Тема 8. Налог на прибыль мсфо (ias) 12

1. Сфера применения

2. Определения

3. Отложенный налог-основные принципы

4. Бухгалтерский учет налогов

5. Расчет временных разниц

1. Сфера применения

МСФО (IAS) 12 определяет порядок учета налогов на прибыль, а также налоговых последствий:

(1) Операций текущего периода, которые отражены в финансовой отчетности;

(2) Будущего возмещения/погашения активов и обязательств, которые отражены в бухгалтерском балансе.

 

Если возмещение/погашение активов и обязательств приведет к увеличению или уменьшению будущих налоговых выплат, то МСФО (IAS) 12 предусматривает признание обязательства по отложенному налогу (или актива по отложенному налогу).

 

МСФО (IAS) 12 требует от компаний учитывать налоговые последствия операций так же, как учитываются сами операции, т.е.:

q По операциям, отражаемым в отчете о прибылях и убытках, все налоговые последствия также отражаются в отчете о прибылях и убытках.

q По операциям, отражаемым непосредственно на счете капитала, налоговые последствия также отражаются на счете капитала.

 

Признание отложенных налоговых активов и обязательств при объединении бизнеса влияет на величину гудвилла, возникающего в результате этого объединения.

 

МСФО (IAS) 12 также регламентирует:

1. Признание активов по отложенному налогу, возникающих при перенесении на будущее неиспользованных налоговых убытков или неиспользованных налоговых кредитов;

2. Представление налогов на прибыль;

3. Раскрытие информации о налогах на прибыль.

 

МСФО (IAS) 12 применяется при учете налогов на прибыль, включая:

1. Все внутренние и зарубежные налоги, определяемые исходя из величины налогооблагаемой прибыли.

2. Удерживаемые налоги, такие как налоги, выплачиваемые дочерней или ассоциированной компанией, инвестируемой компанией или совместным предприятием с прибыли, распределяемой в пользу отчитывающейся компании.

 

МСФО (IAS) 12 не регламентирует методы учета государственных субсидий или инвестиционных налоговых кредитов (смотрите также МСФО (IAS) 20).

 

Однако МСФО (IAS) 12 определяет порядок учета временной разницы, которая может возникнуть в результате предоставления таких субсидий или инвестиционных налоговых кредитов, которые изменяют время уплаты налогов.

 

2. Определения

Бухгалтерская прибыль – это чистая прибыль за отчетный период до вычета налогов.

 

Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) за отчетный период –рассчитанная в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами, прибыль, с которой взимаются (возмещаются) налоги на прибыль.

Расходы (доходы) по налогу – это совокупное значение текущего и отложенного налогов, включаемое в чистую прибыль (или убыток) за отчетный период.

Расходы (доходы) по налогу включают как расход (доход) по текущему налогу, так и расход (доход) по отложенному налогу.

Текущий налог – это совокупная величина налога к уплате (возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка) за отчетный период.

 

Обязательства по отложенному налогу – это величина налогов к уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемой временной разницы.

 

Активы по отложенному налогу – это налоги, подлежащие возмещению в будущих периодах в отношении:

(1) вычитаемых временных разниц;

(2) неиспользованных налоговых убытков;

(3) неиспользованных налоговых кредитов.

 

Постоянные разницы

Постоянные разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью возникают в том случае, когда признанный в бухгалтерском учете доход или расход не включается в налогооблагаемую прибыль.

 

Государственные субсидии могут предоставляться на безвозмездной основе и не облагаться налогом. Проценты на государственные облигации часто не облагаются налогами. Штрафы, выплачиваемые компанией, обычно не вычитаются при расчете налогооблагаемой прибыли.

 

Расчет влияния таких операций позволяет определить величину налога за отчетный период.

 

В дальнейшем постоянные разницы не учитываются и не влекут за собой возникновения активов или обязательств по отложенным налогам.

Отложенные налоги в отношении постоянных разниц не рассчитываются.

 

Начисление расхода по налогу на прибыли за отчетный период будет выглядеть следующим образом

Дт Расходы по налогу 144,9

Кт Текущий подоходный налог к выплате 144,9

 

 

Временная разница – это разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его налоговой базой.

