Особливості бухгалтерського обліку експортних операцій

 

Порядок ведення організаціями бухгалтерського обліку експортних операцій суттєво залежить від умов, зазначених у зовнішньоекономічних контрактах, які застосовують у діловому обороті організації, форм розрахунків з іноземними покупцями, а також від виходу українського постачальника експортного товару на зовнішній ринок - самостійно або через посередника. Під час вибору методу експортування товарів слід ураховувати кількість потенційних замовників, частоту продаж, тип продукту, що продається, обсяг замовлень.

У бухгалтерському обліку експортних операцій можна виділити три етапи:

1.Облік руху експортного товару від постачальника до покупця.

2. Облік витрат по експорту.

3. Облік реалізації та розрахунків з іноземними контрагентами.

Бухгалтерський облік експортних операцій передбачає виникнення доходу згідно з ІІ(С)БО 15 “Дохід”. “Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу, за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена” [3]. Під час збільшення активу за експортною операцією виникає дебіторська заборгованість нерезидента і одночасно сума доходу.

Важливим для діяльності підприємства є визначення фінансових результатів. Для цього потрібно співставити доходи і витрати від експортних операцій за один звітний період.

Облік витрат дає можливість одержати повну й своєчасну інформацію про структуру і види витрат, пов’язаних із здійсненням експортних операцій. Фактична собівартість лежить в основі облікової вартості експортних товарів.

Для того щоб відобразити специфіку експортних операцій за зазначеними вище етапами обліку підприємствам, доцільно, на наш погляд, відкрити і вести субрахунки першого і другого порядків. Наявність таких субрахунків забезпечить контроль за рухом і цілісністю експортних товарів, контроль за розрахунками, а також дасть змогу складати бухгалтерський баланс з експорту товарів, робіт, послуг, який є складовою бухгалтерського балансу основної діяльності.

Для зручності при відображенні господарських операцій вважаємо за доцільне окремо обліковувати собівартість готової продукції, товарів, робіт та послуг на експорт; експортні витрати на збут; дохід від реалізації готової продукції, товарів, робіт та послуг на експорт; та фінансовий результат від здійснення експортних операцій, використовуючи відповідні субрахунки:

- для відображення собівартості та витрат від експортних операцій – 901 “ Собівартість реалізованої експортної готової продукції”; 902 “Собівартість реалізованих експортних товарів”; 903 “ Собівартість реалізованих експортних робіт і послуг”; 93 “ Експортні витрати на збут”;

- для відображення доходів від експортних операцій – 701 “Дохід від реалізації експортної готової продукції”; 702 “Дохід від реалізації експортних товарів”; 703 “Дохід від реалізації експортних робіт і послуг”;

- для відображення фінансових результатів від експортних операцій 791 “Фінансовий результат від експортних операцій”.

Це дасть змогу накопичувати інформацію про вартісні обсяги експорту залежно від виду операцій. Зазначені субрахунки можна використовувати для аналітичного обліку реалізації по країнах і по товарах. Особливо актуально це для підприємств, які мають великий обсяг і широку географію поставок.

Витрати на експорт товарів складаються з чотирьох основних елементів: витрати виробника товару, витрати в країні експортера, витрати на основне перевезення, витрати в країні імпортера.

Доходи і витрати відображують у бухгалтерському обліку в момент їх виникнення незалежно від часу надходження і сплати грошей, тобто у звітності з відвантаження товарів (робіт, послуг) незалежно від строків отримання грошових коштів від покупця. Витрати відображують за оприбуткуванням товарів (робіт, послуг) незалежно від здійснення оплати за них постачальникам і підрядникам.

Організація аналітичного обліку на підприємстві є досить складним процесом. З одного боку, бухгалтеру необхідно максимально полегшити собі роботу, а з іншого – згрупувати інформацію у такий спосіб, щоб у будь-який час мати змогу швидко отримати необхідну інформацію. Аналітичний облік експортних операцій слід організовувати за трьома основними напрямами: за кожним покупцем, по кожному платежу та за валютою платежу.

Основною особливістю бухгалтерського обліку експортних операцій за умови наступної оплати за відвантажений товар чи надані послуги (виконані роботи) є те, що дебіторська заборгованість, яка виникає в обліку при відвантаженні товару (фактичного надання послуг чи виконання робіт), є монетарною статтею балансу. Згідно з П(С)БО 21 “Вплив змін валютних курсів” за такою заборгованістю слід визначати курсову різницю на дату балансу і на дату здійснення розрахунків. По немонетарній заборгованості за отриманими авансами курсові різниці не розраховують.

Заборгованість, що виникає після відвантаження товару в експортера (виконання робіт, надання послуг), і заборгованість, що утворилася в результаті авансових платежів (отриманих передплат в іноземній валюті), потребує розмежування. Метою є систематизація роботи бухгалтера.

Доцільно відкрити окремі субрахунки другого порядку до субрахунку 681:

- 6811 “Розрахунки за авансами, отриманими в національній валюті”;

- 6812 “Розрахунки за авансами, отриманими в іноземній валюті”.

