Тема: облік операцій з експорту

ТЕМА: ОБЛІК ОПЕРАЦІЙ З ЕКСПОРТУ

Поняття експорту. Загальні положення здійснення експортних операцій

Документальне забезпечення митного оформлення товарів, що експортуються

Особливості бухгалтерського обліку експортних операцій

Особливості податкового обліку експортних операцій з податку на прибуток та податку на додану вартість (ПДВ)

Облік експортних операцій при відмінності валюти контракту від валюти платежу

Експорт товарів без їх фактичного вивезення за межі митної території України

Нормативно-законодавча база до лекції:

1. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 “Вплив змін валютних курсів”, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10 серпня 2000 р. №193.

2. Закон України “Про зовнішньоекономічну діяльність” від 16 квітня 1991 р. №959-ХІІ.

3. Податковий кодекс України від 02 грудня 2010 р. № 2755-VІ (ПКУ).

Поняття експорту. Загальні положення здійснення експортних операцій

Одним з видів зовнішньоекономічної діяльності суб’єктів підприємницької діяльності (СПД) є здійснення експортних операцій, зокрема з експорту товарів (ст. 4 Закону № 959).

Експорт товарів – це продаж товарів українськими суб’єктами ЗЕД іноземним суб’єктам господарської діяльності (у тому числі з оплатою у негрошовій формі) з вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України (ст. 1 вказаного Закону).

Основними завданнями бухгалтерського обліку експортних операцій є:

- формування та надання достовірної, об’єктивної інформації про господарські операції підприємства, що пов’язані з експортом товарів, для забезпечення можливості прийняття ефективних управлінських рішень;

- надання достовірної й точної інформації про стан дебіторської заборгованості іноземних покупців і замовників;

- визначення суми курсових різниць та їх впливу на фінансовий результат;

- формування достовірної інформації про продаж експортованих товарів (робіт, послуг) та стан розрахунків з іноземними покупцями і посередниками;

- достовірне визначення фінансових результатів від операцій з експорту.

Поняття “експорт”, наведене в Законі України “Про зовнішньоекономічну діяльність”, відрізняється від поняття “експорт” для цілей оподаткування. У цілях оподаткування під експортом розуміються виключно операції з продажу товарів, вивезених за межу України, з метою їхнього споживання за її межами. Тобто в податковому обліку при віднесенні операції до експортної, вирішальне значення має наявність факту вивезення товарів, підтвердженого вантажною митною декларацією. Таким чином, у цілях податкового обліку продаж товарів нерезидентам на митній території України не розцінюється з погляду податкового обліку як експортна операція.

Юридична особа може здійснювати експорт товарів у разі дотримання таких умов:

- здійснення експортних операцій повинно бути передбачено статутними документами;

- контракт на експорт повинен відповідати всім вимогам, установленим Положенням про форму зовнішньоекономічних договорів;

- при визначенні предмета експорту повинні бути враховані такі обмеження, як квотування і ліцензування експорту, визначені законодавством України.

Для здійснення експортної діяльності в Україні застосовують генеральні, разові й індивідуальні ліцензії.

Індивідуальні ліцензії видаються на експорт товарів на основі заявки суб’єкта зовнішньоекономічної діяльності.

Ліцензія на експорт і її копії заповнюються англійською мовою. Кожен документ повинен мати стандартний серійний номер, за допомогою якого він може бути ідентифікований.

Ліцензії на експорт можуть видаватися після відвантаження продукції.

Документальне забезпечення митного оформлення товарів, що експортуються

 

Основою обліку експортних операцій є договір постачання. Залежно від предмета експорту митним органам надаються такі документи:

- вантажна митна декларація, що підтверджує факт перетину митної території і надалі підтверджує право на застосування нульової ставки за податком на додану вартість;

- провізна відомість або GARNET TIR (складається на майно, товари вартістю до 100 дол., на які не складається вантажна митна декларація);

- товарно-супровідні документи, транспортні накладні;

- рахунки-фактури, інвойси;

- довідка про декларування валютних цінностей, доходів і майна, що належать резиденту України і знаходяться за її межами, або довідка про відсутність за межами України валютних цінностей;

- ліцензія Мінекономіки України на товари, що підлягають ліцензуванню;

- дозвіл комісії з експортного контролю;

- фітосанітарний сертифікат;

- ветеринарний сертифікат;

- дозвіл служби екологічного контролю на вивіз товарів;

- свідоцтво про допущення до перевезення транспортного засобу або контейнера для перевезення вантажів під митними печатками і пломбами (для українських перевізників);

- інформаційний лист Державної митної служби з переліком висновків;

- експертний висновок територіального органу Держстандарту України;

- дозвіл Міністерства культури (у разі вивезення культурних цінностей);

- облікова картка суб’єкта зовнішньоекономічної діяльності;

- разова (індивідуальна) ліцензія на право здійснення певних видів зовнішньоекономічної діяльності;

- платіжні документи на переказ сум митних платежів та інших податків;

- інші документи.

