Тема 13 учетная политика, изменение учетных оценок и ошибки мсфо (ias) 8.

1. Введение

2. Определения

3. Учетная политика

4. Изменения учетной политики

5. Изменения учетных оценок

6. Ошибки в связи с искажением информации

 

1. Введение

Цель

Цель данного учебного пособия – помочь специалистам изучить методику формирования и корректировки учетной политики, порядок отражения изменения бухгалтерских оценок и исправления ошибок в соответствии с МФСО.

Задача МСФО (IAS) 8 состоит в установлении критериев выбора и изменения учетной политики, а также в определении требований по раскрытию информации о влиянии бухгалтерских оценок и ошибок на отчетные данные.

Требования по раскрытию информации об учетной политике установлены в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».

Сфера применения МСФО (IAS) 8 охватывает:

1. Выбор учетной политики или ее изменение

2. Изменения бухгалтерских оценок

3. Исправление ошибок, допущенных в предшествующих отчетных периодах

Порядок отражения в отчетности налогов, связанных с ошибками/корректировками относятся к сфере действия МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

 

2. Определения

Учетная политика – это правила и процедуры, применяемые при составлении финансовой отчетности.

Изменение бухгалтерской оценки – корректировка балансовой стоимости актива или обязательства, или корректировка целевого назначения актива.

Изменения бухгалтерских оценок, осуществленные в связи с получением новой информации или свершением новых событий, исправлением ошибок не являются.

Существенные пропуски в тексте или искажения отчетности определяются как существенные, если они могут оказать влияние на решения пользователей.

Существенность зависит от масштаба и характера пропусков или искажений отчетности в конкретных обстоятельствах.

Ошибки, допущенные в предшествующих отчетных периодах - это пропуски или искажения финансовой отчетности за предыдущие отчетные периоды.

Пропуск информации, которая была доступной, и которую следовало включить в отчетность, классифицируется как ошибка.

К ошибкам относятся:

1. арифметические ошибки,

2. неправильное применение учетной политики,

3. недосмотр и неправильное толкование объекта,

4. намеренное искажение.

Ретроспективное применение – это такое применение новой учетной политики, как если бы она проводилась всегда.

Ретроспективный пересмотр показателей финансовой отчетности – это такое представление показателей финансовой отчетности, как если бы в предыдущем отчетном периоде ошибка не была допущена.

Неосуществимость. Исправление ошибок может быть неосуществимым, если:

1. невозможно определить ее влияние;

2. необходимо вникнуть в намерения руководства;

3. пересмотр показателей финансовой отчетности требует таких обоснований, которые недоступны.

Перспективное применение – предполагает внесение изменений в отчетность за текущий и будущие отчетные периоды.

 

3. Учетная политика

Выбор и применение учетной политики

При утверждении учетной политики применяйте соответствующий Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО).

ПРИМЕР – применение МСФО

Вы используете актив на условиях аренды. В целях определения порядка его отражения в бухгалтерском учете вы обращаетесь к МСФО (IAS) 17 «Аренда».

В целях изучения подобных МСФО разработаны Практические руководства, «Основы составления и представления финансовой отчетности» и последние публикации.

Последовательность учетной политики

Организация обязана последовательно применять свою учетную политику при отражении аналогичных операций и категорий.

ПРИМЕР - классификация объектов

В составе вашего инвестиционного портфеля имеются различные объекты недвижимости. Он включат как инвестиционную собственность, так и объекты недвижимости, используемые для собственных нужд. МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность» требует раздельного отражения в отчетности указанных категорий, соответственно, для каждой из которых применяется своя учетная политика.

 

Учетная политика должна быть последовательна во временном аспекте, чтобы обеспечить возможность сопоставления данных различных отчетных периодов.

 

4. Изменения учетной политики

Учетная политика изменяется в соответствии с требованиями МСФО или в целях повышения информативности финансовой отчетности.