 

Временная разница может быть либо:

 

(1) налогооблагаемой временной разницей, которая приводит к увеличению налогооблагаемой прибыли в будущих периодах, когда балансовая стоимость актива (или обязательства) возмещается (погашается); либо

 

(2) вычитаемой временной разницей, которая приводит к уменьшению налогооблагаемой прибыли (формированию налогового убытка) в будущих периодах, когда балансовая стоимость актива (или обязательства) возмещается (погашается).

 

Налоговая база актива (или обязательства) – это стоимость данного актива (или обязательства) для целей налогообложения. Она может быть представлена стоимостью основных средств, которая будет списываться в расход для целей налогообложения. Другие примеры приведены ниже.

 

Налоговая база – это сумма, которая для целей налогообложения подлежит вычету в течение срока использования актива.

3. Отложенный налог – основные принципы

Бухгалтерский учет налогов упрощается, когда хозяйственная операция регистрируется как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения в одном отчетном периоде.

 

Если операция осуществляется в году 1, а налог уплачивается в году 2, то в году 1 операция будет отражаться без начисленных налогов, а в году 2 будут отражены начисленные налоги без операции:

Например

	Год 1	Год 2
Прибыль
Расходы по налогу (ставка 30%)		-30
Чистая прибыль		-30

Расходы по налогу являются прямым результатом прибыли, полученной за период 1. Пользователи финансовой отчетности должны быть информированы о налоговых начислениях в следующем году.

 

Отложенный налог используется в целях определения будущих налоговых выплат, обусловленных операциями, которые были осуществлены в текущем году.

	Год 1	Год 2
Прибыль
Расходы по налогу (ставка 30%)		-30
Отложенный налог (ставка 30%)	-30
Чистая прибыль

Со временем отложенные налоги компенсируются (их стоимость погашается).

В рассмотренном примере в году 1 формируются налоговые расходы, увязанные со временем совершения операции.

В году 2 отложенный налог компенсируется (его стоимость погашается) в целях отражения того, что налоги были начислены в году 1, хотя оплачены в году 2.

 

В бухгалтерском балансе отложенный налог будет отражаться на конец периода 1 как обязательство, которое в конце периода 2 исчезнет.

 

Признание отложенных налогов не изменяет даты уплаты какого-либо налога. Они представляют собой результат реализации концепции начисления (соответствия), принятой МСФО.

Бухгалтерский учет налогов

Бухгалтерский учет налогов предусматривает следующие шаги:

1. расчет и регистрацию текущего налога на прибыль к уплате (или возмещению);

2. определение налоговой базы активов и обязательств;

3. расчет разниц между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой с целью определения временных разниц;

4. выделение временных разниц, которые не учитываются в силу действия специальных исключений, предусмотренных МСФО;

5. расчет чистой временной разницы;

6. анализ чистой вычитаемой временной разницы и неиспользованных налоговых убытков с целью обоснования признания актива по отложенному налогу;

7. расчет актива и обязательства по отложенному налогу путем умножения соответствующих ставок налога на временную разницу;

8. определение движения сальдо по отложенному налогу за отчетный период;

9. принятие решения о возможности зачета активов и обязательств по отложенному налогу в консолидированной финансовой отчетности между различными компаниями группы;

10. регистрацию активов и обязательств по отложенному налогу с отражением соответствующей записи на счете прибылей и убытков или на счете капитала.

Расход (или доход) по налогу текущего периода отражает величину кредиторской (или дебиторской) задолженности с учетом налогового возмещения и любых корректировок по отложенным налогам.

Текущие расходы по налогу отражаются в отчете о прибылях и убытках, за исключением налогов, относящихся к операциям, которые отражаются на счете капитала, а не в отчете о прибылях и убытках.

Например, налоги, связанные с переоценкой основных средств, следует признавать на счете капитала.

 

Если сумма уже выплаченного налога оказывается выше величины, подлежащей выплате за отчетный период, то превышение отражается как актив.

 

Налоговый убыток, который может быть перенесен на предыдущие периоды для уменьшения налогов за предыдущий период, следует отражать как актив в периоде его возникновения.

ПРИМЕР - Налоговый убыток: актив

По расчету ваш налоговый убыток равен 6 млн.тенге, его можно перенести на предыдущий период с целью сокращения налогов за предыдущий налоговый период.

 

Дт Покрытие обязательства по налогу 6 млн.тенге

Кт Доход (экономия) по налогу 6 млн.тенге

 

Налоговая база актива или обязательства представляет собой величину статьи баланса, рассчитанную по налоговым правилам.