Таблиця 1

Порядок визначення фактурної та митної вартості

Вид договору, на підставі якого товари експортують ся з України	Фактурна вартість (п. 1.7 Інструкції № 307)	Графа ВМД	Митна вартість	Графа ВМД
Ст. 274 МК	Розділ 2 Інструкції № 307
Договір купівлі-продажу або міни	Вартість товарів, яка фактично сплачена, належить до сплати або повинна компенсуватися зустрічною поставкою товарів і вказується в рахунку-фактурі (рахунку-проформі)		Визначається на підставі ціни, яка фактично сплачена або належить до сплати за ці товари на момент перетину митного кордону України	Визначається шляхом приведення фактурної вартості у відповідність з умовами поставки за правилами ІНКОТЕРМС**
Договір відмінний від купівлі-продажу або міни (наприклад, договір комісії)	-	Графа не заповнюється	На підставі ціни, підтвердженої документами (комерційними, транспортними, банківськими, бухгалтерськими тощо), які містять відомості про вартість товару з урахуванням витрат на їх транспортування та страхування до пункту перетину митного кордону України
* За курсом НБУ, установленим на день приймання ВМД до митного оформлення. ** Тобто фактурна вартість +/— витрати на доставку вантажу (залежно від умов поставки).

На підставі ст. 274 МК фактична вартість супутніх послуг, перелічених вище, включається до митної вартості товарів, що вивозяться.

Якщо ВМД заповнюється на товари декількох найменувань, то затрати на транспортування розподіляються пропорційно вазі товарів різних найменувань, витрати на страхування – пропорційно вартості товарів (п. 1.8 Інструкції № 307).

У бухгалтерському обліку дохід від операцій зекспорту товарів визнається відповідно до п. 8 П(С)БО 15 “Дохід”. Сума доходу від операцій в іноземній валюті визначається з урахуванням П(С)БО 21 “Вплив змін валютних курсів”. Правила, за якими відображається експортна операція в бухгалтерському обліку, наведені в таблиці 2.

Таблиця.2

Приклад 1.

Підприємство відвантажило продукцію вартістю 5 000 дол. на експорт, курс НБУ на момент відвантаження складав 7,8 грн за 1 долар. Собівартість продукції – 18000 грн. На кінець кварталу курс НБУ складав 7,7 грн за 1 долар. Продукція сплачена в наступному кварталі, при цьому курс НБУ дорівнював 7,6 грн за 1 долар. На митниці були сплачені мито – 5%;

Відобразимо ці операції в бухгалтерському обліку (табл. 3).

При відображенні експортних операцій в бухгалтерському обліку слід врахувати, що при отриманні авансу дохід перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на дату отримання авансу. Це означає, що доходи визнаються на дату відвантаження товарів, що експортуються, але при цьому визначаються за курсом на дату авансу. У випадку, якщо сума авансу є частковою і вартість реалізованих на експорт товарів перевищує суму авансу, об’єм такого перевищення визначається із застосуванням валютного курсу на дату визнання доходу.

застосуванням валютного курсу на дату визнання доходу.

Таблиця 3 Журнал реєстрації господарських операцій
№	Зміст операції	Кореспонденція рахунків	Сума, грн.
Д-т	К-т
1.	Відвантаження продукції (5000x7,8 = 39000)			$5 000
2.	Списання собівартості продукції			18000,0
3.	Сплата мита (5000 х 7,8 х 5% = 1950)
4.	Нарахування мита
5.	Відображення курсової різниці на дату балансу (5000х 7,8- 5000х 7,7= 500,0)			500,0
6.	Оплата продукції покупцем (5000x7,6 = 38000)			$5 000
7.	Відображення курсової різниці на дату погашення заборгованості (5000 х 7,7- 5000 х 7,6 = 500,0)			500,0

 

Розглянемо приклад відображення операцій за експортом продукції на умовах передплати в бухгалтерському обліку.

Приклад 2.

Підприємство одержало від покупця аванс – 9 000 дол. у розмірі вартості поставки товару. На момент отримання грошових коштів курс НБУ складав 7,85 грн. за 1 долар. На кінець кварталу курс НБУ досяг 7,75 грн. за 1 долар. На момент відвантаження товарів, яке відбулося в наступному кварталі, курс НБУ був 7,8 грн. за 1 долар.

На митниці було сплачено мито – 5%.

 

 

Відобразимо операції в бухгалтерському обліку (табл. 4).

Незважаючи на зміну курсу на кінець кварталу і на момент відвантаження продукції, курсові різниці не розраховуються, а дохід від продажу продукції визначається за курсом НБУ на дату авансу.