ПРИМЕР - изменение учетной политики

Ваши запасы учитывались с использованием метода «ЛИФО». В настоящее время МСФО (IAS) 2 «Запасы» исключил этот метод из числа допустимых альтернативных. В соответствии с новыми требованиями МСФО вы изменяете свою учетную политику, переходя к методу учета по средневзвешенной стоимости.

 

Важно четко обозначить последствия каждого изменения учетной политики.

ПРИМЕР – последовательность

В настоящее время ваши запасы отражаются с использованием метода учета по средневзвешенной стоимости. Данный метод должен использоваться во всех отчетных периодах, что позволит пользователям сопоставлять данные различных отчетных периодов

 

ПРИМЕР - новые виды операций

Вы впервые стали использовать финансовые инструменты и применяете МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Это не является изменением учетной политики.

 

ПРИМЕР - применение новой учетной политики для операций, которые ранее рассматривались как несущественные

Ранее вы арендовали объект недвижимости для ведения хозяйственной деятельности, арендная плата относилась на убытки отчетного периода. Незначительная часть указанного объекта недвижимости сдавалась в субаренду.

Вы приобретаете группу, имеющую инвестиционный портфель, и теперь учитываете объекты собственности в соответствии с МСФО (IAS) 40. Это не является изменением учетной политики.

 

Корректировки учетной политики

При первом применении МСФО могут применяться временные переходные правила.

ПРИМЕР - временные переходные правила

Вы только что приобрели компанию, у которой имеются нематериальные активы. Порядок учета указанных активов не соответствовал МСФО. Вы намереваетесь их учитывать согласно МСФО. Вы применяете временные переходные положения МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

 

В случае принятия добровольных изменений учетной политики сопоставимые показатели также следует откорректировать, если только соответствующим МСФО не предусмотрены временные переходные правила.

ПРИМЕР – добровольные изменения учетной политики

Вы учитываете свою долю в совместном предприятии, применяя долевой метод. В интересах пользователей Вы добровольно изменяете учетную политику, переходя к методу пропорциональной консолидации. Это – добровольное изменение учетной политики, соответственно, сопоставимые показатели должны также отражать пропорциональную консолидацию.

 

Применение МСФО до его вступления в силу не является добровольным изменением учетной политики.

ПРИМЕР - новый МСФО, который еще не вступил в силу

Выпущен новый МСФО, который вступит в силу в 2008 году. Вы применяете его положения в своей финансовой отчетности за 2007 год, что допустимо, но не обязательно. Это не является добровольным изменением учетной политики, соответственно, нет необходимости изменять сопоставимые показатели.

 

Ретроспективное применение

Ретроспективное применение учетной политики предусматривает корректировку всех входящих сальдо за предыдущие отчетные периоды по каждому компоненту капитала, а также сводных показателей за предыдущие отчетные периоды.

В результате отчетные данные должны быть представлены таким образом, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

ПРИМЕР - ретроспективное применение

Вы отражали инвестиции в совместно контролируемую компанию с использованием метода долевого участия. В интересах пользователей отчетности Вы изменяете учетную политику путем перехода к методу пропорциональной консолидации. Это – добровольное изменение учетной политики, которое должно осуществляться ретроспективно. От вас требуется откорректировать все показатели за все сопоставимые периоды, отраженные в вашей финансовой отчетности.

 

Ограничения ретроспективного применения

Изменения учетной политики должны учитываться ретроспективно, начиная с того момента, когда это осуществимо.

ПРИМЕР - ограничения ретроспективного применения

Ваши запасы учитывались на основе метода «ФИФО». В интересах пользователей вы изменяете учетную политику, переходя к методу учета по средневзвешенной стоимости. Изменение должно быть осуществлено ретроспективно. От вас требуется откорректировать все соответствующие показатели за все отчетные периоды, которые отражены в вашей финансовой отчетности.

Отчетная информация о запасах имеется только за последние 3 года, хотя для целей сопоставления финансовая отчетность представлялась за последние 5 лет. Корректировки должны ограничиваться последними 3-мя годами исходя из доступности информации.

