Налог на добавленную стоимость

2.1.1. НДС - его место и роль в налоговой системе и доходных источниках бюджетов,
экономическая сущность

Основное место в российской налоговой системе занимают налоги, к которым относятся: налог на добавленную стоимость, акцизы, таможенная пошлина. В составе доходов бюджета они играют определяющую роль. В настоящее время НДС - один из важнейших федеральных налогов. Основой его взимания, как следует из названия, является добавленная стоимость, создаваемая на всех стадиях производства и обращения товаров. НДС традиционно относят к категории универсальных налогов, которые в виде своеобразных надбавок взимаются путем включения в цену товаров, перенося основную тяжесть налогообложения на конечных потребителей продукции, работ, услуг.

Это самый молодой из налогов, формирующих основную часть доходов бюджетов большинства развитых стран. Во Франции он стал применяться с 1958г. Однако показатель добавленной стоимости значительно раньше использовался в статистических целях.

Налог на добавленную стоимость - налог, влияющий на процесс ценообразования и структуру потребления. Для функционирования НДС необходимы соответствующие информационная база, система учета и контроля. Теоретически этот налог определяется как форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости. Добавленная стоимость создается на всех стадиях производства и обращения и определяется в виде разницы между стоимостью реализованных товаров, работ, услуг и стоимостью материальных затрат, относимых на издержки производства и обращения. НДС является налогом на добавленную стоимость, каждый торговец добавляет в выписываемые им счета-фактуры этот налог и ведет учет собранного налога для последующего представления информации в налоговые органы. Однако покупатель имеет право вычитать сумму налога, который он, согласно выписанным ему счетам-фактурам уплатил за товары и услуги. Таким образом, этот налог является косвенным, а его бремя ложится в итоге не на торговцев, а на конечных потребителей товаров и услуг. Данная система налогообложения создана для того, чтобы избежать уплаты налога на налог в связи с тем, что товары и услуги проходят длинный путь к потребителю, при системе НДС все товары и услуги несут в себе только налог, который взимается при окончательной продаже товаров потребителю.

В России НДС действует с 1992 года. Порядок исчисления и его уплаты первоначально был определен законом «О налоге на добавленную стоимость» с 2001 года регулируется главой 21 Налогового кодекса РФ. В момент введения ставка НДС составляла 28%, а затем была понижена до 20%, а с 1 января 2004 года и по сегодня составляет 18%.

НДС выполняет две взаимодополняющие функции: фискальную и регулирующую. Первая особенность заключается в мобилизации существенных поступлений от данного налога в доход бюджета за счет простоты взимания и устойчивости базы обложения. В свою очередь регулирующая функция проявляется в стимулировании производственного накопления усиления контроля за сроками продвижения товаров и их качеством

Налог на добавленную стоимость является налогом с части стоимости реализованной продукции, добавленной на каждой стадии производства и обращения. На сегодняшний день существуют два метода определения показателя добавленной стоимости: вычитания и сложения.

Методом вычитания добавленную стоимость получают путем вычитания из стоимости товаров (работ, услуг) стоимости приобретенного сырья, материалов, услуг сторонних организаций. При использовании метода сложения добавленную стоимость получают в виде суммы расходов на оплату труда, амортизационных отчислений, прочих расходов, включающих суммы налоговых платежей, которые относятся на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) и прибыли организации.

Выбор метода расчета НДС является сложным и ответственным этапом построения системы обложения налогом. От того, как будет исчисляться сумма налога, которую налогоплательщик должен перечислить в бюджет, зависит в значительной мере структура всей системы обложения НДС.

Теория и методика построения системы обложения НДС предусматривает возможность применения одного из четырех способов взимания налога:

Прямой аддитивный способ предусматривает обложение налогом непосредственно добавленной стоимости. В этом случае сумма налога определяется как произведение добавленной стоимости на ставку налога:

 

N =DC x S / 100 (3)

 

где N - сумма налога, подлежащая уплате в бюджет;

DC - добавленная стоимость;

S - ставка налога в %.

