупності інвестиційних коштів. Тому витрати та прибуток підприємства є важливими елементами стратегії ціноутворення. У міжнародній практиці кожне підприємство докладає зусиль до максимального зниження середніх витрат. Наприклад, «МсDonaIds» свого часу розробив ефективну систему швидкого обслуговування клієнтів, яка вимагала мінімуму витрат. Тому новим різновидам гамбургерів важко конкурувати з «МсDonaIds» за рівнем витрат на їх виробництво та реалізацію. Підприємства з порівняно низькими середніми витратами можуть встановити низькі ціни, які забезпечать зрештою завоювання значної частки ринку. Але низькі витрати не завжди передбачають зниження ціни. Деякі підприємства з низьким рівнем середніх витрат встановлюють ціни на тому ж рівні, що і конкуренти, забезпечуючи зниження вищого відсотка прибутку.

Як свідчить закордонний досвід, багато підприємств сфери послуг провадили нині всесвітньо відомі моделі та програмне забезпечення для оцінки витрат у їхньому тісному зв'язку з ціною. Наприклад, менеджери американської компанії «Embassy Suits» визнають необхідність (встановлення цього зв'язку і вважають, що найперспективніший клієнт — не обов'язково той, хто одноразово платить найвищу ціну за послуги й більше не користується ними. Модель ціноутворення, розроблена менеджерами «Еmdassy Suits», поетапно досліджує можливості щодо зниження витрат на робочу силу, рекламу, спеціальні заходи для стимулювання збуту послуг та інші витрати, що створює можливість знижувати ціни й збільшувати обсяг попиту.

Організаційні питання ціноутворення. У закордонній практиці найчастіше саме керівництво вирішує, хто з фахівців в межах організації повинен встановлювати ціни. Підприємства сфери послуг підходять до цього питання по-різному. На невеликих підприємствах ціни, як правило, встановлюються вищим керівництвом. На великих підприємствах механізм ціноутворення, як правило, розробляється загально-корпоративним чи регіональним відділом маркетингу або менеджерами від­повідно до принципів, встановлених загально-корпоративним керів­ництвом. Підприємство розробляє план маркетингу, який включає місячні середні рівні цін та план цінових заходів на майбутній рік. Генеральний або корпоративний менеджер підприємства несе відпові­дальність за досягнення середніх значень рівнів цін та контролює відхилення від середніх показників. У періоди високого попиту ціни можуть досягати рівня, який значно перевищує заплановані середні показники. В той же час у періоди низького попиту вони будуть наба­гато нижчими від запланованих. Кожне підприємство має свободу в цінах, які воно встановлює на різні групи послуг, але на завершення фінансового періоду адміністрація підприємства повинна забезпечити реалізацію запланованого середнього рівня цін та досягнення цілей цінової політики корпорації.

Багато корпорацій в сфері послуг нині мають відділ управління доходами або відділ збуту, який відповідає за ціноутворення та коорди­нує свою діяльність з діяльністю інших відділів, які також здійснюють вплив на формування цін. У вітчизняній практиці аналогічні функції на великих підприємствах виконує планово-економічний відділ, а на малих — економіст або бухгалтер-калькулятор.

Розглянемо зовнішні фактори, що впливають на процес встанов­лення цін на послуги:

Обсяг платоспроможного попиту та ставлення споживачів до ціни. На думку фахівців, величина витрат визначає мінімальний рівень цін, а обсяг платоспроможного попиту — його верхню межу. Як кінцевий продавець, так і оптові покупці узгоджують рівень цін з обсягом доходів споживачів. Для встановлення оптимальної ринкової ціни спеціаліст з маркетингу повинен з'ясувати зв'язок між ціною та обсягом плато­спроможного попиту на відповідний продукт (послугу). Але ринкові цінові фактори можуть ввести в оману, якщо розглядати їх лише як фотокартку. Необхідно постійно вивчати тенденції щодо зміни став­лення покупців до рівня цін, визначати детальні характеристики попиту та вносити відповідні та своєчасні корективи.

Рівні цін та якісні характеристики продукту конкурентів. Ціни кон­курентів та їхня можлива реакція на дії підприємства щодо політики ціноутворення належать до основних зовнішніх факторів, які впли­вають на прийняття рішення щодо визначення ціни. Наприклад, орга­нізатор конференції, що повинна відбуватись у приміщенні готелю, насамперед з'ясує ціни та якість пропозицій аналогічних послуг кон­куруючих готелів.

