Обобщение результатов внешнего аудита по национальным нормативам Украины

Обобщение результатов проведенного внешнего аудита субъекта предпринимательской деятельности регулируется национальными нормативами аудита Украины, а именно:

8 «Аудиторские свидетельства»;

12 «Документальное оформление аудита»;

13 «Аудиторское заключение».

Нормативом 8 «Аудиторские свидетельства» предусмот­рены определения терминов, входящих в этот норматив.

Аудиторские свидетельства — собранные аудитором свидетельства, которые представляют собой доказательства определенных недостатков, выявленных в процессе проведен­ного контроля. Свидетельства являются результатом тес­тов системы контроля и контрольно-аудиторских процедур.

Тесты системы контроля — это совокупность методи­ческих приемов и процедур, применяемых аудитором в процессе исследования функционирования системы учета и внутреннего контроля. Нормативом предусмотрены тре­бования по достаточности и принадлежности аудиторских свидетельств. Достаточность — это количество аудитор­ских свидетельств (доказательств); принадлежность — со­ответствие их обоснованию аудитором определенных ситуа­ций, являющихся объектом контроля. Эти утверждения должны опираться на убедительные свидетельства, которые являются результатом исследования разных источников ин­формации, полученной вследствие применения документаль­ных, органолептических и расчетно-аналитических методи­ческих приемов и присущих им контрольно-аудиторских процедур.

На достаточность и принадлежность аудиторских сви­детельств влияют следующие факторы:

оценка аудитором характера и уровня риска при про­верке достоверности бухгалтерского учета и финансовой отчетности;

действующая система учета и внутреннего контроля (аудита) на хозяйствующем субъекте и оценка риска про­веденного контроля;

существенность недостатков, выявленных аудитором, которые подлежат доказательству;

профессиональный опыт аудитора;

результаты применения тестов и контрольно-аудитор­ских процедур;

источники и достоверность использованной аудитором информации.

Оценка риска контроля аудитором опирается на доста­точность и принадлежность свидетельств, собранных при выполнении контрольно-аудиторского процесса. В частно­сти, это касается достоверности финансовой отчетности, ко­торая должна быть составлена по данным бухгалтерского учета, в котором отражены полнота, права и обязанности по активам и пассивам субъекта хозяйствования, принад­лежность ему отраженных в учете операций, их оценки и измерение в финансовой отчетности.

Нормативом предусмотрено требование, чтобы каждый показатель финансовой отчетности имел аудиторское сви­детельство. Вместе с тем с помощью тестов необходимо од­новременно подтвердить все показатели отчетности в ком­плексе. На надежность аудиторских свидетельств влияют использованные аудитором источники информации — внут­ренние и внешние, а также их представление: визуальное, документальное, устное.

Аудиторские свидетельства являются более убедитель­ными, если они получены из разных источников или име­ют разнообразный характер и взаимно подтверждаются. Если свидетельства не совпадают между собой, то аудитору следует определить, какие дополнительные процедуры не­обходимы для решения этого несоответствия. При этом аудитор должен учитывать соотношение между затратами на получение аудиторских свидетельств и полезность этих доказательств, хотя этот критерий не является всеобъемлющим. Аудитору необходимо изучать его в каждой конк­ретной ситуации. Если имеются сомнения относительно существенных утверждений финансовой отчетности, аудитор должен попытаться получить достаточные и надлежащие аудиторские свидетельства для их устранения. В случае невозможности их получения аудитор должен составить заключение с оговорками или отрицательное заключение.

Для получения аудиторских свидетельств нормативом предусмотрено применение таких процедур: проверка, на­блюдение, опрос, подтверждение, подсчеты, аналитические расчеты. Применение этих процедур предусматривается документальными, органолептическими, расчетно-аналитическими методическими приемами в контрольно-аудитор­ском процессе.

Норматив 12 «Документальное оформление аудита» предусматривает составление рабочего и итогового доку­ментов.

Рабочие документы. — это записи, где аудитор фикси­рует использованные процедуры, тесты, полученную инфор­мацию и соответствующие заключения, сделанные во вре­мя аудита. Рабочие документы должны включать всю ин­формацию, которую аудитор признает важной для правиль­ного выполнения проверки и которая должна подтвердить представленные в его заключении итоги.

Рабочие документы должны выполнять следующие функ­ции:

обеспечивать обоснование аудиторского заключения и соответствовать общепринятым в аудиторской практике;

обеспечивать регистрацию, планирование и выполнение аудита;

облегчать процесс руководства, осмотра и контроля ка­чества аудита;

способствовать применению в контрольно-аудиторском процессе новейших методик и ПЭВМ.

Рабочая документация должна содержать описание всех важных ситуаций, которые аудитор решал при проверке. Составлять ее необходимо в процессе проведения аудита, чтобы предупредить упущение отдельных эпизодов, имею­щих большое значение для составления аудиторского за­ключения. Примером такого документа может быть жур­нал группирования и систематизации результатов аудита.