При исчислении налога на добавленную стоимость данным методом именно добавленная стоимость выступает показателем, служащим основой для исчисления суммы налога.

Для расчета суммы налога на добавленную стоимость необходимо из выручки от реализации товаров, работ, услуг вычесть все приобретенные материальные затраты (на сырье, материалы, топливо, энергию, покупные комплектующие изделия, производственные услуги сторонних организаций).

Косвенный аддитивный способ предусматривает обложение налогом составных частей - прибыли и заработной платы. Сумма налога исчисляется на основе каждого из этих показателей путем умножения его на ставку налога. Определение общей суммы налога, которое происходит путем суммирования величины налога, исчисленной по каждому элементу:

 

 

N = N1 + N2 =	V x S	+	P x S	, (4)

 

где N1 - сумма НДС, исчисленная на основе показателя заработной платы;

N2 - сумма НДС, исчисленная на основе показателя прибыли;

V - сумма затрат на заработную плату;

P - прибыль.

Косвенный способ не имеет принципиальных отличий от прямого способа расчета суммы налога на добавленную стоимость - в их основе лежит аддитивный метод определения добавленной стоимости.

В этих двух системах показателей сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет, является результативным показателем, а остальные показатели – факторными. Между результативным и факторными показателями существует прямо пропорциональная зависимость, следовательно, чем выше ставка налога и величина добавленной стоимости (и ее составных частей), тем больше сумма налога, подлежащая уплате в бюджет.

Данные способы показывают, что при взимании налога на добавленную стоимость на каждом этапе от обложения освобождена только одна компонента затрат – это затраты на приобретение материальных ресурсов, - которая является оплатой чужого труда. Другие затраты вместе с прибылью облагаются налогом.

Такие способы взимания налога не стимулируют руководителей предприятий вкладывать средства в обновление фондов и повышение технического уровня производства, в результате чего возможно снижение темпов роста общественного производства.

Оба способа основаны на использовании данных бухгалтерского учета, где показатель добавленной стоимости отсутствует. Показатель добавленной стоимости, исчисляемый статистикой, может быть использован только, если он будет рассчитываться регулярно (ежемесячно, а не ежегодно) и по единой для всех хозяйствующих субъектов методике.

Способ прямого вычитания характеризуется суммой налога, подлежащей перечислению в бюджет:

 

N =	(Q - M) x S	, (5)

 

где Q - стоимость товаров (работ, услуг);

M - материальные затраты;

S - ставка налога.

Таким образом, можно сделать вывод, что при использовании способа прямого вычитания подлежащая уплате сумма налога определяется как разность между выручкой за проданные товары и стоимостью приобретенных ресурсов в текущем налоговом периоде независимо от того, были ли они использованы, переданы или включены в состав товарно-материальных запасов. Поэтому разница (Q - M) не является показателем добавленной стоимости.

Данный способ аналогично первым двум не предусматривает отдельный учет суммы налога на добавленную стоимость, которую производитель уплатит поставщику. На первом этапе каждый производитель определяет добавленную стоимость с суммой налога путем вычитания из стоимости нефтепродуктов, реализованных покупателю (куда входит сумма налога, уплаченная покупателю), стоимости материальных ресурсов, которая тоже включает сумму налога на добавленную стоимость, но уже уплаченную производителем поставщику. Полученный в результате такого вычитания показатель включает сумму налога, которая должна быть перечислена государству.

В настоящее время на практике в основном применяется четвертый способ обложения - косвенный способ вычитания (инвойсный).

Расчет суммы налога, которая определяется как произведение стоимости реализованных нефтепродуктов и ставки налога:

 

N1 =	C x S	, (6)

 

где N1 - сумма начисленного налога;

С - стоимость реализованных товаров (работ, услуг);

S - ставка налога в %.

