Учет аренды по типу продажи (лизинг -реализация).

Этот вид лизинга используется производственными и торговыми предприятиями. В отличие от финансируемого лизинга, лизинг - реализация не предусматривает приобретение имущества для его незамедлительной передачи в качестве предмета лизинга. Вместо этого производственное предприятие передает в лизинг готовую продукцию, а торговое предприятие передает в лизинг свои товарно-материальные запасы. Основное отличие заключается в методе учета сделки лизингодателем, а не лизингополучателем. Лизингодателем открываются счета «Лизинг к получению» и «Текущие платежи к получению по лизингу», и производятся проводки на счетах себестоимости реализации, и выручки от реализации. Данная операция содержит в себе два факта:

• Производство и продажа продукции;

• Инвестиции по договору аренды в течение срока аренды.

Если производитель отражает поставку продукции по договору аренды по типу продажи (долгосрочной аренды) как источник финансирования, прибыль должна отражаться раздельно по двум направлениям:

1)выручка от реализации, т.е. оперативный доход и

2)процентный, т.е. финансовый доход

Доходы от производства могут учитываться, когда договор подписан, и поставка продукции осуществлена. При этом величина дебиторской задолженности по арендному контракту равна цене реализации продукции. Доходы от производства должны быть равны дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей с использованием соответствующей ставки дисконтирования. Однако эта ставка не может быть применена без расчета цены реализации. Если продажные цены отсутствуют или их невозможно определить, арендодатель имеет значительную свободу действий при определении величины валовой прибыли от продаж и прибыли от процентов.

Процентные доходы признаются в соответствующих периодах в сумме, соответствующей остатку основного долга за каждый период времени по установленной по договору аренды процентной ставке.

Продажа актива с получением его обратно в аренду (возвратный лизинг).Это вид лизинга, при котором владелец имущества продает его в качестве предмета лизинга или реализует его другой стороне, а затем берет его обратно по договору лизинга. Возвратный лизинг часто используется применительно к активам с истекшим сроком начисления амортизации и может обеспечить быстрый приток денежных средств компаниям, которые имеют проблемы с ликвидностью. Обычно активы продаются по приблизительной рыночной стоимости. Фирма получает стоимость оборудования и право экономического использования активов в течение срока аренды. Взамен она соглашается выплачивать арендную плату и уступает право собственности на активы. Методика бухгалтерского учета сделок по продаже имущества с последующей его арендой зависит от типа аренды.

Если продажа актива с последующей его арендой является финансируемым лизингом, то такая сделка - это способ, при помощи которого арендодатель обеспечивает арендатора финансами с использованием актива в качестве гарантии. По этой причине нецелесообразно считать превышение выручки от продажи над балансовой стоимостью как полученную прибыль. Такой избыток, в случае признания, будет отсрочен и отнесен на прибыль в течение срока аренды.

Если продажа имущества с последующей его арендой является оперативным лизингом, а арендные платежи и цена реализации устанавливаются по справедливой стоимости, следовательно, имела место обычная продажа, и любая прибыль или убыток признаются немедленно.

Если цена реализации ниже справедливой стоимости, любая прибыль или убыток признаются немедленно, исключая тот случай, когда убыток компенсируется будущими арендными платежами по ценам ниже рыночных цен. В этом случае он отсрочивается и относится на прибыль или убыток пропорционально арендным платежам в течение того периода времени, когда будет использоваться данный актив.

Если цена реализации выше справедливой стоимости, то избыток над справедливой стоимостью - доход отсрочивается и списывается в течение того периода времени, когда будет использоваться данный актив.

Приобретение активов по арендному соглашению

По соглашению о прямой аренде компания получает в пользование активы, если до этого она ими не владела. Основные арендодатели - производители, финансовые компании, банки, независимые или специализированные лизинговые компании и товарищества.

Аренда земли

Аренда земли, как правило, представляет собой оперативную аренду, так как срок использования земли не ограничен. Если аренда предполагает покупку или передачу права собственности на землю, то, по сути, такая операция является продажей в рассрочку и аренда должна быть капитализирована. Если в составе рыночной стоимости арендуемого имущества цена земли занимает менее 25%, то операция рассматривается как аренда оборудования. Если доля стоимости земли превышает 25%, то аренда земли учитывается отдельно.