Таблиця 4 Журнал реєстрації господарських операцій
№	Зміст операції	Кореспонденція рахунків	Сума, грн.
Д-т	К-т
1.	Отримання авансу (9000 х 7,85= 70650)			$9 000
2.	Відвантаження продукції (9000 х 7,8 = 70200)			$9 000
3.	Сплата мита (9000 х 7,8 х 5% = 3510)
4.	Нарахування мита
5.	Здійснення заліку заборгованості

 

Підставою для обліку експортних товарів і їхнього руху є оформлені відповідним чином товаросупровідні, транспортні, експедиторські, страхові, складські, розрахункові, митні, претензійно-арбітражні й банківські документи.

Підтвердженням завершення експортної операції є печатка митниці країни-одержувача на товаросупровідних документах і довідки банку про надходження грошових коштів на рахунок підприємства.

Реалізація експортної продукції відображається за контрактною вартістю відповідно до базисних умов постачання згідно з Правилами Інкотермс - 2010. Крім вартості товару, додатковими елементами контрактної вартості експортної продукції є митний збір і мито, транспортні витрати.

Для узагальнення інформації про розрахунки з іноземними покупцями та іншими дебіторами використовується Журнал № 3 і відомості аналітичного обліку за відповідними рахунками, які ведуться паралельно в національній і іноземній валютах.

 

Особливості податкового обліку експортних операцій з податку на прибуток та податку на додану вартість (ПДВ)

 

Основним завданням податкового обліку є правильне та своєчасне відображення валових доходів та валових витрат при здійсненні експортних операцій.

Основні моменти, що виникають при визначенні податку на прибуток під час операцій з експорту товарів:

1. за датою зарахування коштів на поточний рахунок експортера;

2. за датою відвантаження товарів.

Щоб правильно встановити дату збільшення доходу за експортними операціями, особливо коли дата відвантаження товару зі складу не збігається з датою їх митного оформлення (указаною у ВМД), необхідно пам’ятати таке:

- продаж товарів – це будь-які операції за договорами купівлі -продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, що передбачають передачу прав власності на такі товари;

право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передачі майна, якщо інше не встановлене договором або законом. Передачею майна вважається його вручення набувачеві або перевізникові для відправлення набувачеві.

До передачі майна прирівнюється вручення коносамента або іншого товарно-розпорядчого документа (ст. 334 ЦК).

Таким чином, при визначенні дати відвантаження товару треба орієнтуватися на дату, відображену у відвантажувальних (товарно-транспортних) документах (якщо така не збігається з датою оформлення ВМД).

2. Сума доходу визначається згідно з ПКУ.

Доходи, отримані (нараховані) платником податків в іноземній валюті в результаті продажу товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, перераховуються у гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом НБУ, що діяв на дату отримання (нарахування) таких доходів, і не підлягають перерахунку у зв’язку зі зміною обмінного курсу гривні у цьому звітному періоді.

3. Дохід, отриманий від продажу товарів нерезидентам (неплатникам податку на прибуток), визначається за договірною ціною, але не меншою від звичайної ціни на такі товари, що діяла на дату їх продажу.

Основні моменти при визначенні ПДВ за експортними операціями:

1. Операції з вивезення товарів у митному режимі експорту є оподатковуваними. Відповідно за товарами, що використовуються в таких операціях, зберігається право на ПК (крім бартерних операцій), а отже, і на відшкодування ПДВ.

2. При експорті товарів застосовується нульова ставка ПДВ. Основною умовою для її застосування є вивезення товарів у митному режимі експорту, тобто фактичне вивезення товарів за межі митної території України. Підкреслимо, що саме в місяці фактичного вивезення товарів нараховуються податкові зобов’язання експортера за ставкою 0%. При цьому товари вважаються експортованими, якщо їх експорт засвідчений належним чином оформленою ВМД.

Митний орган підтверджує фактичне вивезення товарів відповідним записом на п’ятому основному аркуші ВМД, завіреному гербовою печаткою і підписом відповідальної особи.

3. При експорті не діє правило першої події щодо дати виникнення податкових зобов’язань (ПЗ).

Попередня (авансова) оплата вартості експортованих товарів не змінює значення ПЗ експортера.

Отже, дата виникнення ПЗ (за ставкою 0 %) визначається тільки на момент відвантаження товарів, а саме на момент перетину митного кордону України, як вже відзначалося раніше.

4. Нульова ставка ПДВ не застосовується у випадку, якщо експортуються товари, звільнені від оподаткування.

