Аудиторская оценка ущерба от нарушения хозяйственных договоров

 

Рыночные отношения и свободное предпринимательство обусловливают повышение договорной дисциплины между предприятиями и организациями. Объектом аудиторской проверки является экономическая и юридическая обоснованность хозяйственных договоров, которая проводится как на стадии заключения их, так и в процессе выполнения. Экономическая обоснованность предусматривает целесооб­разность заключения договора, т.е. его выгодность для пред­приятия. Юридическая обоснованность — это соответствие действующему законодательству Украины и международ­ному праву, когда это касается внешнеэкономических от­ношений.

Ущерб от нарушения договорных отношений аудиторы определяют не только при условии заключения договора, но и при разовых обязательствах, выполнении указаний вышестоящего органа управления, который нарушил права предприятия, а также вследствие неудовлетворительного осу­ществления этим органом своих обязательств относитель­но предприятия.

Таблица 17.1. Журнал учета дел по недостачам ценностей, причиненному ущербу в хозяйствен­ных отношениях, переданных в правоохранительные органы

 

Под ущербом (потерями) следует понимать понесенные расходы, потери или повреждение имущества, неполучен­ные доходы (утраченная выгода).

К издержкам потерпевшей стороны относят фактиче­ские издержки, понесенные ею на день подачи претензии: из-за простоев машин и оборудования; устранения недо­статков в изготовленной продукции (выполненных работах с наличием брака); уплату штрафных санкций (включая возмещение убытков) и т. п. Будущие расходы в суммы потерь (ущерба) не включаются и могут взыскиваться в дальнейшем, если они будут фактически проведены потер­певшей стороной.

При потере имущества определяется стоимость его за вычетом износа по нормам амортизационных отчислений на восстановление основных средств. В случае повреждения имущества определяют сумму уценки или затрат на устра­нение повреждения. Такой ущерб может быть причинен вследствие нарушения условий договора по таре и упаковке, порчи поставленного оборудования и по другим причинам.

К неполученным доходам (утраченной выгоде) относят­ся все доходы, которые получила бы потерпевшая сторона, если бы обязательство было выполнено, например прибыль, не полученная вследствие уменьшения объема производ­ства или реализации продукции, изменения ассортимента изготовленной продукции, снижения ее качества и т. п.

В случае нарушения договорных обязательств одновре­менно несколькими контрагентами каждый из них несет ответственность в размере причиненного им ущерба (по­терь). Если невозможно определить размер ущерба (поте­ри) по каждому контрагенту, то общую сумму ущерба рас­пределяют между ними поровну.

Размер ущерба (потерь) аудитор рассчитывает на основе определенных в установленном порядке и действующих у потерпевшей стороны норм, нормативов, цен, тарифов и дру­гих нормативных документов. Расходы, превышающие ука­занные нормы, возмещению не подлежат.

Ущерб (потери) определяют по размеру последствий на­рушений договорных обязательств, а не по содержанию самих нарушений. То же нарушение (недопоставка сырья, оборудования) может стать причиной уменьшения объема производства, снижения качества продукции, простоя рабо­чих и др. Так, при уменьшении объема производства убыт­ки вычисляют в зависимости от того, какие причины их обусловили. Примерные причины нарушения договорных обязательств и их последствия представлены в табл. 17.2. К причинам нарушений договорных обязательств аудитор может отнести также другие, которые выявит при исследо­вании хозяйственной деятельности, но при любых услови­ях они должны быть обоснованы технологическими карта­ми, расценками заработной платы и начислениями на нее, государственными стандартами на сырье и готовую продук­цию, ценами на топливно-энергетические ресурсы и т. п.

В случаях, когда потерпевшей стороне причинен ущерб (потери) нескольких видов, расчет производится отдельно, а результаты суммируют. При этом необходимо избегать повторного включения в расчет одних и тех же расходов. Так, при одновременном уменьшении объема производства в связи с изменением запланированного ассортимента услов­но-постоянные затраты в себестоимости продукции и непо­лучение прибыли вычисляют только один раз.