 

Исчисленная таким способом сумма налога не является налоговым обязательством, которое необходимо уплачивать в бюджет. Эта сумма должна быть уменьшена на сумму налога, уплаченную (подлежащую уплате) налогоплательщиком поставщикам материальных ресурсов:

 

 

N = N1 – N2, (7)

где N2 - сумма налога, уплаченная поставщикам.

 

Использование косвенного способа вычитания не требует определения показателя добавленной стоимости.

Данный способ предусматривает, что налог начисляется по установленным ставкам на каждой стадии производства и реализации товара до конечного потребителя. Сумма налога, начисленного на предыдущем этапе движения товара, подлежит вычету из суммы налога, уплачиваемого на текущем этапе. Этот способ позволяет применить ставку налога непосредственно в момент совершения конкретной сделки. Основной чертой этого метода является обязательная организация налогового учета методом счетов-фактур. Счет-фактура должен зафиксировать сумму налогового обязательства по совершенной сделке на определенную дату.

Использование четвертого способа позволяет полностью вернуть производителю налог на добавленную стоимость, который он уплатил поставщику. Но вычет этой суммы налога может привести к получению отрицательного результата, т.е. величина налога, подлежащая уплате государству, окажется отрицательной.

Система показателей, необходимая для исчисления суммы налога включает следующие элементы:

¾ стоимость реализованных товаров (работ, услуг) без налога;

¾ стоимость реализованных товаров (работ, услуг) с суммой налога;

¾ стоимость материальных ресурсов без налога;

¾ стоимость материальных ресурсов с налогом;

¾ сумма налога;

¾ сумма вычета;

¾ ставка налога;

¾ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет.

Данный способ имеет следующее достоинство - он позволяет применять систему налоговых ставок. В этом случае число показателей в системе увеличивается пропорционально количеству ставок, так как все показатели, используемые для расчета налога на добавленную стоимость, определяются для исчисления суммы налога и суммы вычета для каждой установленной ставки, и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет.

Таким образом, распространение на практике инвойсного способа обусловлено тем, что он позволяет органам государственной власти организовать налоговый контроль за полнотой и своевременностью внесения сумм НДС в бюджет. Данный способ установлен главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации и подлежит применению на всей территории России

Сущность НДС проще всего проиллюстрировать на следующем примере (цифры условные).

Предприятие А занимается заготовкой древесины, которую оно продает предприятию Б за 100 руб. плюс НДС. Предприятие Б обрабатывает полученную древесину и продает ее мебельной фабрике В за 300 руб. плюс НДС. Произведенная мебель продается фабрикой гражданину за 800 руб. плюс НДС. Ставка НДС равна 18%.

Исходя из условия добавленная стоимость равна:

¾ у предприятия А - 100 руб.;

¾ у предприятия Б - 200 руб. (300 руб. — 100 руб.);

¾ у мебельной фабрики В - 500 руб. (800 руб. — 300 руб.).

Налог на добавленную стоимость равен произведению добавленной стоимости на ставку налога:

¾ у предприятия А - 18 руб. (100 руб. х 18%);

¾ у предприятия Б - 36 руб. (200 руб. х 1 8%);

¾ у мебельной фабрики В - 90 руб. (500 руб. х 1 8%).

На практике рассчитать добавленную стоимость подобным способом достаточно сложно, поэтому НДС рассчитывается не в один, а в три этапа.

1-й этап. Исчисляется так называемый «исходящий НДС», т. е. НДС, начисленный на сумму всей выручки от продаж. Этот налог отража ется по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «НДС»),

«Исходящий» НДС с выручки будет равен:

¾ у предприятия А - 18 руб. (100 руб. х 18%);

¾ у предприятия Б - 54 руб. (300 руб. х 18%);

¾ у мебельной фабрики - 144 руб. (800 руб. х 1 8%).

