Сущность и классификация затрат по коммерческой деятельности

Коммерческая деятельность связана с разнообразными затратами трудовых, материальных и финансовых ресурсов. По своей сущности затраты подразделяются на два основных вида – текущие и единовременные. Текущие затраты связаны с закупкой товаров, их транспортировкой, хранением и реализацией, обслуживанием материально-технической базы, содержанием персонала. Единовременные затраты (инвестиции) связаны со строительством, реконструкцией или приобретением объектов, машин, механизмов и оборудования, различных нематериальных активов и т.д.

Текущие затраты по коммерческой деятельности принято называть издержками обращения. Они представлены везде, где осуществляется коммерческая деятельность, то есть в промышленности, когда речь идет о затратах по снабжению и сбыту, в оптовой и розничной торговле и т.д.

Издержки обращения – это выраженные в стоимостной форме затраты живого и овеществленного труда, обеспечивающие обращение товаров. Иначе говоря, это затраты материальных, денежных и трудовых ресурсов промышленных предприятий или предприятий торговли при доведении товаров от производителя до потребителя.

Издержки обращения включают различные по своему экономическому содержанию виды затрат:⁹

• материальные расходы;
• расходы на оплату труда;
• отчисления на социальные мероприятия;
• амортизация основных средств;
• прочие затраты (налоги, сборы, отчисления в различные инстанции, например, органы соцобеспечения, платежи по кредитам в пределах установленных ставок, затраты на командировки, оплата услуг связи и другие).

Категория "издержки обращения" рассматривается экономистами в движении. Экономистами используется несколько подходов к трактовке издержек и их анализу. Длительное время основополагающей теорией издержек являлась марксистская, рассматривающая издержки с позиций трудовой теории стоимости. Всю совокупность издержек обращения по экономической природе К. Маркс подразделял на чистые и дополнительные.

К чистым издержкам обращения относится та их часть, которая непосредственно связана с куплей-продажей товаров, а именно, – это расходы на содержание торговых агентов, затраты на рекламу, на контроль и учет процесса обращения, потери и др. Чистые издержки обращения не увеличивают стоимости товаров, они возмещаются после продажи товаров из прибыли.

Дополнительные (гетерогенные) издержки обращения – это затраты, связанные с продолжением процесса производства в сфере обращения. Дополнительными издержками обращения являются затраты на упаковку, фасовку, сортировку, транспортировку товаров, на преобразование производственного ассортимента в потребительский. Этот вид издержек близок к издержкам производства и, входя в стоимость товаров, увеличивает последнюю. Возмещаются дополнительные издержки обращения после продажи товаров из полученной суммы выручки.

К. Маркс рассматривал процесс формирования издержек согласно их основным элементам, в частности, расходов на перемещение товаров к местам потребления, на обеспечение соответствия товаров тем единицам измерения, которые соответствуют ему как потребительной стоимости, на хранение товаров и т.д. Марксистская теория издержек обращения в современных условиях вряд ли имеет практическое значение, так как автор не учитывал рыночной ситуации, абстрагировался от проблемы колебания цен вокруг стоимости, а также не принимал во внимание ряд других обстоятельств, например, не исследовал изменение издержек в зависимости от количества производимой и реализуемой продукции.

Современная экономическая теория использует другие подходы к трактовке издержек. Прежде всего нужно отметить, что в значительной части работ рассматривается экономическая категория "издержки производства", однако ее следует понимать в широком смысле, так как речь идет о затратах, используемых для производственной и реализационной деятельности. Объясняя сущность издержек производства, авторы иллюстрируют теорию вопроса примерами из деятельности как производственных, так и торговых предприятий. Многие экономисты отказались от использования терминов "издержки обращения" и "издержки производства", заменив их терминами "затраты фирмы", "издержки фирмы" или более короткими – "затраты", "издержки".¹⁰

Существует два подхода к оценке издержек: бухгалтерский и экономический. Бухгалтерскими называют издержки, учитывающие фактические денежные затраты производственных факторов, включаемые в отчеты предприятий. Иными словами, бухгалтерские издержки включают только явные затраты, представленные в виде платежей за приобретаемые ресурсы (трудовые, сырье, топливо, транспортные услуги, энергия и др.) поставщикам, не принадлежащим к числу владельцев данной фирмы. Бухгалтерские издержки являются для руководителей предприятия ценной информацией, однако значительная часть принимаемых решений базируется на экономических издержках.

Суть экономического подхода выражается концепцией "издержек альтернативных возможностей", отправная точка которой состоит в предположении:

• запасы ресурсов, доступные для производства, ограничены;
• имеется несколько возможностей применения для всех (или почти всех) ресурсов.

Экономические издержки можно представить следующим образом.