Визначивши ціну конкурентів, склад та якісні характеристики їх то пропозиції, підприємство може використати цю інформацію як базу для прийняття власного рішення про розмір ціни. Наприклад, за даними опублікованих матеріалів у процесі опитування туристів було встановлено, що клієнти сприймають якість послуг готельного ланцюга «Sheraton» у Сінгапурі на рівні якості послуг готелів ланцюга «Hilton». Отже, в уяві клієнтів ціни готелю «Sheraton» не повинні значно відхилятися від рівня цін готелю «Нilton». Саме тому «Sheraton» пропонує нижчі розцінки, ніж у розкішних готелях «Нilton», але дещо вищі, ніж в готелях середнього класу. Таким чином «Sheraton» використовує ви­значний рівень цін для забезпечення конкурентоспроможності власної пропозиції.

Ступінь розвитку конкуренції на ринку суттєво впливає на механізм Коугворення. У міжнародній практиці за ступенем розвитку конкуренції ринки споживчих товарів і послуг поділяють на чотири основні види за характерними ознаками та специфічними особливостями формування цін.

Кількість посередників на шляху від виробника до споживача. Спо­живчий товар чи послуга, як правило, проходить певний шлях від ви­робника до споживача, тому ціна, насамперед, залежить від кількості посередників (оптових і роздрібних продавців) на цьому шляху.

Ціна кожного учасника даного процесу залежить від рівня витрат, пов'язаних з виготовленням товару та його просуванням на ринок, частки прибутку та податків кожного з учасників.

Склад витрат у різних підприємців є різним і обумовлений специ­фікою їх діяльності. У виробників товарів і послуг велику питому вагу посідають витрати, пов'язані з виготовленням товару, у оптових і роз­дрібних продавців — витрати обігу.

Державна цінова політика. Політика держави у сфері ціноутворення являє собою комплекс заходів щодо впливу на ціновий механізм, здійснюваних з метою регулювання економічної ситуації в країні на основі чинного законодавства. Запровадження певних законодавчих актів щодо регулювання цін може або збільшити витрати й, відповід­но, вартість товарів та послуг, або, навпаки, обмежити відповідні регламентації з метою скорочення витрат, закладених у ціну продукту. Для ряду галузей, визнаних пріоритетними у розвитку економіки краї­ни, надаються податкові та інші державні пільги. Водночас держава скорочує реалізацію деяких товарів та послуг шляхом накладення на їх виробників значної кількості податків та місцевих зборів (наприклад, виробництво та реалізація тютюнових й горілчаних виробів, послуг грального бізнесу тощо).

Інші зовнішні фактори. При визначенні рівня цін підприємство по­винно враховувати й такі зовнішні ціноутворюючі фактори, як інфляція, економічне зростання або спад, відсоткова ставка банку, які впливають на визначення ціни будь-якого товару (послуги). Вони стосуються як витрат на його виробництво та реалізацію, так і на сприйняття спо­живачем ціни товару.

Перелік зовнішніх факторів впливу на механізм ціноутворення може суттєво змінюватись залежно від конкретної ситуації на ринку.

Сукупність цінових факторів умовно можна поділити на такі, що спрямовані на зниження цін на товари (послуги), та, навпаки, на їхнє підвищення.

Вибір загальної орієнтації в ціноутворенні, підходів до визначення цін на нові товари чи послуги і ті, що вже виробляються, з метою збіль­шення обсягів їх реалізації й зміцнення ринкових позицій підприємство здійснює в рамках маркетингу.

Механізм ціноутворення в ринкових умовах реалізується через цінову політику, що являє собою комплекс цінових стратегій і тактич­них прийомів щодо ініціативної зміни цін на товари й послуги під­приємства. Можна сформулювати завдання підприємства щодо розробки цінової політики:

 

· визначення зв'язку ціни з життєвим циклом товару (послуги);

· моделювання ставлення покупців до ціни товару чи послуги, вивчен­ня цінової й нецінової еластичності та характеру попиту окремих

· прошарків споживачів;

· визначення місця ціни в системі конкуренції на ринку та ринкових

· позицій конкретного товару чи послуги;

· визначення характеру цінової адаптації нових товарів (послуг) на

· ринку;

· аналіз обмежень ринкового й неринкового характеру щодо ціни;

• визначення можливого діапазону зміни ціни від мінімальної до мак­симальної величини;

• вибір методу розрахунку вихідної ціни товару (послуги);

• визначення тактичних прийомів ініціативної зміни вихідних рин­кових цін.