2-й этап. Определяется так называемый входящий НДС, т. е. НДС, уплачиваемый поставщикам ресурсов. Этот налог отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

«Входящий» НДС с покупок будет равен:

¾ у предприятия А - 0 руб.;

¾ у предприятия Б - 18 руб. (сумма НДС, указанная в счетеот предприятия А);

¾ у мебельной фабрики - 54 руб. (сумма НДС, указанная в счете от предприятия Б).

3-й-этап. Разница между «исходящим» и «входящим» НДС образует итоговую сумму налога:

¾ у предприятия А - 18 руб. (18 руб. - 0 руб.);

¾ у предприятия Б - 36 руб. (54 руб. - 1 8 руб.);

¾ у мебельной фабрики - 90 руб. (144 руб. - 54 руб.).

Итак, в самом общем случае предприятие должно начислить НДС на всю сумму, которую оно предполагает получить от покупателей (так называемый исходящий НДС). Одновременно оно имеет право уменьшить начисленный налог на суммы «входящего» НДС по сделанным ею самой покупкам. Разница между налогом, начисленным с продаж, и «входящим» налогом по покупкам подлежит уплате в бюджет.

Хотя НК РФ не оперирует понятиями «входящего» и «исходящего» НДС, эти термины широко используются.

2.1.2. Плательщики налога на добавленную стоимость. Объекты
налогообложения. Налоговая база, момент ее определения

Основание:

¾ Налоговый кодекс РФ, глава 21, статьи 143-177

¾ Федеральный закон от 05.08.2000 N 118-ФЗ

Субъекты налога. Налогоплательщиками НДС признаются (ст.143 НК РФ):

¾ организации;

¾ индивидуальные предприниматели;

¾ лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.

Объект налога. Объектом налогообложения НДС признаются, в частности, следующие операции (ст.146 НК РФ):

¾ реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав на территории Российской Федерации;

¾ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

¾ передача на территории Российской Федерации товаров для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль;

¾ ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, и важно знать условия, при которых местом реализации является РФ.

Таблица 1

Место реализации товаров

Товары	Работы (услуги)
Нахождение не территории РФ (не отгружаются и не транспортируются)	Место нахождения недвижимого имущества, если работы (услуги) связаны непосредственно с этим имуществом. К таким работам (услугам) относятся: строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.
В момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ	Место фактического осуществления работ (услуг), если они связаны с движимым имуществом.
	Место фактического оказания услуг, если услуги относятся к сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта.
	Место экономической деятельности покупателя услуг.

 

Налоговая база. Налоговой базой при обложении НДС, в частности, признается:

¾ выручка от реализации товаров (работ, услуг), полученная в денежной или натуральной форме, в том числе ценными бумагами с учетом акцизов для подакцизных товаров (ст.153 НК РФ);

 

В от реал. (с уч НДС) = (В от реал без НДС (с/с + П)) + НДС, (8)

 

В от реал. (с уч НДС) = (В от реал без НДС (с/с + П) + А) + НДС, если товары подакцизны. (9)

 

НДС = (В от реал без НДС (с/с + П)) × СтНДС, если товары не подакцизные, не импортируются и не экспортируются. (10)

 

НДС = (В от реал без НДС (с/с + П) + А) × СтНДС, если товары подакцизные. (11)

где В – выручка;

с/с – себестоимость;

П – прибыль;

А – акциз;

СтНДС – ставка НДС.

 

¾ таможенная стоимость ввозимых товаров с учетом импортной таможенной пошлины и акцизов (ст.160 НК РФ).

 

Т ст. с уч НДС = Т ст. без учета НДС (с/с + П) + Пошл. + А + НДС, (12)

 

НДС = (Там ст-ть + Пошл. + А) × СтНДС, если вывоз или ввоз подакцизных товаров, (13)

где Т ст. – таможенная стоимость,

Пошл. – таможенная пошлина.

 

Момент определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) - дата, на которую налоговая база признается сформированной, для того чтобы исчислить и уплатить с нее налог.

Моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

¾ день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

¾ день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Налоговая база по налогу на добавленную стоимость рассчитывается налогоплательщиками самостоятельно. Налоговая база определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных налогоплательщиком или приобретенных им на стороне товаров (работ, услуг).

При применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Таблица 2

Момент определения налоговой базы

Момент определения налоговой базы	Случаи, когда применяется данный порядок
День отгрузки (передачи товара)	В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке (реализации)
День реализации складского свидетельства	Реализация налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства
День уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства, в случаях, предусмотренных п. 3 и 4 ст. 155 НК РФ - как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником, а в случае, предусмотренном п. 5 ст. 155 НК РФ, - как день передачи имущественных прав	Передача имущественных прав в случае, предусмотренном п. 2 ст. 155 НК РФ (уступка новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению.
Последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ	Реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1-3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НКРФ
Последнее число каждого налогового периода.	Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления
День совершения передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг)	Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд

 

 

2.1.3. Налоговый период. Налоговые ставки. Порядок исчисления и сроки
уплаты налога

Налоговый период устанавливается как квартал.

Ставки налога. Для налогообложения НДС предусмотрены три основные ставки налога (ст.164 НК РФ):

1. 0% применяется к товарам, вывозимым в таможенном режиме экспорта, а также к работам и услугам, связанным с производством этих товаров.

2. 10% применяется при реализации:

¾ основных продовольственных товаров, в частности мяса и мясопродуктов, кроме деликатесных, молочных продуктов, яиц, сахара, соли, масла растительного, хлеба, муки, море- и рыбопродуктов, овощей, продуктов детского питания и других товаров согласно перечню, указанному в Налоговом кодексе Российской Федерации;

¾ товаров для детей, в частности трикотажных, швейных и обувных изделий, детских кроватей, матрацев, колясок, канцтоваров и других товаров согласно перечню, указанному в Налоговом кодексе Российской Федерации;

¾ периодических печатных изданий и книжной продукции, а также редакционных и издательских работ, связанных с их производством и т. д.

3. 18% применяется ко всем остальным товарам, работам и услугам, включая подакцизные продовольственные товары, а также товарам, ввозимым на таможенную территорию Российской Федерации в режиме импорта.

Налоговые льготы. При обложении НДС используют следующие налоговые льготы:

1. Освобождаются от налогообложения НДС (ст.149 НК РФ), в частности:

¾ операции по реализации важнейших и жизненно необходимых медицинских товаров, изделий, техники по перечню, утвержденному Правительством РФ;

¾ медицинские услуги, оказываемые бюджетными медицинскими учреждениями;

¾ услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях;

¾ услуги городского пассажирского транспорта и транспорта пригородного сообщения;

¾ ритуальные услуги;

¾ образовательные услуги некоммерческих образовательных учреждений;

¾ реставрационные работы и услуги;

¾ услуги учреждений культуры и искусства;

¾ банковские операции (за исключением инкассации);

¾ услуги по страхованию;

¾ реализация земельных участков, жилых домов и помещений;

¾ услуги адвокатов и т.д.

2. Освобождаются от уплаты НДС организации и индивидуальные предприниматели, если при осуществлении своей деятельности за три предыдущих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налогов не превысила в совокупности 2 млн. руб. (ст.145 НК РФ);

3. Используются налоговые вычеты, которые дают налогоплательщику право уменьшить общую сумму НДС, подлежащую перечислению в бюджет, на суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им, в частности при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для осуществления производственной деятельности или для перепродажи (ст.171 НК РФ).

Порядок и сроки уплаты налога. Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации сумма налога уплачивается в соответствии с таможенным законодательством.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по операциям реализации (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах.

Налоговые агенты (организации и индивидуальные предприниматели) производят уплату суммы налога по месту своего нахождения.

В случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.

Налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

 

Акциз