Таблица 17.2. Примерные причины нарушения договорных обя­зательств и их последствия

 

Окончание табл. 17.2

 

Стороны имеют право устанавливать договором другой порядок определения размера ущерба, подлежащего возме­щению в случаях нарушения отдельных условий договора. В частности, могут устанавливаться фиксированные сум­мы, подлежащие возмещению ущерба. Размеры (ставки) ущерба в зависимости от объема невыполнения и сроков нарушения договорных обязательств за единицу недопос­тавки продукции можно рассчитывать в тоннах, кубомет­рах, штуках и других единицах, а за просроченное время в выполнении договоров принимать час, день, декаду.

Кроме того, ущерб может быть причинен вследствие по­ставки продукции несоответствующего качества или неком­плектной.

Фиксированные суммы и размеры (ставки) ущерба оп­ределяют в зависимости от отрасли производства, особенно­стей деятельности предприятия.

Рассмотрим методику расчета аудитором ущерба, при­чиненного предприятию.

Уменьшение объема производства или реализации про­дукции (работ, услуг) определяют недополученной прибылью, которую рассчитывают как разность между ценой и полной плановой себестоимостью единицы продукции (работ, услуг), умноженную на количество непроизведенной или нереали­зованной по вине контрагента продукции. Количество не­произведенной по вине контрагента продукции рассчиты­вают в зависимости от конкретной ситуации, в частности:

делением объема недопоставленной продукции на нор­му ее затрат на единицу продукции (работ, услуг), если име­ла место недопоставка (поставка продукции несоответству­ющего качества или некомплектной);

умножением почасовой (дневной) производительности цеха (участка, агрегата, станка) на продолжительность про­стоя в часах (днях).

Недополученная прибыль вследствие уменьшения объе­ма производства или реализации соответствующего вида продукции (работ, услуг) подлежит взысканию независимо от того, что общий план по прибыли за соответствующий период предприятием выполнен или перевыполнен благо­даря перевыполнению плана производства (реализации) другими видами продукции.

Затраты на оплату санкций определяют как суммы всех санкций, уплаченных вследствие недопоставки продукции потребителю, по вине контрагента.

Относительное увеличение суммы условно-постоянных затрат в связи с уменьшением объема производства про­дукции (работ, услуг) определяют умножением размера этих затрат в полной плановой себестоимости единицы продук­ции на количество не изготовленных по вине контрагента изделий (работ, услуг).

Отнесение тех или иных затрат к условно-постоянным, а также определение их суммы в себестоимости единицы продукции определяют в соответствии с действующими положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).

При расчете ущерба (потерь) от относительного увели­чения условно-постоянных расходов необходимо учитывать уменьшение их размера вследствие перераспределения ча­сти этих затрат на другую продукцию, план по объему про­изводства которой перевыполнен.

Пример. Швейная фабрика вследствие недопоставки тканей в соответствии с договором не изготовила швейных изделий А — 200, Б — 100 единиц.

Экономические показатели единицы изделия А: цена 60 грн., полная плановая себестоимость 50 грн., условно-постоянная при­быль от реализации 10 грн. (60 - 50). За недопоставку изделия А торговому предприятию швейная фабрика заплатила штрафных санкций 400 грн.

Экономические показатели единицы изделия Б: цена 50 грн., полная плановая себестоимость 35 грн., прибыль от реализации 15 грн. (50 — 35), условно-постоянные затраты в полной плановой себестоимости 30 грн. За недопоставку изделия Б торговому пред­приятию швейная фабрика заплатила штрафных санкций 270 грн. Расчет причиненного ущерба показан в табл. 17.3.