У міжнародній практиці використовуються різні цінові стратегії та методи формування вихідної ціни товарів і послуг, тактичні підходи до ініціативної зміни цін. Цінова політика підприємства повинна тісно пов'язуватись із загальними цілями його діяльності на ринку, які мають або короткостроковий, або тривалий характер.

Вибір методу ціноутворення. Не завжди оптимально встановлена ціна повинна покривати усі витрати на реалізацію послуг та забезпечувати необхідну норму прибутку. У закордонній практиці найчастіше використовують три варіанти встановлення ціни: на основі витрат та цільового прибутку, який може змінюватись від 0 до максимальної величини;

На основі прогнозування попиту споживачів; згідно з цінами на аналогічні товари й послуги конкурентів.

Ціноутворення на основі витрат і цільового прибутку (витратний метод) грунтується на калькуляції витрат та визначеного розміру прибутку.

Його найчастіше застосовують підприємства при реалізації короткострокової політики економічного виживання або політики максимізації

Поточного прибутку й прагнуть у короткий термін отримати прибуток від Інвестицій. При цьому чітко визначається нижня межа ціни, нижче якої вона не повинна впасти.

Недоліком цього методу є ігнорування таких основних факторів, як:

(обсяг і характер попиту на товари (послуги);

чутливість споживачів до динаміки рівня встановлених цін;

рівень цін на аналогічні товари та послуги конкурентів.

Переваги методу:

якщо підприємством досить точно визначено структуру витрат, механізм ціноутворення значно спрощується;

застосування даного методу багатьма підприємствами створює умови для зниження цінової конкуренції.

Економічне виживання — головна мета підприємств сфери послуг, здійснюють діяльність в умовах жорсткої конкуренції, коли на ринку пропонується значна кількість аналогічних послуг. Підприємство ставить за мету зниження цін у таких випадках:

попит споживачів є еластичним до ціни (Ке>1);

підприємство прагне до зростання збуту послуг та передбачає, що збільшення обсягу реалізації скоротить середні непрямі витрати;

за допомогою зниження цін підприємство зміцнює конкурентні позиції на даному ринку або виходить на новий ринок.

Для досягнення поставленої мети застосовують низькі ціни — так звані ціни «проникнення на ринок» («penetration»); вони призначені для завоювання певної частки ринку й сприяють збільшенню обсягу

збуту послуг.

Максимізація поточного прибутку має кілька різновидів. Наприклад, підприємство прагне досягти стабільно високого рівня прибутку (на рік або кілька років), максимально скориставшись вигідною для себе кон'юнктурою ринку. Різновидами стратегії максимізації поточного прибутку можуть бути:

• отримання підприємством стабільного доходу протягом кількох років, що забезпечує достатній розмір середнього прибутку;

• планування підвищення прибутку на основі зростання капітало­вкладень;

• прагнення до швидкого отримання початкового прибутку, якщо під­приємство не має впевненості щодо сприятливого розвитку своєї діяльності, або відчуває нестачу грошових коштів.

Прибуток, до одержання якого прагне підприємство, може розрахо­вуватись як абсолютний або відносний показник. Абсолютний при­буток — це різниця між доходом, отриманим підприємством від реалі­зації послуг, та обсягом поточних витрат. Відносний прибуток визначається у відсотках до обсягу продажу.

Ціноутворення, зорієнтоване на конкурентів є найтиповішим для під­приємств сфери послуг. Цей метод передбачає встановлення цін на рівні ринкових, що склалися у конкурентів, згідно з особливостями пропо­нованого сервісу та якістю послуг. При застосуванні цього методу є від­сутнім прагнення до збереження безумовної рівноваги між рівнем цін та рівнем витрат. При цьому підприємство приділяє менше уваги коли­ванням попиту на послуги (якщо його обсяг є достатнім на даний час).