Следовательно, под экономическими издержками понимают издержки и потери дохода, которые возникают за счет отдачи предпочтения при наличии выбора одного из способов осуществления хозяйственных операций при отказе от другого возможного способа.¹¹ Отдавая предпочтение одному из возможных вариантов, фирма будет не только нести издержки, связанные с этим вариантом, но также и утратит кое-что, потому, что отказалась от альтернативных возможностей.

Экономические издержки отличаются от бухгалтерских тем, что они включают стоимость услуг факторов производства, которые являются собственностью фирмы (неявные издержки): труд предпринимателя-собственника, процент на вложенный им капитал и т.п. Кроме того, к неявным издержкам иногда относится также "нормальная прибыль", необходимая для того, чтобы фирма находилась в пределах данного направления деятельности.

Для более углубленного понимания сущности издержек и обеспечения возможности управления ими разработана система классификации затрат, то есть их группировка по какому-либо определенному признаку. Существует обширное количество классификаций затрат, которые используются для различных целей. Затраты могут классифицироваться по категориям, исходя из следующих признаков (многие виды затрат частично и взаимно перекрываются в пределах категорий).¹²

1. Роль в системе управления:

• производственные затраты;
• непроизводственные (общефирменные) затраты.

2. Отношение к производственному (технологическому, торговому) процессу:

• основные расходы;
• накладные расходы.

3. Способ отнесения на себестоимость (издержкоемкость):

• прямые затраты;
• непрямые (косвенные) затраты.

4. Динамика, соответствующая функциональным изменениям (объем производства, товарооборота):

• переменные затраты;
• постоянные затраты;

5. Возможность охвата планом:

• планируемые (нормируемые) затраты;
• непланируемые затраты.

6. Целесообразность расходования ресурсов:

• производительные (полезные) затраты;
• непроизводительные (бесполезные, излишние, холостые) затраты.

7. Состав затрат:

• одноэлементные;
• комплексные.

8. Степень усреднения затрат:

• общие затраты;
• средние затраты (затраты на единицу произведённой продукции).

9. Временная форма затрат:

• фактические;
• плановые или прогнозные.

10. Место возникновения затрат (центры ответственности) Затраты на коммерческую деятельность подразделяются по сферам деятельности (например, материально-техническое снабжение, сбыт) и по соответствующим организационно-структурным подразделениям – предприятия (производственного или торгового типа).

Конкретные виды затрат

По данному признаку выделяют отдельные статьи затрат (издержек обращения), совокупность которых составляет их номенклатуру. Для промышленных предприятий не разработана номенклатура затрат по коммерческой деятельности, в то время как для торговли и общественного питания России в настоящее время установлена единая номенклатура, включающая 14 статей издержек.

В других странах, например, в Дании используется другая
номенклатура издержек, включающая 7 статей: Материалы; Оплата труда; Плата за аренду помещений; Маркетинговые издержки; Амортизация; Издержки, связанные с выплатой процентов; Прочие издержки.

В центре современной классификации издержек – взаимосвязь между объемом деятельности (объем продаж, объем товарооборота, объем производства) и издержками. Авторами уже отмечалось, что по эластичности к объему деятельности затраты можно подразделить на следующие две основные категории: переменные, постоянные.

Переменные издержки зависят от изменения объемов деятельности, причем в различной степени. Переменные издержки отдельных видов (например, пропорциональные издержки) изменяются пропорционально росту или снижению объемов деятельности, такие, как потери товаров от естественной убыли, транспортные расходы. Сумма других видов переменных издержек (дегрессивных) растет меньшими темпами, чем возрастает объем деятельности, например, расходы на рекламу при эффективной ее организации. Величина прогрессивных переменных издержек изменяется более высокими темпами, чем объем деятельности, например, расходы на заработную плату продавцов или торговых агентов по сдельно-премиальной системе оплаты труда.

Постоянные издержки остаются в целом неизменными, несмотря на изменения объемов деятельности. К ним относятся административно-управленческие расходы, арендная плата, некоторые налоги, амортизационные отчисления. Рассматривая постоянные издержки, необходимо иметь в виду, что они являются таковыми только в коротком периоде деятельности предприятия, в длительном периоде они также подвержены изменениям. Например, расходы по хранению материалов и готовой продукции в течение длительного времени могут изменяться скачкообразно. До определенного объема продаж достаточно иметь или арендовать один склад. При дальнейшем росте объема продаж необходимы уже два склада, при этом возрастет арендная плата или амортизационные отчисления.

Постоянные издержки подразделяют на две группы: остаточные и стартовые. К остаточным издержкам относится та часть постоянных издержек, которую продолжает нести предприятие даже при полной остановке деятельности. К стартовым издержкам относится та часть постоянных затрат, которая возникает с возобновлением деятельности предприятия.