Таблица 17.3. Расчет ущерба от уменьшения объема производства продукции

Потери от простоев и форсирования производства опре­деляются дополнительными расходами на заработную пла­ту при простоях и форсировании производства, которую вычисляют как сумму выплат и доплат в соответствии с действующим законодательством из основной заработной платы за время простоев, за работу в выходные и празднич­ные дни, за сверхурочные работы, доплат при переводе работ­ников на нижеоплачиваемую работу к их средней заработ­ной плате, расходов на дополнительную заработную плату в виде отчислений на оплату отпусков и т. п.

Дополнительные расходы на отчисления по социально­му страхованию, в фонд занятости, пенсионный фонд и др. определяют умножением суммы расходов основной и дополнительной заработной платы, связанной с простоем и форсированием производства, на установленный тариф от­числений в указанные фонды.

Расходы на уплату санкций составляют суммы санк­ций, уплаченных контрагентам (вследствие нарушений сро­ков (графиков) поставки продукции и др.).

Пример. Вследствие недопоставки швейной фабрике тканей имели место простои работников и оборудования, обусловившие снижение объема производства. Неритмичность производства ликвидирована форсированием в конце месяца (сверхурочная работа, работа в выходные и праздничные дни), что принесло фаб­рике убытки. Переплата заработной платы составляет 4500 грн., в том числе: за время простоев 2450 грн.; доплаты за сверхуроч­ные работы 1570 грн.; доплаты за работу в выходные и празднич­ные дни 1480 грн.

Отчисления в резерв на оплату отпусков составляют 10 % основ­ной заработной платы.

Отчисления органам социального страхования — 37 %. За нарушение графиков поставки продукции уплачено штрафных санкций 1200 грн.

Расчет причиненного ущерба приведен в табл. 17.4.

Таблица 17.4. Расчет убытков (потерь) от

простоев и форсирова­ния производства

Потери от замены сырья, материалов, комплектующих деталей составляют дополнительные расходы на заработ­ную плату (при увеличении трудоемкости продукции), т.е. основная и дополнительная заработная плата начислена за выполнение дополнительных работ (операций) в связи с заменой сырья, материалов, комплектующих деталей.

Дополнительные расходы, которые состоят из отчисле­ний на социальное страхование, в стабилизационный и дру­гие фонды, определяют умножением расходов на основную и дополнительную заработную плату, связанную с заменой сырья, материалов, комплектующих деталей, на установлен­ную норму отчисления в эти фонды.

Сюда также относят дополнительные затраты на сырье, материалы, изделия, топливно-энергетические ресурсы, ис­пользованные для устранения недостатков, которые опре­деляют как сумму стоимости этих ресурсов по закупочным ценам с учетом транспортно-заготовочных расходов.

При устранении недостатков в продукции (выполнен­ных работах) посторонней организацией размер ущерба определяется стоимостью работ, выполненных для исправ­ления брака, повреждений и т. д. Если для устранения не­достатков указанную продукцию транспортировала к мес­ту нахождения посторонняя организация, то в сумму ущер­ба включают также эти расходы.

Примеры

1. Вследствие недопоставки швейной фабрике 4500 м пальто­вой ткани по 20 грн. за 1 м на пошив верхней одежды использо­вана ткань другого артикула.

2. Вследствие недопоставки швейной фабрике фурнитуры в ассортименте и стоимости, предусмотренных договором на 300 грн., фабрика использовала более дорогую фурнитуру на 350 грн. Потери от замены материалов составляют 50 грн. (350 - 300).

3. Ущерб, причиненный недопоставкой пряжи шерстяной тре­мя поставщиками, стал причиной уменьшения выпуска продук­ции соответствующей кондиции трикотажной фабрикой. Постав­ка пряжи шерстяной рассмотрена в табл. 17.5.

Таблица 17.5. Расчет удельного веса недопоставленной пряжи шерстяной в общем объеме поставок

 

Из шерстяной пряжи изготовлена продукция В. Экономиче­ские показатели готовой продукции В: цена 40 грн., полная пла­новая себестоимость 30 грн., условно-постоянные затраты в пол­ной себестоимости 6 грн., норма расхода пряжи шерстяной для производства продукции В 0,7 кг/ед. Уплачено за недопоставку продукции В штрафных санкций 20 240 грн.