Амортизация основных средств, определяемая для целей бухгалтерского учета, может отличаться от амортизации, исчисляемой для целей налогообложения.

1) Доход, полученный авансом (доход будущих периодов) Специальные правила применяются к обязательствам, которые представляют собой доход, полученный авансом (доход будущих периодов). Налоговая база такой статьи равна:

§ ее балансовой стоимости, если доход подлежит налогообложению в следующем периоде;

§ нулю, если доход облагается налогом в том периоде, когда были получены деньги.

 

2) Суммы, не отраженные в бухгалтерском балансе.

Вычитаемые или налогооблагаемые разницы могут возникать по статьям, которые не были включены в бухгалтерский баланс.

 

Затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР) могут быть понесены в текущем периоде, но приниматься к вычету для целей налогообложения в последующих периодах. Налоговая база отражает размер вычетов, которые могут быть совершены в будущем.

 

3) Внутригрупповые инвестиции

Инвестирование в дочернюю компанию, ассоциированную компанию, филиал или совместное предприятие приведет к увеличению налоговой базы инвестиций в финансовой отчетности материнской компании. Налоговая база часто равна себестоимости инвестиции.

В результате последующих изменений балансовой стоимости инвестиции возникает разница между налоговой базой и балансовой стоимостью.

 

Балансовая стоимость изменится, например, если инвестиции учитываются на основе метода долевого участия или в случае отражения обесценения инвестиции.

 

4) Предполагаемый способ возмещения/погашения активов и обязательств.

При оценке обязательств и активов по отложенному налогу следует принимать во внимание то, каким образом руководство предполагает списать соответствующий актив или обязательство.

В некоторых странах применяются различные ставки налога в зависимости от решения продать или использовать актив.

Однако обязательства или активы по отложенному налогу, связанные с неамортизируемыми активами (например, с землей), могут отражать только те налоговые последствия, которые возникнут в результате продажи данного актива.

 

Соответственно, для целей налогообложения стоимость актива (или его налоговая база), по которой не начисляется амортизация, отражает сумму, возмещаемую продажей данного актива.

 

Расчет временных разниц

В учете отложенных налогов центральное место отводится временным разницам, которые возникают, когда балансовая стоимость актива или обязательства отличается от их налоговой базы.

Вычитаемая временная разница приводит к образованию актива по отложенному налогу (который уменьшит будущий налог), а налогооблагаемая временная разница – обязательства по отложенному налогу (которое увеличит будущий налог).

Налогооблагаемая временная разница имеет место, когда расход принимается к расчету налога в периоде, предшествующем тому, в котором учтены расходы, отраженные в финансовой отчетности.

Налогооблагаемая временная разница возникает в тех случаях, когда:

- балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу; или

- балансовая стоимость обязательства меньше его налоговой базы.

Во многих случаях налогооблагаемая временная разница обусловлена различием во времени признания доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете.

Примеры налогооблагаемой временной разницы:

 

Значения временных разниц определяется исходя из требований налогового законодательства, регламентирующего деятельность компании.

Вычитаемые временные разницы образуются в том случае, когда расход учитывается для целей налогообложения позже, чем в бухгалтерском учете.

Вычитаемая временная разница возникает, если:

- балансовая стоимость актива меньше его налоговой базы; или

- балансовая стоимость обязательства выше его налоговой базы.

Как и в отношении налогооблагаемой временной разницы, во многих случаях вычитаемая временная разница обусловлена различием во времени отражения соответствующей операции в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

Примеры вычитаемых временных разниц:

Налогооблагаемая и вычитаемая временная разница возникает в том случае, когда бухгалтерская оценка активов и обязательств отличается от показателей, определяемых на основе налоговых правил.

Активы по отложенному налогу

Активы по отложенному налогу, возникающие в связи с вычитаемыми временными разницами, должны пересматриваться с целью определения возможности их признания. Реализация (использование) активов по отложенному налогу (т.е. будущий налоговый вычет) зависит от того, будет ли получено в будущем достаточно налогооблагаемой прибыли.

ПРИМЕР - Активы по отложенному налогу, которые не могут быть использованы

У вас имеется актив по отложенному налогу в размере 1 млн. тенге. Фирма постоянно несет убытки, и директорат принимает решение о ликвидации фирмы через два года. В течение следующих двух лет также ожидаются убытки.