Аренда зданий

Арендованные здания (сооружения) в основном имеют срок полезной службы, который, как ожидается, может намного превосходить срок лизингового контракта. Более того, долгосрочная аренда здания часто содержит условия, по которым арендная плата регулярно корректируется в соответствии с повышающимися рыночными ставками. В таких случаях лизингодатель сохраняет за собой значительную часть всех рисков и вознаграждений, связанных с владением арендованными активами и, соответственно, данный вид лизинга классифицируется как оперативный.

6. Раскрытие в финансовой отчетности

Раскрытие информации в финансовых отчетах арендаторов В финансовых отчетах арендаторов необходимо раскрывать:

а) стоимость арендованных активов на условиях финансируемой аренды - на каждую дату представления баланса;

б) обязательства по этим арендованным активам - отдельно от других обязательств путем дифференциации между текущими и долгосрочными обязательствами;

в) обязательства по минимальным арендным платежам при финансируемой аренде и при неотменяемой операционной аренде со сроком более одного года - с указанием сумм и сроков осуществления платежей; данные о характере любых новых возможностей возобновления аренды или покупки, а также статьи договора, предусматривающие увеличение стоимости аренды;

г) финансовые ограничения, налагаемые арендным соглашением - ограничения на получение дополнительной ссуды или на дальнейшую аренду;

д) характер любых арендных платежей, зависимых от непредвиденных факторов;

е) характер любого, зависимого от непредвиденных факторов обязательства, связанного с затратами, которые, как ожидается, будут понесены в конце срока аренды.

Раскрытие информации в финансовых отчетах арендодателей В финансовых отчетах арендодателей следует раскрывать:

а) валовые инвестиции в финансовую аренду, а также связанные с ними будущий финансовый доход и негарантированную остаточную стоимость арендованных активов;

б) метод, используемый для распределения дохода;

в) стоимость активов, отданных в операционную аренду и связанные с ней начисленные амортизационные отчисления по каждому основному классу активов на каждую дату балансового отчета.

Тема 7. Последствия изменения курса валют

1. Определения и операции в иностранной валюте

2. Учет курсовой разницы

3. Отчетность, представляемая в иностранной валюте

4. Раскрытие информации по иностранной валюте

Определения и операции в иностранной валюте

Учет операций, связанных с иностранной валютой, определены МСФО 21 «Влияние изменения валютных курсов». В Стандарте используются следующие термины:

Конечный курс - текущий валютный курс на отчетную дату.

Курсовая разница - разница, возникающая в результате пересчета одинакового количества единиц одной валюты в другую валюту по другим валютным курсам.

Обменный валютный курс (exchange rate)- коэффициент обмена одной валюты на другую.

Иностранная валюта - валюта, отличная от функциональной валюты организации.

Зарубежная деятельность - организация, являющаяся дочерней, ассоциированной, совместной организацией или филиалом отчитывающейся организации, деятельность которой базируется или осуществляется в стране или в валюте, отличной от страны или валюты отчитывающейся организации.

Функциональная валюта (functional currency) - валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация осуществляет свою деятельность.

Денежные статьи - имеющиеся единицы валюты, активы и обязательства к получению или выплате в фиксированных или определимых суммах единиц валюты.

Чистая инвестиция в зарубежную деятельность - величина доли отчитывающейся организации в чистых активах этой деятельности.

Валюта представления, базовая валюта, валюта отчетности (reporting currency) -валюта, в которой представляется финансовая отчетность.

Текущий валютный курс - обменный курс для немедленных расчетов.

Операции в иностранной валюте - это операции, которые устанавливаются или требуют совершения в иностранной валюте, включая сделки, в процессе которых предприятие:

а) покупает или продает товары или услуги, цены на которые установлены в иностранной валюте;

б) берет или предоставляет заем, по которому суммы к оплате или получению установлены в иностранной валюте;

в) становится стороной неосуществленного контракта по обмену (когда оплата производится в будущем);

г) иным образом приобретает или продает активы, берет на себя обязательства или рассчитывается по данным обязательствам, установленным в иностранной валюте.