 

Ретроспективное применение неосуществимо, если нельзя определить кумулятивное влияние, как на входящий, так и исходящий отчет о финансовом положении за отчетный период.

ПРИМЕР – Корректировки: отсутствие отчета о финансовом положении на начало отчетного периода

В предыдущем отчетном периоде вы относили затраты по займам на убытки периода, а сейчас вы решили их капитализировать в соответствии с МСФО (IAS) 23.

Вам доступны учетные регистры только за последние 3 года, но за самый ранний отчетный период необходимых аналитических данных не имеется.

Корректировки следует ограничить последними 2 годами, поскольку вы не можете получить подробный отчет о финансовом положении на начало самого раннего отчетного периода.

 

Раскрытие информации

В тех случаях, когда первоначальное применение МСФО оказывает влияние на отчетные данные текущего, прошлого или будущего периодов, раскрывайте следующую информацию:

1. название соответствующего стандарта;

2. изменения учетной политики, проведенные в соответствии с временными переходными правилами, а также их описание;

3. влияние на настоящее и будущее.

ПРИМЕР – временные переходные правила, которые оказывают влияние на отчетные данные будущих периодов

Вы решаете переоценить недвижимость, которая ранее учитывалась по себестоимости. Прирост стоимости в результате переоценки приведет к увеличению амортизационных убытков в текущем и будущих отчетных периодах. Вам следует сделать соответствующие расчеты и дать разъяснения в примечаниях.

Показывайте:

4. корректировки по каждой статье финансовой отчетности за текущий отчетный период и за каждый предыдущий период;

5. корректировки величины прибыли на акцию (при необходимости);

6. как и когда принимались изменения учетной политики – при неосуществимости ретроспективного применения.

ПРИМЕР – ретроспективные корректировки

Вы изменяете учетную политику по нематериальным активам. В целях корректировки показателей за последние 7 лет применяете ее ретроспективно. В своей финансовой отчетности вы представляете показатели только за 5 лет. Вы подробно обосновываете причины изменений и характеризуете их влияние на отчетные показатели за 2 года, предшествовавшие пяти представленным.

7. причины добровольных изменений учетной политики исходя из необходимости представления более достоверной и уместной информации.

 

При выпуске нового МСФО, который пока не вступил в силу, раскрывайте информацию о возможном влиянии его применения в будущем.

ПРИМЕР – МСФО еще не вступил в силу

Был выпущен новый МСФО, который вступит в силу в 2008 году. В финансовой отчетности за 2007 год раскройте информацию о возможных последствиях его будущего применения в 2008 году.

 

По своему усмотрению раскрывайте следующую информацию:

1. характер предстоящих изменений учетной политики;

2. дата вступления в силу МСФО и дата, с которой выполнение его требований становится обязательным;

3. обсуждение последствий применения МСФО или указание на тот факт, что эти последствия неизвестны.

 

5. Изменения бухгалтерских оценок

Оценка предполагает профессиональное суждение, основанное на самой свежей из доступных информации. Например, оценка может потребоваться для определения величины безнадежных долгов, степени обесценения, справедливой стоимости, срока полезного использования и размера обязательств по гарантийному обслуживанию.

Возможно, что в связи с получением новой информации или опыта оценку придется пересмотреть.

Пересмотр оценки не связан с предыдущими периодами и не является исправлением ошибки.

ПРИМЕР - пересмотр оценок – сроки полезного использования

У вас имеется парк авиационной техники. Новое законодательство запрещает ее использование на международных линиях, что уменьшает сроки полезной службы. Вам необходимо провести ускоренную амортизацию и пересмотреть ликвидационную стоимость авиационной техники. Это является пересмотром оценок, а значит не окажет влияния на отчетные данные предыдущих периодов, но увеличит амортизацию в последующих периодах.