Ціноутворення з орієнтацією на попит передбачає вивчення уподобань споживачів, характеру і цінової еластичності попиту та встановлення цін, прийнятних для цільового ринку. Цей метод застосовується в тому разі, якщо для цільового прошарку споживачів ціна є визначальним фактором попиту. При цьому визначається так звана «цінова стеля» — максимальна ціна, яку споживач готовий заплатити за пропоновану послугу, тобто йдеться про врахування платоспроможного попиту споживача.

Для кожного з вищенаведених методів існує своя методика розрахунку ціни. Найпростішою та найбільш розповсюдженою є методика «Середні витрати плюс середній прибуток», яка передбачає нарахування відповідної середньої надбавки до собівартості товару чи послуги. Сума надбавки може бути стандартною для кожного виду товарів чи послуг або диференційованою залежно від виду послуг, обсягу та частоти їх пін. При цьому стандартна надбавка не дозволяє в кожному конкретному

випадку врахувати особливості споживчого попиту та конкуренції й визначити оптимальну ціну. Проте ця методика є досить популярною, що пояснюється трьома причинами:

як би ретельно фахівці підприємства не вивчали споживчий попит та ціни конкурентів, власні витрати вони знають краще. Тому, встановлючи ціни на базі витрат, їм не доводиться їх змінювати відповідно до змін попиту;

орієнтація на витрати вважається найбільш справедливим методом ціноутворення як щодо споживачів, так і щодо конкретних підприємства

 

• даний метод передбачає послаблення цінової конкуренції, оскільки і підприємства галузі встановлюють ціну за однаковим принципом.

Якщо підприємство ставить за мету отримання цільового прибутку, воно визначає реалізацію певного обсягу послуг за певний період часу за встановленою ціною, тобто розраховує обсяг продажу, який дозволить покрити валові витрати й отримати цільовий прибуток. Розрахунок ціни на основі «відчутної цінності» товару чи послуги є також одним з поширених методів ціноутворення у закордонній практиці. При розрахунку ціни за цим методом витратні орієнтири поступаються перед оцінкою характеру сприйняття цінових характеристик товарів чи послуг споживача. Щоб посилити відчутну цінність послуги для споживача, підприємство застосовує засоби нецінового впливу: надає додаткове сервісне обслуговування, певні гарантії щодо якості тощо. Таким чином, ціна лише фіксує в свідомості споживача цінність отриманої послуги.

Встановлення вихідної ринкової ціни не є завершальним етапом процесу ціноутворення. Зупинивши свій вибір на одній із наведених методик,

підприємство здійснює розрахунок вихідної ринкової ціни, враховуючи при цьому її психологічне сприйняття певними групами споживачів, сезонні та інші фактори коливання попиту, можливості стимулювання обсягу продажу та фактори тактичного характеру, визначає методи ініціативної (тактичної) зміни цін на товари й послуги шляхом застосування спеціальних тарифів, системи комерційних знижок чи надбавок до вихідних ринкових цін.

Незалежно від цінової політики підприємства на ринку, об'єктивною основою для визначення вихідної ринкової ціни товару (послуги) висту­пають три показники: повна чи «обмежена» собівартість товару (по­слуги); реакція покупців на рівень ціни; ціни на аналогічні товари (послуги) конкурентів.

Найпоширенішим у вітчизняній практиці є метод встановлення ви­хідної ринкової ціни товару (послуги) на основі його (її) повної собівартості, до якої додаються податкові платежі та певна величина прибутку відповідно до цінової політики підприємства. А собівартість виробництва й реалізації є об'єктивною основою мінімальної ціни товару (послуги).

Найбільша частина витрат обумовлена виготовленням товару (по­слуги) та складає його (її) виробничу собівартість. Інша частина витрат виробника товару (послуги) пов'язана з утриманням адміністративно-управлінського апарату, формуванням поточних активів, сплатою відсотків за користування кредитами, рядом податків, що частково формуються за рахунок собівартості та прибутку тощо.

В Україні витрати, що включаються до собівартості, витрати, що по­криваються прибутком та склад валових витрат, що визначаються з ме­тою розрахунку оподатковуваного прибутку, регламентовані Законом України «Про внесення змін та доповнень до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств і організацій"». Показник собівартості товару (послуги) як в Україні, так і в інших країнах включає не всі витрати підприємця. Частина витрат відноситься до фінансових результатів.