К валютным статьям баланса относятся:

• валютные средства в кассе, на депозитных и ссудных счетах в банке, в том числе аккредитивы;

• денежные документы в иностранной валюте;

• краткосрочные и долгосрочные ценные бумаги, выраженные в иностранной валюте;

• дебиторская и кредиторская задолженности, кредиты и займы, полученные в иностранной валюте.

Операции в иностранной валюте должны отражаться в учете при первоначальном определении в национальной валюте путем применения к сумме иностранной валюты того обменного курса, который существовал между национальной валютой и иностранной валютой на дату операции.

Курс обмена на дату совершения операции, обычно, считается равным кассовому обменному курсу. В международной практике в практических целях часто применяется курс, приблизительно равный фактическому курсу на дату совершения операции, например, средний курс за неделю или месяц можно использовать для всех операций в иностранной валюте, совершающихся в течение этого отчетного периода. Тем не менее, если курс обмена валюты колеблется значительно, использование среднего курса в течение какого-либо отчетного периода неприемлемо.

Порядок отражения изменений курсовых разниц валют на каждую отчетную дату:

• денежные статьи в иностранной валюте должны отражаться с использованием курса обмена на время завершения отчетного периода;

• неденежные статьи, которые отражены в учете по исторической стоимости в иностранной валюте, следует отражать, используя курсы обмена, которые существовали на момент определения стоимости;

• неденежные статьи, оцениваемые по справедливой стоимости, установленной в иностранной валюте, следует отражать, используя курс обмена валюты, который существовал на момент определения справедливой стоимости.

Возможность капитализировать определенные курсовые разницы в настоящее время исключается в связи с выведением Интерпретации ПКИ-11 из МСФО 21.

При смене своей функциональной валюты организация должна прибегать к процедурам пересчета, применимым к новой функциональной валюте на перспективной основе, начиная с момента перехода на другую валюту. Иными словами, организация производит пересчет всех статей в новую функциональную валюту по курсу, существующему на дату смены валюты. Полученные в результате пересчета не денежных статей суммы отражаются в учете по их исторической стоимости. Возникшие при пересчете финансовой отчетности о зарубежной деятельности курсовые разницы, ранее признанные в капитале, в соответствии с параграфами 32 и 39 МСФО 21, не подлежат признанию в прибыли или убытке до выбытия данной деятельности.

Если функциональной валютой является валюта, используемая в условиях гиперинфляции, то финансовая отчетность организации подлежит пересчету в соответствии с МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». Организация не может избежать предусмотренного МСФО 29 пересчета, например, приняв в качестве своей функциональной валюты другую валюту, чем та, которая должна определяться в соответствии с МСФО 21 (например, функциональную валюту своей материнской организации).

При представлении финансовой отчетности в валюте, не являющейся базовой валютой, например, консолидированной финансовой отчетности, включая отчетность зарубежных производств:

а) активы и обязательства должны пересчитываться по конечному обменному курсу;

б) доходы и расходы пересчитываются с использованием курсов на даты совершения операций;

в) курсовые разницы, возникающие при пересчете, должны признаваться в качестве отдельной статьи собственного капитала компании;

г) при продаже зарубежной компании отсроченная накопленная сумма курсовой разницы, ранее отраженная в качестве отдельной статьи собственного капитала, должна быть признана в финансовых результатах (как доход или расход).

Учет курсовой разницы

Изменения балансовой стоимости денежных статей на дату составления бухгалтерского баланса, вызванные курсовыми колебаниями, должны признаваться как прибыль или убыток от курсовых разниц (exchange gain or loss) в том периоде, в котором они произошли.

Курсовые колебания, в результате которых возникает различие между рассчитанной и балансовой стоимостью денежной статьи, в период совершения расчета увеличивают доход или расход. Курсовые разницы могут возникнуть в результате девальвации или обесценивания валюты, против которых нет реальных способов страхования. Они влияют на обязательства, по которым не было возможности произвести своевременную оплату. Подобные обязательства могли возникнуть, к примеру, непосредственно в связи с недавним приобретением актива, счет за который выписан в иностранной валюте.

Параллельно с записями в валюте отчетности, операции в иностранной валюте могут отражаться также в валюте расчетов (платежей) по ее номиналу. Для этого можно использовать различные приемы: запись данных дробью или вторые комплекты учетных регистров.