 

Изменение базы оценки рассматривается как изменение учетной политики, а не изменение самой оценки.

ПРИМЕР - база для оценки

Ваша инвестиционная собственность учитывалась по себестоимости. Теперь вы ее переоцениваете. Это изменение базы оценки, т.е. изменение учетной политики, но не изменение оценки.

 

Если разграничить изменение политики и изменение бухгалтерской оценки сложно, то принятое изменение трактуется как изменение бухгалтерской оценки.

Учитывайте изменение оценки, начиная с того периода, когда оно было проведено, и далее. Такой порядок называется перспективным признанием.

ПРИМЕР – оценка сомнительных долгов

Непосредственно перед утверждением вашей отчетности за 2009 год клиент, который должен вам $4 млн., возбуждает процедуру ликвидации. Вы корректируете свою отчетность за 2009 год (см. МСФО (IAS) 10) посредством увеличения суммы убытков по сомнительным долгам в отчете о совокупной прибыли.

 

ПРИМЕР - пересмотр гарантийных резервов

Вы занимаетесь продажей телевизоров и видеомагнитофонов. Вы предоставляете гарантийное обслуживание в течение 2-х лет после продажи. Как показывает опыт, гарантийное обслуживание оказывается необходимым для 5% от проданной техники.

Что качается новой серии видеотехники, то гарантийное обслуживание потребуется только для 3% от продажи.

Величина гарантийного резерва будет скорректирована для данного и будущих отчетных периодов.

Раскрытие информации

Информация об изменениях оценок подлежит раскрытию, за исключением тех случаев, когда их влияние определить не представляется возможным, при этом, следует указать причины, по которым информация не раскрывается.

 

6. Ошибки в связи с искажением информации

 

Финансовая отчетность не соответствует МСФО, если она содержит существенные ошибки.

Что касается существенных ошибок, выявленных в отчетном периоде, последующем за периодом их совершения, необходимо:

- за последний отчетный период – пересмотреть сопоставимую информацию

- за период, предшествующий последнему отчетному периоду – исправить входящие сальдо

ПРИМЕР - ошибки, допущенные в последнем отчетном периоде

В ходе аудиторской проверки отчетности за 2010 год было обнаружено, что показатели продаж за 2009 год были существенно завышены путем представления фиктивных счетов. В целях исправления указанной ошибки следует пересмотреть сопоставимые показатели за 2009 год.

 

ПРИМЕР – ошибки, допущенные до последнего отчетного периода

Вы управляете лизинговой компанией. Вы обнаружили, что в течение последних 7-ми лет в целях завышения прибыли выручка признавалась преждевременно. В вашей финансовой отчетности представлены только 5 лет. Вы пересчитываете входящие сальдо по активам, обязательствам и капиталу за самый ранний из представленных отчетных периодов и вносите соответствующие корректировки в отчеты за последующие периоды.

 

Ограничения ретроспективного пересмотра показателей финансовой отчетности

При неосуществимости корректировок отчетности предыдущих периодов проведите пересмотр входящих сальдо за самый ранний период, когда это представляется возможным.

ПРИМЕР - Ограничения ретроспективного пересмотра показателей финансовой отчетности

В течение последних 10-ти лет административные накладные расходы капитализировались посредством их включения в стоимость запасов. Вы можете исключить накладны расходы из оценки запасов за последние 2 года, но не имеете информации для корректировки показателей за более ранние периоды. Соответственно, исправления могут быть внесены только по двум годам.

 

ПРИМЕР - Отчетный период корректировки

Стоимость запасов в 2009 году была завышена, но это обнаружилось только в 2010 году. В 2010 году корректируются ошибочные сопоставимые показатели 2009 года.

Раскрытие информации об ошибках, допущенных в предыдущих отчетных периодах

Организация должна раскрывать информацию о характере и величине каждой ошибки, допущенной в предшествующих периодах:

1. по каждой затронутой ошибкой статье финансовой отчетности

2. влияние на показатель прибыли на акцию

3. величину корректировки на начало самого раннего из представленных отчетных периодов

4. описание того, как и когда была исправлена ошибка – в тех случаях, когда ретроспективный пересмотр показателей финансовой отчетности неосуществим.