У міжнародній теорії та практиці показник собівартості вважають одним з найскладніших економічних показників. Так, впродовж свого життєвого циклу товар (послуга) проходять кілька стадій з визначеним рівнем витрат, їх складом та зміною цих показників у зв'язку зі зміною попиту, можливістю збільшення чи зменшення обсягу продажу тощо. В аналітичних розрахунках використовується середня ринкова ціна продукту, яка формується з урахуванням його середньої собівартості за визначений період часу та залежить від обсягу його реалізації, фон­домісткості та інших факторів.

У свою чергу, величина собівартості одиниці продукції (товару, послуги), як і ціна, що встановлюється на її основі, обумовлена загаль­ним рівнем витрат підприємця й обраними методами розподілу витрат.

Витрати групуються за різними принципами, кожний з яких має самостійне значення та сферу застосування. Так, за економічним змістом витрати поділяють на окремі елементи, за цільовим призначенням — на калькуляційні статті, за принципом віднесення на собівартість прибутку — на прямі та непрямі (накладні), за характером еластичності до зміни обсягу діяльності — на умовно-постійні та умовно-змінні.

Комплексне застосування різних принципів групування поточних витрат підприємства дозволяє аналізувати як загальні результати, так і результати діяльності окремих підрозділів підприємства, собівартість і рентабельність окремих видів продукції (товарів, послуг).

Так групування витрат по елементам дозволяє аналізувати їх структуру у динаміці за кілька років, давати оцінку щодо ефективності використання окремих видів ресурсів, що знаходяться у розпорядженні підприємства, визначати вплив різних факторів виробництва товарів (послуг) на динаміку їх обсягу.

В основу калькуляційного групування витрат покладений принцип узагальнення витрат за цільовим призначенням й виділяються при прямі витрати, пов'язані з виробництвом чи реалізацією продукції (робіт, товарів, послуг) й загальні витрати управлінського характеру, а також загальні позареалізаційні витрати, неексплуатаційні витрати тощо.

До недавнього часу в Україні (за часів централізованої економіки) склад калькуляційних статей витрат суворо регламентувався галузевими положеннями по обліку й калькулюванню собівартості продукції.

На сучасному етапі кожне підприємство має право самостійно визначити, у розрізі яких калькуляційних статей воно буде враховувати собівартість та які прямі й накладні витрати включатимуться до індивідуальної собівартості окремих видів продукції (робіт, послуг). Відповідно до вітчизняного стандарту бухгалтерського обліку витрат (ПБО 16) вимоги, які повинні виконувати виробники продукції, робіт та послуг, полягають в необхідності визначення фінансових результатів за окремими видами діяльності, формування загальної суми витрат у межах обумовленого їх складу, правильного розподілу їх за звітними періодами.

На практиці підприємства різних галузей народного господарства України не ведуть облік витрат на виробництво і реалізацію продукції (робіт, товарів, послуг) у розрізі таких груп статей:

- матеріальні витрати на виробництво й реалізацію продукції, робіт, товарів, послуг;

- витрати на оплату праці;

• відрахування на соціальні заходи від фонду оплати праці;

• амортизаційні відрахування;

• інші витрати.

Такий склад витрат наближений до складу, який застосовується у міжнародній практиці, що дозволяє організувати облік відповідно до вимог міжнародних стандартів та отримати інформацію, необхідну для управління підприємством, і використовувати її в його економічній

діяльності.

Облік витрат за видами діяльності передбачає групування витрат під­приємства за калькуляційними статтями, що дозволяє не лише визна­чити та проаналізувати рівень собівартості й рентабельності окремих видів продукції (робіт, товарів, послуг), але й узагальнювати витрати за «центрами відповідальності». При формуванні такої інформації ство­рюється можливість планування основних показників діяльності окре­мих підрозділів підприємства та видів продукції. Вже на стадії плану­вання можна розробляти оперативний бюджет, який складається з двох частин: «програмний бюджет» і «бюджет за центрами відповідальності».

Комплекс питань, що стосуються планування, обліку і калькулю­вання собівартості продукції, робіт і послуг, визначення їх прибут­ковості, рентабельності і цін завжди знаходиться в центрі уваги уряду, вчених-теоретиків та практиків. При переході до ринкових відносин впродовж останнього десятиріччя міністерствами і відомствами було розроблено і прийнято галузеві інструкції, де знайшли відображення галузеві особливості формування, планування, обліку витрат та каль­кулювання собівартості продукції, цін, організації внутрішньогоспо­дарського розрахунку.