Зависимость постоянных и переменных издержек предприятия от объемов деятельности с учетом жизненного цикла товара подробно рассмотрена в подразд. 3.2 данного учебного пособия.

Практическая ценность распределения издержек в зависимости от объемов деятельности состоит в том, что она позволяет:

• проводить анализ безубыточности и ассортимента продукции;
• анализировать изменение рентабельности при изменениях условий деятельности и продаж;
• оценивать уровень предпринимательского риска;
• оптимизировать объем деятельности, прибыли и издержек с учетом спроса.

В практической деятельности российские предприятия используют значительную часть из рассмотренных систем классификаций, но, в отличие от зарубежных, недостаточно применяют для управления затратами деление на постоянные и переменные. Следует также сказать о различной степени изученности экономической наукой и практикой затрат по коммерческой деятельности.

Достаточно глубоко и всесторонне исследованы издержки обращения коммерческо-посреднических предприятий и организаций (коммерческих, торговых и т.п.), разработаны и практически применяются методы управления ими. Небольшое количество исследований посвящено затратам по коммерческой деятельности производственных предприятий. Затраты по снабжению и затраты по сбыту исследовались преимущественно изолированно, без учета существующих взаимосвязей между ними, а также между ними и производством. При этом больше внимания уделялось проблеме выявления и оптимизации расходов, связанных со сбытом. Следовательно, теория и практика классификации затрат по коммерческой деятельности производственных предприятий является слабо разработанной.

В России в определенной степени это обусловлено длительным игнорированием, а затем недооценкой роли товарно-денежных отношений в социалистическом общественном производстве, а также особенностями организации учета затрат по коммерческой деятельности производственных предприятий.¹³

В практике учета затраты, связанные со снабженческой деятельностью предприятий, не проявляют себя в обособленном виде. Одна часть снабженческих затрат входит в себестоимость произведенной продукции, а другая – покрывается из прибыли. В отличие от снабженческих затрат, основная часть сбытовых затрат проявляется в учете в обособленном виде и отражается в себестоимости продукции отдельной строкой по статье "Коммерческие расходы". То есть, затраты по коммерческой деятельности производственных предприятий не имеют такого самостоятельного значения, как издержки обращения торгового предприятия, они являются частью затрат производственного предприятия по производству и реализации продукции.

Затраты по производственному снабжению связаны с выполнением двух видов функций: внешних и внутренних. Внешние функции определяют взаимоотношения предприятия с предприятиями-поставщиками, посредническими организациями, органами государственного управления для материально-технического обеспечения производства. Внутренние функции характеризует взаимодействие службы снабжения с производственными цехами, подразделениями аппарата управления производством при снабжении рабочих мест.

Исследователи предлагают различные классификации затрат по снабжению, однако в практической деятельности они не используются, так как учет не позволяет получить необходимые данные. Ниже приведены примеры различных подходов к классификации затрат.

1. Расходы материально-технического снабжения предприятия.¹⁴

• Расходы, связанные с занятостью капитала, т.е. с производственными затратами.
• Затраты на приобретение товарно-материальных ценностей, т.е. закупочные цены материалов и расходы, связанные с их движением.
• Функциональные издержки. Затраты, связанные с поступлением материалов на предприятие, движением их внутри предприятия, т.е. с операциями перевозки и хранения.

2. Издержки материально-технического снабжения предприятий производственной сферы.¹⁵

• Прямые издержки на сырье и материалы: издержки, связанные с использованием сырья, вспомогательных и производственных материалов, полуфабрикатов и готовых изделий и т.д.
• Издержки, вызванные связыванием капитала: проценты на собственный капитал, связанный в результате хранения складских запасов.
• Накладные расходы материально-технического снабжения: стоимость содержания персонала, издержки транспортировки и перемещения материальных ресурсов, складирования и т.п.

3. Затраты по материально-техническому обеспечению.¹⁶

• Транспортно-заготовительные расходы.
• Расходы на содержание отдела снабжения.
• Расходы на содержание складского хозяйства.