 

Неосуществимость

Иногда откорректировать информацию сопоставляемого отчетного периода, для обеспечения сопоставимости с данными текущего периода бывает невозможно.

Задача бухгалтерских оценок состоит в отражении обстоятельства, которые существовали на момент совершения операции.

ПРИМЕР – гарантийные обязательства – обстоятельства, существовавшие на момент совершения операции

Вы решаете создать резерв затрат по гарантийному ремонту продукции. При представлении ретроспективных показателей вам необходимо определить размер гарантийного резерва, который установило бы руководство на сопоставимые отчетные даты по состоянию на эти даты, а не исходя из полученного впоследствии фактического количества заявок на гарантийное обслуживание продукции, проданной в соответствующем сопоставимом периоде отчетном периоде.

Среднее количество продукции, для которой потребовался гарантийный ремонт, составляет 6% от объема продаж. Этот показатель будет выступать обоснованной базой для определения величины резерва. Доля отремонтированной продукции ранее продаваемой модели составила 20%, но эти сведения были недоступны до истечения 18-ти месяцев с начала продажи данной продукции. Было бы неправильным использовать показатель в размере 20% в качестве основы для расчета резерва за периоды, предшествовавшие получению информации, которая позволила определить данный показатель.

 

Ретроспективное применение новой учетной политики или исправление ошибок, допущенных в предыдущих отчетных периодах, требует наличия доказательств того, что необходимая информация была доступна к моменту утверждения финансовой отчетности за соответствующий отчетный период.

Если же таких доказательств нет, то корректировки неосуществимы.

В свете сегодняшнего дня строить предположения о намерениях руководства в предыдущих отчетных периодах или оценивать показатели, учтенные в предшествующих периодах, не следует.

ПРИМЕРЫ - изменения сопоставимых показателей не предусмотрены

Финансовые активы, классифицируемые как «удерживаемые до погашения», проданы до наступления этого срока. Это не предполагает изменения базы для их оценки, хотя они могли бы задним числом быть классифицированы как «предназначенные для торговли».

Корректируя ошибку, допущенную при подсчете показателя резерва на покрытие убытков по оплате по больничным листам за предыдущий период, вы не учитываете высокий уровень заболеваемости, сложившийся в течение следующего периода, информация о котором стала известным только после утверждения финансовой отчетности.

 

Влияние корректировок на налоги

Изменения показателей за любой отчетный период могут оказать влияние на налоговые показатели (см. МСФО 12 «Налоги на прибыль»).

 

Пример 1 – Ретроспективный пересмотр ошибочных показателей

В 2010 году в Компании Нади было обнаружено, что некоторые виды продукции, проданной в течение 2009 года, были неправильно учтены в составе запасов в размере $6500 по состоянию на 31 декабря 2009 года.

В бухгалтерской отчетности Нади за 2010 год отражена выручка в размере $104000, себестоимость товаров – $86500 (с учетом ошибок в оценке запасов на начало отчетного периода – $6500 и в налогах на прибыль – $5250).

В 2009 году отчетность Нади содержала следующие показатели:

	$
Выручка
Себестоимость продаж
Прибыль до налогообложения
Налоги на прибыль
Прибыль

 

На начало 2009 года нераспределенная прибыль составила $20000, а на конец указанного отчетного периода - $34000.

Ставка налога на прибыль, по которой облагается прибыль компании Нади, в 2010 и 2009 годах составляла 30%. Других доходов или расходов у нее не было.

Надя владеет только акционерным капиталом на сумму $5000 и никакими другими компонентами капитала, за исключением нераспределенной прибыли. Ее акции не обращаются на бирже, и информация по прибыли на акцию не раскрывается.

Компания Нади