При недопоставке сырья первым поставщиком в количестве 50 т, вторым — 20 т с учетом перепоставки третьим поставщи­ком 40 т в целом производство не было обеспечено сырьем в количестве 30 т. Следовательно, в результате отсутствия сырья не было изготовлено продукции В

Исходя из количества непроизведенной продукции, можно рас­считать убытки (табл. 17.6).

Таблица 17.6. Расчет потерь (убытков) от недопоставки сырья предприятию

В причиненном ущербе на сумму 705 952 грн. виновны пер­вый и второй поставщики. Долю каждого из них в этой сумме определяем следующим расчетом:

недопоставка первым и вторым поставщиками составляла всего 70 т — 100 %;

в том числе

50 т – х₁ (I);

20 т – х₂(II);

 

Следовательно, первый поставщик должен возместить ущерб в размере

В практике выполнения договоров поставок сырья между субъектами правоотношений имеют место случаи, когда разные виды сырья для изготовления одного вида готовой продукции недопоставляют разные поставщики.

Невыполнение плана производства продукции В в количестве 42 857 ед. привело к убыткам в размере 705 952 грн. (согласно расчету). Для того чтобы определить долю каждого поставщика в общей сумме убытков, необходимо определить, какую часть соста­вили бы убытки, если бы недопоставку допустил каждый из них в отдельности. Расчеты выполняют по рассмотренной выше мето­дике.

Потери от возвращения или реализации продукции несо­ответствующего качества или некомплектной состоят из затрат на возвращение поставщику продукции несоответству­ющего качества или некомплектной, которые определяют как сумму затрат потерпевшей стороны на ее доставку, разгрузку, хранение, а также возвращения ее ответчику. Сюда относят также расходы посторонних организаций на эти цели.

Затраты на реализацию продукции несоответствующего качества или некомплектной, поступившей от поставщика, определяют как сумму расходов потерпевшей стороны на ее доставку, разгрузку, хранение, а также на реализацию новому потребителю.

Потери от брака вследствие полученных от постав­щика изделий (сырье, материалы, заготовки и др.) со скры­тым неисправленным дефектом (браком), выявленным в процессе производства продукции (работ, услуг) или при эксплуатации (использовании) этой продукции (работ, ус­луг), у потребителя определяют в зависимости от себестои­мости брака, исходя из стоимости полученных изделий, по­луфабрикатов, услуг производственного характера посторон­них предприятий и организаций, технологического топли­ва и энергии, затраченных на производство бракованной продукции, затрат на заработную плату производственных рабочих с отчислениями на социальное страхование, в фонд занятости, а также соответствующей части расходов на со­держание и эксплуатацию оборудования и цеховых затрат.

При этом стоимость затраченных материальных и топ­ливно-энергетических ресурсов определяют по закупочным ценам с учетом транспортно-заготовочных расходов, затра­ты на заработную плату производственных работников — исходя из действующих на предприятии тарифных ставок (окладов), норм выработки, расценок и систем премирова­ния, а начисления на заработную плату (социальное стра­хование, пенсионный фонд и др.) — в зависимости от уста­новленных норм.

Долю расходов на содержание и эксплуатацию оборудо­вания и цеховых затрат вычисляют в соответствии с дей­ствующим положением по планированию, учету и калькулированию продукции на предприятиях отрасли.

В случаях выявления брака продукции, изготовленной с использованием полученных от поставщика изделий со скрытыми неисправленными дефектами, в процессе ее ис­пользования сумму ущерба определяют, исходя из произ­водственной себестоимости этой продукции, расходов, поне­сенных покупателем в связи с приобретением некачествен­ной продукции, расходов на демонтаж забракованных со­оружений, а также транспортных расходов, обусловленных заменой забракованной продукции. Устанавливая сумму ущерба от брака изготовленной продукции, необходимо вы­числить стоимость забракованной продукции по цене ее воз­можного использования.