4. Затраты по снабженческой деятельности промышленных предприятий.¹⁷

• Расходы по управлению снабжением: на содержание персонала, занятого управлением снабжением; на разъезды и командировки; на делопроизводство (канцелярские, почтово-телеграфные, по эксплуатации ПК и средств связи).
• Расходы по завозу сырья, материалов и топлива, комплектующих изделий и изделий кооперированных поставок: транспортные расходы, наценки и другие виды оплаты услуг коммерческо-посреднических предприятий; расходы на погрузочно-разгрузочные операции.
• Расходы по образованию и содержанию производственных запасов: расходы на хранение запасов; плата за собственные оборотные средства в производственных запасах; оплата процентов банку за пользование кредитом; потери из-за иммобилизации средств.
• Расходы по подготовке материалов к производственному потреблению и снабжение рабочих мест (производственных цехов, участков): по доставке сырья, материалов, полуфабрикатов и изделий с общезаводских складов в производственные цеха, а участки или непосредственно к рабочим местам; по доставке материально-технических средств с цеховых складов на рабочие места собственным транспортом; по приданию материально-техническим средствам высокой технологической готовности к потреблению, если эти операции выполняются подразделениями службы снабжения предприятия.

Затраты по сбытовой деятельности предприятия связаны с осуществлением трех групп функций:

• изучение спроса, формирование портфеля заказов, заключение договоров на поставку продукции; подготовка продукции, вышедшей из производства, к поставке и реализации покупателям;
• послепродажное обслуживание (монтаж, наладка, контроль за состоянием, ремонт и т.п.).

Отдельные экономисты предлагают классифицировать сбытовые затраты следующим образом:¹⁸

1. управление сбытом, то есть расходы по управлению сбытом и оперативно-сбытовой работе (содержание управленческого персонала сбытовых служб, командировочные расходы, реклама и информация, делопроизводство и др.);

2. вывоз готовой продукции на склад (внутризаводское перемещение грузов), то есть расходы по погрузке на транспортные средства, по доставке на склад готовой продукции, разгрузке;

3. образование и содержание товарных запасов: расходы по хранению, упаковке; плата за оборотные средства в запасах и основные средства складов; потери при хранении товаров, от мобилизации средств в запасах;

4. доставка готовой продукции на предприятия магистрального транспорта и ее сбыт: расходы по доставке продукции на станцию (пристань) отправления и погрузке в транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые коммерческо-посредническим организациям, скидки с цены, предоставляемые предприятиями-поставщиками коммерческо-посредническим организациям за реализацию продукции; прочие расходы (на специальные анализы продукции, производимые при ее отпуске и др.);

5. послепродажное обслуживание: расходы на содержание персонала; командировочные расходы; на материалы и запасные части; на обмен информацией.

Однако в практической деятельности основными критериями группировки коммерческих расходов являются:¹⁹

• типы продукции;
• география сбыта;
• виды затрат.

В зарубежных источниках литературы, а в последнее время и в российских, затраты по коммерческой деятельности все чаще рассматриваются в разделах, посвященных маркетингу и логистике,²⁰ их называют " маркетинговые издержки" и " логистические издержки ". Объяснить это можно, в частности, тем, что в литературе рассматриваются три основные трактовки маркетинга, где маркетинг понимается не только как рыночная концепция управления, но и как торговая деятельность в широком смысле слова, а также как комплекс организационно-технических и коммерческих функций, связанных с реализацией товаров и услуг.

Под логистикой первоначально понимали только организацию снабжения и сбыта, совсем недавно на западе выработан иной подход – логистика понимается как организация процесса в узком смысле – как организация бизнес-процессов компании.

Необходимо различать понятия "затраты по коммерческой деятельности" и "затраты на маркетинг", "логистические издержки". Последние должны использоваться лишь в том случае, если предприятие действительно применяет в своей деятельности маркетинг и логистику, и возникающие затраты обусловлены только их внедрением.

Так, маркетинг связан с новыми для предприятия затратами по обеспечению функционирования четырех подсистем: маркетинговой информации (включая затраты на маркетинговые исследования), планирования маркетинга, разработки новых товаров, маркетингового контроля.

Логистика связана с издержками выполнения функций по координации операций складирования, транспортировки, погрузочно-разгрузочных работ, упаковки и т.п.; по содержанию координирующей службы; по созданию и функционированию информационной системы и т.д.

Затраты по коммерческой деятельности связаны с выполнением других функций, рассмотренных выше, поэтому они имеют самостоятельное значение. Это утверждение обосновывают по крайней мере два аргумента.

Во-первых, коммерческая деятельность имеет место независимо от того, применяется или нет маркетинг (равно как и логистика) предприятием, так как сама технология коммерческих операций не охватывается маркетингом, а имеет самостоятельное значение.

Во-вторых, даже в странах с развитой рыночной экономикой количество фирм, действительно ориентированных на маркетинг, не так уж велико, а отрыв от рыночной ситуации, от потребителя вовсе не является редкостью. Аналогичная ситуация – и с применением логистики в деятельности Российских предприятий.

Указывая на самостоятельное значение затрат по коммерческой деятельности, нельзя не отметить, что применение маркетинга и логистики в значительной степени может повлиять на их величину, состав и структуру.