Суми, відображені па субрахунку 6812, у зв’язку зі зміною валютного курсу перераховувати не потрібно. Ці субрахунки другого порядку після впорядкування чітко демонструють результати співпраці підприємства з резидентами і нерезидентами окремо, а отже, полегшують облік і контроль таких розрахунків.

Розрізняють такі види операцій з експорту:

- експорт товарів в рахунок міжурядових угод;

- експорт товарів в межах державного контракту;

- експорт товарів на умовах комерційного кредиту або відстрочки платежу;

- експорт товарів на умовах бартерної угоди;

- експорт товарів на умовах компенсаційної угоди.

При здійсненні розрахунків із зовнішньоекономічних операцій треба враховувати вимоги, встановлені Законом України “Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті”.

При здійсненні експортних операцій виручка резидентів підлягає зарахуванню на їхні валютні рахунки в уповноважених банках в терміни виплати заборгованостей, зазначені в контракті, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (виписки ввізної вантажної митної декларації) або з моменту підписання акту чи будь-якого іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності.

Початком відліку законодавче встановленого терміну розрахунків в іноземній валюті при здійсненні резидентами України експортних операцій вважаються:

- у разі експорту товарів – наступний календарний день після дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується;

- у разі виконання робіт (послуг) – наступний календарний день після дати підписання акту або іншого документа, що засвідчує виконання робіт (надання послуг), експорт прав інтелектуальної власності.

Порушення цих термінів спричиняє стягнення пені за кожен день прострочення у розмірі 0,3% від суми неодержаної виручки.

Перевищення зазначених термінів здійснення розрахунків при експортних операціях допускається у разі віднесення здійснюваних операцій до операцій кооперації, консигнації, комплексного будівництва, оперативного і фінансового лізингу, постачання складних технічних виробів і товарів спеціального призначення при отриманні індивідуальної ліцензії НБУ.

Для отримання ліцензії за такими операціями необхідно подати такі документи:

- заяву в довільній формі з обґрунтуванням потреби в перевищенні законодавче встановлених термінів розрахунків, із зазначенням повної назви, місцезнаходження (повної адреси), коду за ЄДРПОУ резидента; реквізитів уповноваженого банку; назви, місцезнаходження (повної адреси) нерезидента; номера і дати договору, номера і дати вантажної митної декларації або платіжних документів (у разі їхньої наявності на момент представлення заяви), суми заборгованості й терміну перевищення законодавче встановленого терміну розрахунків;

- копію зовнішньоекономічного договору, а також нотаріально засвідчений переклад українською мовою (у разі, якщо договір складено іноземною мовою);

- копію вантажної митної декларації (якщо експортується продукція (об’єкт лізингу)), а в разі експорту робіт (послуг, прав інтелектуальної власності) – копію підписаного акту або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності;

- копію довідки Мінекономіки України про відсутність у резидента і нерезидента обмежень на здійснення зовнішньоекономічної діяльності і про відповідність договору до вимог чинного законодавства України.

Експорт товарів являє собою митний режим, при якому товари вивозяться за межі митної території України для вільного обороту без зобов’язань про їх повернення на цю територію і без установлення умов їх використання за межами митної території України (ст. 194 МК).

Суб’єкти підприємницької діяльності (СПД), що здійснюють вивезення товарів за межі митної території України, повинні (ст. 195 МК):

- надати митному органу документи, що засвідчують підстави й умови вивозу товарів;

- сплатити податки та збори, установлені на експорт товарів;

- дотримувати вимоги, передбачені законом.

З метою декларування товарів, переміщуваних через митний кордон України, експортер заповнює і подає митному органу письмову заяву встановленої форми – вантажну митну декларацію (ВМД).

При цьому перші чотири аркуші ВМД є “примірниками для митниці”, п’ятий основний аркуш — “примірник для декларанта”.

Оформлена ВМД (за наявності на всіх її аркушах відбитка особистої номерної печатки посадової особи митниці, яка здійснила митне оформлення товарів) дає право на переміщення вантажу через митний кордон України.

Товари, переміщувані за межі України, мають договірну фактурну вартість. Для нарахування податків і розрахунку плати за митне оформлення товарів застосовується митна вартість товарів, що вивозяться. Порядок визначення фактурної та митної вартості та їх відображення у ВМД наведені в табл. 1.

Якщо вивозяться (експортуються) товари, на які встановлені вивізне, антидемпінгове, компенсаційне або спеціальні види мита, додатково подається декларація митної вартості.

При здійсненні операцій з експорту товарів в експортера можуть виникати додаткові витрати:

- на навантаження, розвантаження, перевантаження такого товару, його транспортування і страхування до пункту перетину митного кордону України;

- оплату комісійних і брокерських послуг;

- ліцензійні та інші платежі за використання об’єктів права інтелектуальної власності, які покупець повинен прямо або опосередковано здійснити як умову продажу (експорту) оцінюваних товарів.

Конкретний перелік і вартість таких послуг може включатися до контракту як додаткові умови.

 

Таблиця 1