У зв'язку з реформуванням системи бухгалтерського обліку і прий­няттям положень (стандартів) 3 «Звіт про фінансові результати» та 16 «Витрати», затверджених наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р. № 318, склад і порядок формування собівартості про­дукції (робіт, послуг) зазнали докорінних змін. Але деякі з них не можна застосовувати в процесі калькулювання цін та визначення прибут­ковості і рентабельності окремих видів продукції, робіт і послуг.

Так, у ПБО 16 немає визначення повної собівартості продукції, а дано лише поняття «виробничої собівартості». У ПБО 3 передбачено, що різниця між чистим доходом (виручкою) від реалізації товарів, робіт, послуг без податку на додану вартість і акцизного збору та виробничою собівартістю, що включає прямі витрати на виробництво продукції, робіт, послуг, а також загальновиробничі витрати, складає валовий прибуток (збиток) підприємства, за рахунок якого покриваються адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати, які не включаються до собівартості продукції, робіт, послуг. Таким чином визначаються фінансові результати від звичайної діяльності до оподаткування (прибуток чи збиток), що призводить до необгрунтованого зниження собівартості продукції та підвищення рентабельності підприємства. При цьому фінансові результати окремих видів діяльності не відображаються. Окремо виділяються лише доходи і витрати від участі в капіталі, інші фінансові доходи і витрати, інші доходи і витрати надзвичайні доходи і витрати, податки з надзвичайного прибутку, чистий прибуток і збиток підприємства.

Отже відповідно до стандартів ПБО при формуванні собівартості продукції, робіт, послуг не враховується ціла низка витрат, безпосередньо пов’язаних з виробничим процесом, з виготовленням та реалізацією продукції, робіт та послуг, в т. ч. оплата праці керівників підприємства; фахівців, від зусиль яких значною мірою залежить ефективність виробництва реалізації окремих видів продукції, витрати на утримання і цінування основних засобів, необоротних матеріальних активів, витрати на утримання підрозділів підприємства, пов'язаних зі збутом продукції, витрати на техніку безпеки та охорону праці, на дотримання санітарно-гігієнічних та інших спеціальних вимог тощо. У публікаціях багатьох провідних вчених-економістів в т. ч. в галузі бухгалтерського облік і аудиту стверджуються, що визначена таким чином собівартість продукції (робіт, послуг) не є економічно обґрунтованою і не може повною мірою відображати рівень фактичних витрат на виробництво як усієї пущеної продукції, так і окремих її видів. З іншого боку, «скорочена собівартість» може бути використана у механізмі варіювання ринковими цінами і тарифами, як об'єктивна основа формування мінімальної ціни окремих видів товарів (робіт, послуг).

Що стосується бухгалтерської фактичної калькуляції, то в умовах ринкового механізму ціноутворення вона втратила свою практичну цінність, тому що ціни і тарифи визначаються на основі планової, а не бухгалтерської калькуляції фактичної собівартості продукції. Крім того враховується співвідношення попиту і пропозиції, стан розвитку конкуренції, інші ринкові фактори.

Бухгалтерський облік витрат, в т. ч. за місцями їх виникнення слугує мірилом достовірності і якості складання планових і нормативних калькуляцій. Сьогодні на вітчизняних підприємствах різних галузей господарювання функціонують окремі види обліку, в т. ч. управлін­ський, статистичний, бухгалтерський, а також податковий (позасистемний), що є об'єктивною необхідністю, викликаною реальною дійсністю. Кожен з них має свої специфічні функції, але всі вони потребують мето­дологічної узгодженості та взаємозв'язку, що повинно стати одним із напрямків науково-практичних розробок у найближчі роки.

Світова наука і практика накопичила багатий досвід управління собівартістю і цінами, який може успішно застосовуватись на сучас­ному етапі розвитку ринкових відносин в Україні, в т. ч. в туристичному та готельно-ресторанному бізнесі. Ці питання висвітлені у подальших розділах цієї книги.

У міжнародній практиці для наближення планових показників вит­рат до дійсних реалій складаються так звані «гнучкі бюджети» (кошто­риси), в яких визначається плановий рівень витрат щодо фактичного складу й обсягу виробництва й таким чином відслідковується тісний зв'язок між обсягом виробництва, розміром та рівнем витрат.