Крім операцій з експорту товарів, нульова ставка ПДВ застосовується також до експорту супутніх послуг. С упутні послуги – це послуги, вартість яких включається до митної вартості експортованих товарів (перелік таких послуг визначений ст. 274 МК). При експорті товарів шляхом бартерних (товарообмінних) операцій сума ПДВ, сплачена (нарахована) у зв’язку з придбанням товарів, не відноситься на збільшення ПК, а включається до складу витрат.

6. При продажу товарів (і супутніх послуг) на експорт продавець виписує податкову накладну з поміткою “Експортна поставка” у двох примірниках (обидва залишає у себе) і відображає такі операції в декларації з ПДВ.

 

Приклад 3.

Підприємство 22.05.10 р. на свій розподільний рахунок отримало аванс за товари у сумі 5 000 євро (курс НБУ – 10,43 грн./?). Наступного дня банк зарахував виручку на поточний рахунок (курс НБУ – 10,42 грн./?). Товар відвантажений 29.05.10 р. (курс НБУ – 10,38 грн./?) на повну суму авансу. При вивезенні митним органам сплачено мито в сумі 1 200 грн. Відображення цих операцій у бухгалтерському обліку покажемо в таблиці 5.

Таблиця 5

Приклад 4.

У першому кварталі 2008 р. надійшла передоплата від нерезидента - 3 000 дол. США. Курс: НБУ на дату її зарахування 7,05 грн./дол. США (умовно). У цьому самому кварталі підприємство експортувало товар нерезиденту на суму 3 000 дол. США. Курс НБУ на дату відвантаження –7,055 грн/дол. Облікова вартість відвантаженого товару – 9 500 грн. Мито – 113 грн. Відображення цих операцій наведено у таблиці 6.

Таблиця 6.

Приклад 5.

У першому кварталі 2008 р. підприємство експортувало товар на суму 25 000 дол. США. Курс НБУ на дату відвантаження товару покупцю – 7,065 грн./дол. Первісна вартість товару – 95 000 грн. Мито – 398 грн. Заборгованість погашена в цьому самому кварталі. Курс НБУ на дату надходження інвалюти від нерезидента – 7,045 грн./дол. США. Відображення цих операцій наведено у таблиці 7.

Таблиця 7.

Приклад 6.

Українське підприємство уклало з німецькою фірмою договір, відповідно до якого вартість товару становила 7 000 дол. США, тобто ціна товару виражена в доларах. Собівартість товару – 23 000 грн. Відповідно до умов договору було прийнято рішення про те, що оплату слід здійснити в євро.

Офіційні курси валют, встановлені НБУ, такі:

- на момент митного оформлення експортного товару – 7,06 грн./дол.;

- на останній день звітного періоду – 7,055 грн./дол.;

- на дату закриття заборгованості, вираженої в доларах – 7,05 грн./дол., на цей день курс євро становив 10,87 грн./євро;

- на дату закриття заборгованості, вираженої в євро – 10,88 грн./євро.

Відобразимо в обліку операції з експорту товару за умови, що валюта платежу і валюта контракту різні.

Відображення операцій наведено у таблиці 8.

Таблиця 8.

Приклад 7.

Литовська компанія з переробки деревини уклала зовнішньоекономічний контракт з українською фірмою, яка виготовляє для литовського замовника меблі. Вартість контракту становить 30 000 дол. США. Першою подією є отримання коштів із Литви. Одержувачем сировини є українське підприємство, яке є виробником меблів.

Офіційний курс долара, встановлений НБУ:

- на дату отримання коштів – 7,007 грн./дол.;

- на кінець звітного періоду – 7,058 грн./дол.;

- на дату відвантаження товару – 7,056 грн./дол. Відобразимо в обліку операцій у експорту товару без фактичного вивозу за межі митної території України (перша подія – передоплата). Відображення операцій наведено утаблиці 9.

Таблиця 9.

Таблиця 10.

Митної території України

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків	Сума
Дт	Кт
	Відвантажено товар па території України (7,056 * 30 000 дол.)			30 000 дол. 211 680 грн.
	Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ			35 280 грн.
	Списано собівартість реалізованого товару (сума умовна)			115 000 грн.
	Отримано оплату від литовської компанії за відвантажений раніше товар (7,067 * 30 000 дол.)			30 000 дол. 212 010 грн.
	Відображено залік заборгованості по вартості відвантаженого товару в рахунок суми отриманої оплати (7,067 * 30 000 дол.)			30 000 дол. 212 010 грн.
	Відображено курсову різницю між валютним курсом на дату відвантаження і па дату отримання оплати за товар [(7,056 - 7,067) * 30 000 дол.]			330 грн.
	Відображено фінансовий результат від експорту товару			176 400 грн. 330 грн. 115 000 грн.

 

В бухгалтерському обліку доходи виникають на дату реалізації товарів (виконання робіт, надання послуг).

 

ТЕМА: ОБЛІК ОПЕРАЦІЙ З ЕКСПОРТУ