Не подлежат переоценке:

• имущество (основные фонды, нематериальные активы, товарно-материальные ценности), приобретенные за валюту;

• размеры уставного капитала (фонда) и соотношения долей учредителей (участников) хозяйствующего субъекта, включая предприятия с иностранными инвестициями.

- Образовавшаяся курсовая разница относиться на результаты финансово-хозяйственной деятельности: положительная - на счета учета доходов от финансовой деятельности, отрицательная - на счета учета расходов по финансовой деятельности;

В целях упрощения ведения бухгалтерского учета разрешается списание положительной и отрицательной курсовых разниц, соответственно числящихся на счетах отсроченных доходов или расходов по средней величине курсовой разницы, приходящихся на единицу иностранной валюты в конце отчетного месяца, в котором производится списание курсовой разницы. Применяемый метод отнесения курсовой разницы должен быть отражён в учётной политике предприятия.

Пример 1. Отражение курсовых разниц при покупке товара

03.12.2002г. оприходован товар на $20,000 по рыночному курсу на дату заполнения ГТД - 960 у.е.

за $1, т.е. 20,000 х 960 = 19.200,000 у.е.

Дебет Товары 19.200,000

Кредит счета к оплате 19.200,000

На 31.12.2002 курс $1= 965 у.е., курсовая разница составит: 20,000х(965-960)=100,000 у.е.

 

Дебет Убытки от валютных курсовых разниц 100,000

Кредит Счета к оплате 100,000

5.01.2003 г. оплачен товар по курсу 970 у.е. на день оплаты

По методу прямого отнесения

Дебет Счета к оплате 19.300,000

Дебет Убытки от валютных курсовых разниц 100,000

Кредит Валютный счет 19.400,000

По методу накопления

Дебет Счета к оплате 19.300,000

Дебет Убытки от валютных курсовых разниц 200,000

Кредит Прочие предоплаченные расходы 100,000

Кредит Валютный счет 19.400,000

Пример 2. Отражение курсовых разниц при продаже товара.

18.12.2002 г. отгружен товар на $2000. По рыночному курсу на день отгрузки 963 у.е. за $1, т.е. 2000 х 963 = 1.926,000 у.е.:

Дебет Счета к получению 1.926,000

Кредит Доходы от реализации товаров 1.926,000

31.12.2002 г. Рыночный курс составил 965 у.е. за $1. Отражаем курсовую разницу 2000 х (965 - 963) = 4,000:

Дебет Счета к получению 4,000

Кредит Доходы от валютных курсовых разниц 4,000

02.02.2003 г. получено на валютный счет от покупателя по курсу 975 у.е. за $1:

Дебет Валютный счет 1.950,000

Кредит Счета к получению 1.930,000

Кредит Доходы от валютных курсовых разниц 20,000

Пример 3. Отражение курсовых разниц при переоиенке валютного счета. 31.01.2003 г. на валютном счете имелось $1,500. Рыночный курс 965 у.е. за $1, в течении января не было проведено операций по валютному счету 02.02.03 курс составил 975 у.е. 1,500 х (975-965)- 15,000 у.е.

Дебет Валютный счет 15,000

Кредит Доходы от валютных курсовых разниц 15,000

Пример 4.Отражение курсовых разниц по подотчетным суммам.

12.02.2003 г. выдано на командировку $300 по курсу 970 у.е., т.е. 300x970=291,000 у.е.

Дебет Авансы, выданные на служебные командировки 291,000

Кредит Денежные средства в иностранной валюте 291,000

20.02.2003 г. представлен и утвержден авансовый отчет на сумму $280 по курсу 973 у.е. и $20 возвращены в кассу:

Дебет Расходы периода (280*973) 272,440

Дебет Денежные средства в иностранной валюте 19,460

Кредит Авансы, выдан, на служ. командировки (300*970) 291,000 Кредит Доходы от валютных курсовых разниц 900

Курсовая разница при формировании уставного капитала предприятия, возникающая между курсами на дату регистрации учредительных документов и на дату фактического взноса средств в уставной капитал, отражается в бухгалтерском учёте на счёте «Курсовая разница при формировании уставного капитала» как "Добавленный капитал".