Крім того, при узагальненні й розподілі витрат за центрами відпо­відальності формується вихідна інформація для калькулювання собі­вартості окремих видів продукції (робіт, товарів, послуг).

Розподіл витрат на прямі виробничі, адміністративні та інші загально­господарські (непрямі) забезпечує нормування витрат та використання в процесі управління собівартістю й цінами окремих видів продукції так званої «обмеженої собівартості», до якої включаються лише виробничі витрати. Непрямі загальногосподарські витрати обліковуються окремо й включаються до собівартості окремих видів продукції (робіт, товарів, послуг) відповідно до цінової політики підприємства.

При переході підприємств України до нової системи розрахунків, що відповідає світовим стандартам бухгалтерського обліку, доцільно рекомендувати для застосування вітчизняними підприємствами усіх форм власності показник «обмеженої собівартості» продукції (робіт, товарів, послуг). При цьому кожне підприємство, обираючи облікову політику, може відносити загальногосподарські витрати на рахунки реалізації, на яких виявляються фінансові результати, минаючи вироб­ничі рахунки, що стане дієвим стимулом до зниження загальногоспо­дарських витрат та їх більш жорсткого контролю. Крім того, у цьому разі розширюється діапазон можливих коливань ціни від мінімальної до максимальної величини, тобто відкриваються можливості для ініціа­тивної (тактичної) зміни цін на окремі види продукції (товари, роботи, послуги) та диференціації цін відповідно до цінової політики під­приємства.

У міжнародній практиці широко використовується ще один прин­цип згрупування витрат — залежно від їхньої еластичності до зміни обсягу діяльності, що дозволяє прослідкувати взаємозв'язок показників поточних обсягів діяльності.

При цьому всі статті витрат поділяють на умовно-постійні (незалежні за абсолютною сумою від обсягу діяльності), умовно-змінні (сума яких змінюється залежно від обсягу виробництва та реалізації послуг) та змішані (до складу яких входять як залежні від обсягу діяльності витрати, так і незалежні від нього).

Застосування цієї класифікації витрат тісно пов'язане з аналізом собівартості одиниці продукції. Одна й та ж сама продукція може вироблятися з різними результатами використання ресурсів залежно від фахового рівня робітників, технології, техніки, якісних характеристик і сировини й матеріалів тощо. Тому на кожному підприємстві показники витрат на виробництво одиниці продукції є середніми, оскільки підсумовані витрати за визначений період діляться на кількість виробленої продукції. Отже, методика визначення середньої величини собівартості продукції засвідчує тісний зв'язок показника собівартості з показником обсягу виробництва (реалізації) продукції.

На жаль, метод поділення витрат на умовно-постійні та умовно-змінні щодо обсягу діяльності не набув поширення у вітчизняній практиці ані для прийняття управлінських рішень, ані для встановлення оптимальних цін на продукцію товаровиробників.

З цієї точки зору, корисним є міжнародний досвід управління собівартістю та цінами за такими методами, як «директ-костінг», «стандарт-костінг», «система обліку сум покриття» та «граничних витрат».

Усі ці методи грунтуються на тому, що загальні умовно-постійні витрати по абсолютній сумі не залежать від обсягу виробництва й залишаються стабільними як при збільшенні, так і при його зменшенні. А тому для підприємства важливішою є загальна величина постійних витрат, аніж їх частка, включена до собівартості окремого виробу. Крім того, її можна розрахувати простіше, ніж складанням окремих калькуляцій собівартості конкретних видів виробів. Тому більшість закордонних фірм ведуть окремий облік «скорочених виробничих витрат», до складу яких включаються лише прямі змінні витрати. Загальні постійні витрати відносяться безпосередньо до фінансових результатів, зменшуючи таким чином оподатковуваний прибуток.

Слід зазначити, що інформація, яка формується на підприємстві при «обмеженої собівартості», тобто поділі витрат на прямі виробничі й адміністративні та інші загальногосподарські (непрямі) може не відповідати поділові витрат на умовно-постійні та умовно-змінні. До складу прямих і непрямих витрат можуть входити як умовно-змінні, так і умовнопостійні витрати, і їх розподіл здійснюють розрахунковим шляхом із застосуванням спеціальної методики, що ускладнює такий аналіз.