Рабочая документация должна отображать по каждой проверяемой ситуации методику исследования, использо­ванные тесты, информационное обеспечение, заключения. Содержание рабочих документов в значительной степени является вопросом профессиональных соображений ауди­тора, поскольку он не должен перезагружать документ мно­жеством фактов наблюдения, а фиксировать только те, ко­торые являются важными по его субъективной оценке. Вместе с тем нормативом предусмотрены требования по составлению документов. Их оформление должно обеспе­чить профессиональность составления, обеспечивать доступ­ность для прочтения и одновременно отражать специфику исследуемых явлений (издержки производства в металлур­гии, сельском хозяйстве, издержки обращения в торговле и др.). Одновременно аудиторы должны придерживаться уни­фицированной формы ведения рабочей документации, на­пример ссылки на нормативно-правовые акты при иссле­довании хозяйственных операций. Используя цифровую или аналитическую информацию, подготовленную клиентом, аудитор должен определить ее соответствие вопросам, по­ставленным на решение аудита.

При оформлении рабочих документов согласно норма­тиву необходимо указывать:

наименование аудиторской фирмы (фамилию и иници­алы аудитора), проводящей аудит, наименование клиента, номер и дату соглашения на проведение аудита;

название и номер документа, составленного аудитором (ведомость уплаты штрафных санкций за нарушение дого­воров на поставку продукции, ведомость залежалых това­ров и др.), и его подпись.

Полнота раскрытия фактов и информация, содержащаяся в рабочих документах, должны быть достаточными для того, чтобы:

обеспечить возможность контроля руководителем ауди­торской фирмы за проведением аудита;

подтверждать обоснование аудиторского заключения;

соответствовать аудиторским стандартам и профессио­нальным критериям;

обеспечивать эффективную помощь аудиторам в пла­нировании и проведении аудита в последующие периоды;

быть справочным материалом аудитора в случае необ­ходимости давать разъяснения, рекомендации и предложе­ния по содержанию проведенного аудита.

Рабочие документы аудитора являются его собственно­стью, используются в соответствии с договорными условия­ми, этическими нормами и требованиями конфиденциаль­ности финансово-хозяйственной деятельности клиента.

Итоговые документы — это аудиторское заключение и другая документация, передаваемая заказчику (рекоменда­ции по улучшению бухгалтерского учета, оперативности внутреннего аудита и др.). Последнее касается дополни­тельной итоговой документации, которая не является обя­зательной для вручения заказчику. Она может выдаваться в том случае, если это обусловлено в договоре или дополни­тельном соглашении между аудитором и клиентом. Пре­доставляться она может в виде приложения к аудиторско­му заключению или как самостоятельный документ. Ауди­тор может не ссылаться в заключении на дополнительную документацию в том случае, если изложенное в ней не яв­ляется настолько существенным, чтобы повлиять на содер­жание аудиторского заключения. Содержание и форму до­полнительной документации определяет сам аудитор. Од­нако не рекомендуется давать дополнительной документа­ции такие наименования: «Аудиторский отчет», «Отчет о проведении аудита», «Аналитический обзор», «Экспертный обзор», «Замечания и рекомендации по результатам ауди­торской проверки» и др. Итоговая документация хранится и используется аудитором в соответствии с договорными условиями и конфиденциальностью отношений с клиентом.

Норматив 13 «Аудиторское заключение» включает основные элементы аудиторского заключения, его виды и формы составления. В соответствии с международными нор­мативами аудита и законодательством Украины аудитор должен проанализировать и оценить информацию, которая сформировалась в результате проведения контрольно-ауди­торского процесса, и использовать ее при составлении ауди­торского заключения по вопросам, которые должен решить аудитор.

Аудиторское заключение состоит из таких частей: заго­ловок, сведения о заказчике аудиторского заключения, всту­пительная часть, масштаб проверки, заключение аудитора о проверке отчетности, дата аудиторского заключения, адрес аудиторской фирмы, подпись аудитора.

В части масштаба проверки нормативом предусмотрено указывать, что аудит проведен в соответствии с требования­ми нормативов, действующих в Украине, и общепринятой практикой или общепринятыми (международными) стан­дартами аудита. Обязательным является замечание, что проверка спланирована и проведена с достаточной уверен­ностью в том, что отчетность не содержит существенных ошибок, т.е. таких, которые приводят к искажению и несо­ответствию системе учета клиента. Существенность ошиб­ки аудитор определяет в процессе проверки с учетом конк­ретных обстоятельств ее возникновения.

Аудиторское заключение должно содержать сведения об использовании аудитором конкретных тестов при провер­ке информации, подтверждающей показатели отчетности, характеризующей методологию учета, который применяет­ся клиентом, ее соответствие правильному отражению фи­нансово-хозяйственной деятельности, определению резуль­татов этой деятельности в финансовой отчетности, по которой вычисляется обязательное налогообложение, начисле­ние дивидендов и др.