Пример 5. Порядок отражения курсовой разницы при формировании уставного капитала, 05.12.2003 г. зарегистрирован уставный капитал СП в сумме $150,000, курс 960 у.е. за 1$:

Дебет Задолженность учредителей по вкладам в капитал 144.000,000

Кредит Паи и вклады 144.000,000

29.12.2003 г. фактически вложено $150,000 по курсу 965 у.е.:

Дебет Валютный счет 144.750,000

Кредит Задолженность учредителей по вкладам в капитал 144.000,000 Кредит Курсовая разница при формировании УК 750,000

По долгосрочным валютным кредитам и займам отрицательная курсовая разница, образовавшаяся на дату пересчёта, отражается на счёте "Прочие отсроченные обязательства и относится на финансовый результат по мере погашения этих кредитов и займов.

Курсовая разница между курсом и свободным курсом покупки валюты на дату реализации консигнационного товара также относится на счёт " Отсроченный доход" и списывается на результаты хозяйственно-финансовой деятельности по мере погашения задолженности консигнанту.

3. Отчетность, представленная в иностранной валюте

Согласно параграфу 39 МСФО 21 результаты деятельности и финансовое состояние предприятия, функциональная валюта которого не является валютой в условиях гиперинфляции, пересчитывается в другую валюту отчетности в следующем порядке:

а) активы и обязательства по каждому поданному балансу (включая сравнения) пересчитываются по курсу на дату баланса;

б) доходы и расходы по каждому отчету о прибылях и убытках (включая сравнения) пересчитываются по курсу на дату операций;

в) все возникающие в результате курсовые разницы признаются в качестве отдельной статьи собственного капитала.

Согласно параграфу 42 МСФО 21 результаты деятельности и финансовое состояние предприятия, функциональная валюта которого является валютой в условиях гиперинфляции, пересчитывается в другую валюту отчетности в следующем порядке:

а) все суммы, т.е. активы, обязательства, статьи капитала, доход и расходы, пересчитываются по курсу на дату последнего баланса, но:

б) когда суммы пересчитываются в валюту не в условиях гиперинфляции, сравнительными суммами считаются суммы, отраженные как текущие суммы в соответствующей финансовой отчетности за предыдущий год (т.е. не откорректированы на последующие изменения день или курсов обмена).

Метод, используемый для перевода финансовых отчетов зарубежного подразделения, составленных в иностранной валюте, в национальную валюту отчитывающегося предприятия зависит от того, каким образом оно финансируется и функционирует по отношению к отчитывающемуся предприятию. С этой целью зарубежные подразделения классифицируются как:

• зарубежные подразделения, являющиеся неотъемлемой частью деятельности отчитывающегося предприятия;

• зарубежные предприятия.

Зарубежные подразделения, являющиеся неотъемлемой частью деятельности отчитывающегося предприятия, осуществляют свою деятельность, как если бы они являлись продолжением деятельности отчитывающегося предприятия. Зарубежное предприятие накапливает денежные средства и другие ликвидные активы, несет расходы, получает доходы и, возможно, производит займы, как правило, в местной (для него), но в иностранной валюте для отчитывающегося предприятия. Оно также может вступить в операции, производимые в иностранной валюте, включая операции в отчетной валюте. Когда возникает курсовая разница между отчетной и местной валютой, влияние на текущие и будущие движения денежных средств от деятельности будет либо небольшим, либо изменение в обменном курсе влияет скорее на чистые инвестиции отчитывающегося предприятия в зарубежное предприятие, чем на отдельные денежные и неденежные статьи, которые имеет зарубежное предприятие.

Перевод финансовых отчетов иностранных предприятий на валюту отчитывающегося предприятия.

По МСФО финансовые отчеты зарубежного подразделения, являющегося неотъемлемой частью деятельности отчитывающегося предприятия, следует переводить на валюту отчитывающегося предприятия, используя стандарты и процедуры, описанные выше, как если бы операции зарубежного подразделения являлись операциями самого отчитывающегося предприятия.

Корректировка для получения текущих стоимостей и для учета изменений уровня цен в зарубежной стране необходима при отражении результатов экспортно-импортных операций, особенно если существует намерение продолжать проведение таких операций. Изменения цен в целом или на отдельные товары и услуги в стране головного предприятия принимаются во внимание, только когда денежные средства перечисляются в головное предприятие.