Затраты на оплату штрафных санкций определяют как сумму всех санкций, возмещенных потребителю за по­ставку ему бракованной продукции.

Потери от поставки продукции ускоренным способом состоят из дополнительных затрат на вынужденную по вине контрагента поставку продукции ускоренным (по сравнению с предусмотренным в договоре) способом. Определяют потери как разность между фактическими расходами на перевозку грузов и расходами, предусмотренными договором для этого.

Убытки от приобретения продукции у другого постав­щика или производства ее собственными силами состоят из затрат на вынужденное по вине контрагента приобрете­ние аналогичной продукции у другого поставщика. Опре­деляют их как разность между фактической стоимостью полученной продукции (включая доплаты за срочность из­готовления, транспортно-заготовочные расходы) и стоимо­стью этой продукции по договору с учетом запланирован­ных транспортно-заготовочных расходов.

Дополнительные затраты, связанные с изготовлением продукции (выполнением работ) силами потерпевшей сто­роны, определяют как разность между фактической стоимо­стью продукции (работ) и ее стоимостью по договору с уче­том затрат на доставку.

Убытки от уничтожения или повреждения имущества состоят из стоимости этого имущества за вычетом износа или его стоимости по цене приобретения с учетом транс­портно-заготовочных расходов, а также затрат на устране­ние повреждения инструмента, инвентаря и т. п.

Потери от замены ассортимента изготовленной про­дукции (работ, услуг) — это недополученная прибыль, ис­численная как разность между запланированной прибылью от реализации и прибылью, полученной от реализации про­дукции, изготовленной взамен запланированной.

Затраты на уплату санкций определяют как сумму всех санкций, выплаченных контрагентам из-за замены ассортимента.

Относительное увеличение (снижение) условно-постоян­ных расходов в себестоимости продукции в связи с измене­нием общего объема производства, обусловленного ассор­тиментными отклонениями в выпуске продукции по вине контрагента, устанавливается умножением абсолютной ве­личины условно-постоянных расходов в составе плановой себестоимости всего запланированного объема производства продукции (работ, услуг) на процент недовыполнения (пе­ревыполнения) общего объема производства продукции в стоимостном показателе по последствиям изменения ас­сортимента.

Потери от снижения качества изготовленной продук­ции (работ, услуг) связаны с недополученной прибылью вследствие снижения цены по вине ответчика. Определяют их по сумме снижения стоимости продукции (цены), неупла­ты надбавки к цене или применения скидок за некачествен­ную продукцию (снижение сортности, технико-экономиче­ского уровня и др.). Потери при этом определяют суммой уценки продукции, изготовленной по сниженному качеству по вине ответчика. Сюда включают расходы на устранение недостатков в изготовленной продукции, а также связан­ные с командировками работников предприятия для про­ведения работ по ликвидации недостатков продукции не­посредственно у потребителя, расходы на транспортировку этой продукции от потребителя и до проведения указан­ных работ в месте нахождения поставщика.

Дополнительные расходы на гарантийный ремонт и обслуживание у потребителя обусловлены ростом этих за­трат по сравнению с установленными нормами. Расходы на уплату санкций вычисляют как сумму всех санкций, упла­ченных предприятием контрагентам за соответствующее качество продукции (снижение сортности, технико-эконо­мического уровня и др.) по вине ответчика.

Если вследствие нарушения контрагентом договорного обязательства потерпевшая сторона была вынуждена полу­чить дополнительный банковский кредит или просрочить возвращение ранее полученного, то в убытки (потери), под­лежащие возмещению, включают расходы на уплату про­центов за пользование кредитом. Размер их определяет ауди­тор в зависимости от суммы уплаченного банку процента за кредит, использованный (просроченный) в связи с нару­шением конкретных условий договора.

Пользуясь изложенными методическими приемами, ауди­торы определяют потери (убытки) контрагентов при хозяй­ственных договорных отношениях и отражают их в актах аудиторских проверок.