Налоговый учет. Раздельный учет при совмещении усн и енвд

Российское законодательство не запрещает организациям и предпринимателям совмещать налоговые режимы, в том числе УСН и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее – ЕНВД), но требует при этом ведения раздельного учета доходов и расходов.

Пункт 1 статьи 346.11 НК РФ позволяет совмещать УСН с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Система налогообложения в виде ЕНВД, чаще называемая «вмененкой», регулируется нормами главы 26.3 НК РФ, действие которой Федеральным законом от 29.06.2012 г. N 97-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 26 Федерального закона «О банках и банковской деятельности» продлено до 01.01.2021 г.

В силу пункта 1 статьи 346.26 НК РФ «вмененка» может применяться наряду с иными налоговыми режимами, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, в том числе с УСН.

 

Перечень видов деятельности, в отношении которых может уплачиваться ЕНВД, определен пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ. ЕНВД, в частности, может применяться в отношении:

- оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств;

- оказания услуг по предоставлению во временное владение (в пользование) мест для стоянки автомототранспортных средств, а также по хранению автомототранспортных средств на платных стоянках (за исключением штрафных автостоянок);

- оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг;

- размещения рекламы с использованием внешних и внутренних поверхностей транспортных средств.

Таким образом, если налогоплательщик осуществляет несколько видов деятельности, в составе которых есть «вмененные» виды бизнеса, то он может совмещать уплату УСН с ЕНВД.

 

При совмещении УСН и ЕНВД возникает необходимость ведения раздельного учета доходов и расходов. Этого требует и глава 26.2 НК РФ, и глава 26.3 НК РФ.

Так, пунктом 8 статьи 346.18 НК РФ установлено, что налогоплательщики, применяющие УСН и перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме полученных налогоплательщиком доходов при применении указанных специальных налоговых режимов.

Доходы и расходы по видам деятельности, в отношении которых применяется система налогообложения в виде ЕНВД, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН.

Пункт 7 статьи 346.26 НК РФ обязывает налогоплательщиков ЕНВД, осуществляющих наряду с «вмененной» деятельностью иные виды бизнеса, вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Налогоплательщики ЕНВД, осуществляющие наряду с «вмененной» деятельностью иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

Заметим, что за отсутствие раздельного учета при совмещении уплаты УСН и ЕНВД, налогоплательщика вряд ли накажут, поскольку в соответствии с главой 16 «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение» НК РФ это не является самостоятельным налоговым правонарушением.

В то же время следует помнить, что отсутствие раздельного учета нередко приводит к неправильному исчислению сумм налоговых платежей, а это уже чревато мерами налоговой ответственности, предусмотренными статьей 122 НК РФ.

 

Обязывая налогоплательщика вести раздельный учет доходов и расходов при совмещении УСН И ЕНВД, налоговое законодательство не дает определенной методики его ведения, а значит налогоплательщик вправе разработать и применять собственный механизм ведения раздельного учета, главное требование к которому - способность обеспечить разделение необходимых физических и стоимостных показателей в целях исчисления соответствующих налогов.

Разработанную методику ведения раздельного учета налогоплательщику следует закрепить в учетной политике в целях налогообложения либо в иных внутренних документах. Если этого не сделать, контролирующие органы могут расценить это как отсутствие раздельного учета.

Между тем, судебные органы не считают закрепление порядка ведения раздельного учета в учетной политике или ином внутреннем регламенте доказательством его ведения, что подтверждают, например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.10.2007 г. по делу N А39-143/2007 или Постановление ФАС Уральского округа от 27.03.2007 г. N Ф09-2012/07-С2 по делу N А50-12685/06.

Тем не менее, в целях снижения налоговых рисков все-таки рекомендуем закрепить разработанный механизм ведения раздельного учета в своей учетной политике для целей налогообложения.

 

Цель раздельного учета - распределение доходов и расходов налогоплательщика между видами деятельности, облагаемыми налогами по разным схемам.

В большинстве случаев отнесение доходов к тому или иному виду деятельности не вызывает затруднений. Однако есть такие виды доходов (в основном это внереализационные доходы), которые однозначно нельзя отнести к какому-либо виду деятельности.

При УСН доходы определяются кассовым методом, а при ЕНВД момент признания доходов-расходов значения не имеет, поскольку налог уплачивается не с реального дохода, полученного налогоплательщиком, а с дохода, вмененного государством. В то же время в Письме Минфина России от 23.11.2009 г. N 03-11-06/3/271 чиновники разъяснили, что при совмещении УСН и ЕНВД доходы по деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, определяются кассовым методом.

Расходы налогоплательщика, совмещающего УСН и ЕНВД, в зависимости от принадлежности к тому или иному виду деятельности можно разделить на три группы:

- «упрощенные» расходы, относящиеся к деятельности, облагаемой по УСН;

- «вмененные» расходы, относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД;

- расходы, участвующие в обоих видах деятельности.

Очевидно, что наибольшее затруднение при распределении расходов между видами предпринимательской деятельности вызывает последняя группа.

 

Выше мы отмечали, что «упрощенцы», перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 13.02.2017 г. N 03-11-11/7639, общие расходы, относящиеся и к УСН, и к ЕНВД, нужно распределять пропорционально доходам, полученным в рамках каждого из названных налоговых режимов.

При этом неясно, какой показатель дохода следует использовать при составлении пропорции (доходы за месяц, квартал или нарастающим итогом с начала года), ведь согласно пункту 5 статьи 346.18 НК РФ при определении налоговой базы по УСН доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода, а налоговым периодом по ЕНВД, в отличие от УСН, является квартал (статья 346.30 НК РФ).

По разъяснениям Минфина России, данным в Письмах от 23.05.2012 г. N 03-11-06/3/35, от 16.08.2012 г. N 03-11-06/3/61, распределение суммы расходов, не относящихся к конкретным видам деятельности, между различными видами деятельности осуществляется ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц.

При исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, суммы расходов, исчисленных по итогам месяца по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, суммируются нарастающим итогом за период с начала налогового периода до отчетной даты.

В Письме от 29.03.2013 г. N 03-11-11/121 чиновники Минфина России рекомендуют и по УСН, и по ЕНВД рассчитывать показатели доходов нарастающим итогом с начала года и распределять сумму «общих» расходов ежемесячно.

Избранный вариант распределения нужно внести в свою учетную политику для целей налогообложения.

Однако закрепленный порядок еще не гарантирует отсутствия сложностей в порядке распределения расходов. Так, например, Минфин России в Письме от 29.01.2010 г. N 03-11-06/2/11 разъяснил, что если налогоплательщик в отношении материальных расходов заранее не знает, в каком из его видов бизнеса они будут использованы, то ему следует учесть данные расходы в соответствии с правилами, предусмотренными для УСН. Затем после определения конкретной суммы расходов, относящихся к каждому конкретному налоговому режиму необходимо сделать сторнировочные записи, тем самым скорректировав величину материальных расходов, учитываемых для целей определения налоговой базы по УСН.