Когда пересчет осуществляется по курсу на дату признания статьи в строгом соответствии с принципом себестоимости, то суммы, выраженные в иностранной валюте, сначала выражаются в национальной валюте, а затем корректируются с учетом изменения покупательной способности национальной валюты. Однако если пересчет осуществляется с использованием текущего курса обмена валюты, активы и кредиторская задолженность должны быть переоценены сначала с учетом изменения уровня цен зарубежной страны, а затем переведены на местную валюту.

Отдельные статьи в финансовых отчетах зарубежного подразделения переводятся так, как если бы операции проводились бы самим отчитывающимся предприятием. Стоимость и износ земли, зданий и оборудования пересчитывается с использованием обменного курса на дату покупки актива или, если актив учитывается по справедливой стоимости, с использованием того курса, который существовал на дату оценки. Стоимость товарно-материальных запасов переводится по тому обменному курсу, который существовал на момент приобретения. Стоимость возмещения или стоимость реализации актива переводится по обменному курсу, который существовал на момент, когда эта стоимость возмещения или чистая стоимость реализации была определена. Например, если была определена чистая стоимость реализации единицы товарно-материальных запасов в иностранной валюте, эта стоимость переводится с использованием обменного курса, который существовал на дату, когда была определена чистая стоимость реализации.

Перевод финансовых отчетов зарубежного предприятия на валюту отчитывающегося предприятия приводит к признанию курсовой разницы, возникающей в результате:

а) перевода доходных и расходных статей по обменному курсу на дату операций, а активов и обязательств по курсу на конец отчетного периода;

б) перевода чистой инвестиции в зарубежное предприятие на начало периода по обменному курсу, отличному от того, по которому она ранее была включена в отчет;

в) других изменений собственного капитала зарубежного предприятия.

Пример: Английская компания имеет свое дочернее предприятие в США, классифицирующееся как зарубежное предприятие. Ниже приводятся курсы обмена на различные даты:

Курс на 31 декабря 2000 г. 1 дол. США = 360 у.е.

Средний курс за 2000 г. 340 у.е

Курс на дату выпуска простых акций 400 у.е.

Средний курс на начало года для нераспределенной прибыли 380 у.е. Финансовые отчеты за 2000 г. в долларах США переводятся в у.е. следующим образом:

ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ

	Доллары США	Курс обмена	у.е.
Доход от реализации	100,000		34.000,000
Расходы	(40,000)		(13.600,000)
Чистая прибыль	60,000		20.400,000

ОТЧЕТ О НЕРАСПРЕДЕЛЕННОЙ ПРИБЫЛИ

	Доллары США	Курс обмена	у.е.
Нераспределенная прибыль на начало года	200,000		76.000,000
Чистая прибыль, переведенная в национальную валюту	60,000		20.400,000
Нераспределенная прибыль на конец года	260.000		96.400.000

БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС

АКТИВЫ	Доллары США	Курс обмена	у.е.
Денежные средства	20,000		7.200,000
Дебиторская задолженность	100,000		36.000,000
Оборудование	300,000		108.000,000
Всего:	420.000		151.200,000
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА И КАПИТАЛ
Кредиторская задолженность	150,000		54.000,000
Простые акции	10,000		4.000,000
Нераспределённая прибыль	260,000	см. отчет о нераспределе иной прибыли	96.400,000
Добавленный капитал (Корректировка курсовой разницы)	-	Сводим баланс	(3.200.000)
Всего:	420,000		151.200,000

4. Раскрытие информации по иностранной валюте

По МСФО в финансовых отчетах необходимо раскрывать:

а) сумму курсовых разниц, включенную в расчет чистой прибыли или убыток за отчетный период;

б) чистые курсовые разницы, классифицированные как отдельный компонент собственного капитала, а также согласованные суммы таких курсовых разниц в начале и в конце отчетного периода;

в) сумму курсовых разниц, возникающих в течение отчетного периода, которая включается в балансовую стоимость актива в соответствии с допустимым альтернативным подходом.

В тех случаях, когда возникает изменение в классификации зарубежного подразделения, следует раскрывать:

а) сущность изменения классификации;

б) причину изменения;

в) влияние изменения классификации на акционерный капитал;

г) влияние на чистую прибыль или убыток за каждый предыдущий представленный отчетный период, как если бы изменение в классификации произошло в начале самого раннего представленного периода.