Нормативом предусмотрены виды аудиторских заклю­чений — безусловно позитивное, условно позитивное (с ого­воркой), негативное.

Безусловно позитивное заключение составляют аудито­ры, если соблюдены следующие условия:

аудиту подвергнута исчерпывающая и достаточная ин­формация по вопросам проверки;

предоставленная информация является достаточной для отражения реального состояния субъектов проверки;

данные адекватны по всем вопросам, существенным с точки зрения достоверности и полноты содержания инфор­мации;

первичная документация составлена в соответствии с принятой субъектом проверки системой бухгалтерского учета, отвечающей действующим законодательным и нор­мативным актам;

отчетность основывается на достоверных учетных дан­ных, не содержащих противоречий;

форма отчетности соответствует утвержденной в уста­новленном порядке.

Безусловно позитивное заключение должно содержать однозначное и четко высказанное одобрение аудитором со­стояния учета и отчетности субъекта аудита. В нем ис­пользуются такие формулировки: «соответствует требова­ниям», «надлежащим образом», «дает достоверное и дей­ствительное представление», «достоверно отражает» и т. д.

Безусловно позитивное заключение аудитор не может выдать при следующих обстоятельствах:

неуверенности в достоверности системы учета и отчет­ности в связи с неполным информационным обеспечени­ем или ограничением срока проведения аудита;

некомпетентности в оценке ситуаций, связанных с тех­нологией производства, эффективностью инвестиций и дру­гих, требующих специальных знаний;

несогласии аудитора с избранной методологией учета и отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтер­ского учета;

несоответствии хозяйственных операций действующим нормативно-правовым актам (не проведена взаимная сверка дебиторской задолженности перед составлением годового отчета, неправильная оценка незавершенного производства и др.).

Выбор вида заключения аудитора зависит от степени неуверенности или несогласия (фундаментальная или не­фундаментальная).

Неуверенность или несогласие являются фундаменталь­ными, если влияние факторов, их обусловивших, на финан­совую информацию настолько значительно, что может су­щественно повлиять на заключения по вопросам, постав­ленным на решение аудита.

Наличие нефундаментальной неуверенности и несогла­сия аудитора является основанием для формулирования условно позитивного заключения (с оговорками), а фунда­ментального несогласия — для выдачи негативного за­ключения.

Наличие фундаментальной неуверенности является ос­нованием для отказа от выдачи заключения.

Во всех случаях, когда аудитор формулирует заключе­ние, отличающееся от безусловно позитивного, оно должен аргументировано изложить причину своего решения. Эта информация должна быть краткой, но достаточной для по­нимания заключения аудитора. Приводится она в отдель­ном разделе заключения, который предшествует формули­рованию заключения или отказу от выдачи заключения.

Если аудитор выдает условно позитивное заключение с оговорками, связанными с наличием нефундаментальной неуверенности, то он излагает отказ от выдачи заключения по отдельному вопросу, ссылаясь на конкретные обстоятельства.

Отдельным случаем является ситуация, когда просче­ты и недостатки в учете, неполной уплате налогов и другие, выявленные аудитором, устранены до момента составления аудиторского заключения. В этом случае имеются основа­ния для выдачи условно позитивного заключения. Ауди­тор делает оговорку, что показатели отчетности являются достоверными с учетом ликвидированных отклонений в процессе проведения аудита.

При составлении негативного заключения аудитор ис­пользует формулировки: «не соответствует требованиям», «искажает действительное состояние дел», «не дает действи­тельного представления», «не соответствует», «противоре­чит» и др.

Если аудитор отказывается от выдачи заключения, он указывает на невозможность на основании представленных аргументов сформулировать заключение о состоянии дел на проверяемом объекте.

Рассмотренные виды аудиторского заключения могут иметь ограничения, модификацию и дополнения.

Ограничения — при отклонении заключения от нормативов аудита, действующих в Украине, недостаточности информа­ции, отклонении от методологии учета и др. При устранении причин, ограничивающих выдачу позитивного аудиторского заключения, в него вносятся соответствующие изменения.

Модификация — дополнительные пояснения к аудитор­скому заключению, не вносящие ограничений в его содер­жание. Это связано с неуверенностью аудитора в непрерыв­ной деятельности клиента; исправления, которые необхо­димо внести в учет клиента по результатам аудита; пояс­нения к предыдущим аудиторским заключениям и др.

Дополнения — расширение структуры аудиторского за­ключения по сравнению с предусмотренной стандартами (пояснения к содержанию некоторых ситуаций, исследован­ных аудитом).

Рассмотренные национальные нормативы аудита, утверж­денные Аудиторской палатой Украины, имеют примерный характер и не ограничивают творческого развития их ауди­торами в соответствии с нуждами субъектов хозяйствования.