Ранее признанный актив по отложенному налогу следует списать, если не существует реального способа передачи его другой фирме, которая сможет им (будущим налоговым вычетом) воспользоваться

В этом случае необходимо сделать следующую бухгалтерскую запись

Дт Расходы по подоходному налогу 1 млн

Кт Актив по отложенному налогу 1 млн.

 

Налогооблагаемая прибыль (по которой будет выплачиваться налог) возникает из трех источников:

1) Существующие налогооблагаемые временные разницы: существует налогооблагаемая временная разница, связанная с одним и тем же налоговым органом и с одной и той же подлежащей налогообложению компанией.

Для того чтобы квалифицировать актив по отложенному налогу, временная разница должна быть компенсирована (погашена) в том же периоде, что и ожидаемое восстановление вычитаемой временной разницы, или в периоды, в которые налоговый убыток, связанный с отложенным налоговым активом, может быть перенесен на будущие или прошлые периоды.

2) Будущая налогооблагаемая прибыль: компания может признать актив по отложенному налогу в том случае, когда она ожидает достаточную налогооблагаемую прибыль в будущем.

3) Планирование налогов: компании часто занимаются планированием налогов с целью использования налоговых активов.

Деятельность по планированию налогов предусматривает такое управление налогооблагаемой прибылью, чтобы налоговые убытки и кредиты использовались до истечения срока их действия. При этом в ходе использования кредитов и убытков осуществляется перемещение налогооблагаемой прибыли между периодами.

При вынесении решения о признании актива по отложенному налогу следует принимать во внимание возможности планирования налогов. Их, однако, не следует использовать в целях уменьшения обязательства по отложенному налогу до его погашения.

Неиспользованные налоговые убытки и кредиты

Компания может признать актив по отложенному налогу, обусловленный неиспользованными налоговыми убытками (или кредитами), если существует высокая вероятность образования в будущем налогооблагаемой прибыли, против которой могут быть зачтены неиспользованные убытки (и кредиты).

Налоговые убытки, однако, могут указывать на то, что налогооблагаемой прибыли в будущем может и не быть. Это имеет место в том случае, когда компания постоянно несет убытки.

Заключенные договоры купли-продажи, а также рентабельная деятельность в прошлом, в котором отсутствуют случаи получения убытков (например, от продажи неприбыльной деятельности), могут служить основанием для вывода о получении налогооблагаемой прибыли в будущем.

Компании следует учитывать актив по отложенному налогу только в той степени, в какой возникла соответствующая достаточная налогооблагаемая временная разница, или когда имеются строгие доказательства получения достаточной налогооблагаемой прибыли в будущем.

Кроме того, компания должна принимать во внимания ограничения по срокам переноса таких убытков и кредитов на будущие периоды, которые предусмотрены налоговыми органами.

 

Определение движения сальдо по отложенному налогу

Движение активов и обязательств по отложенному налогу следует учитывать:

§ либо как расходы по отложенному налогу/кредит в отчете о прибылях и убытках;

§ либо в отчете об изменениях в капитале в отношении тех операций, налоговые последствия по которым признаются в отчете об изменениях в капитале.

 

Последующее признание

На каждую отчетную дату компания должна пересматривать неучтенные активы по отложенному налогу, с тем чтобы определить, позволяют ли новые условия возместить данный актив.

Например, при объединении компаний приобретающая сторона, возможно, не учла актив по отложенному налогу в отношении налоговых убытков.

 

Впоследствии приобретенная компания может, однако, сформировать достаточную сумму налогооблагаемой прибыли для поглощения этих убытков, что позволит осуществить признание в консолидированной финансовой отчетности.

Аналогичным образом, у приобретенной компании может быть неучтенный актив по отложенному налогу, обусловленный налоговыми убытками. После приобретения эти убытки могут быть покрыты будущей налогооблагаемой прибылью, сгенерированной группой.

(Данный сценарий исходит из допущения, что налоговые убытки не аннулируются в результате изменения собственника приобретенной компании).

 

Последующая оценка

После признания балансовая стоимость активов и обязательств по отложенному налогу изменяется вследствие возникновения и сокращения временных разниц в последующих периодах.

Балансовая стоимость актива по отложенному налогу должна пересматриваться на каждую отчетную дату на предмет:

1) изменения налоговых ставок;

2) изменения предполагаемого способа возмещения актива;

3) изменения будущей прибыли.