Бухгалтерський облік іноземних інвестицій.

С точки зрения правил налогового учета, а именно Закона о налоге на прибыль [13], внесение иностранной валюты в уставный капитал предприятия рассматривается как прямая инвестиция (п. п. 1.28.2 п. 1.28 ст. 1 Закона о налоге на прибыль [13]). То есть прямая инвестиция — это хозяйственная операция, предусматривающая внесение денежных средств либо имущества в уставный фонд юридического лица в обмен на корпоративные права, эмитированные таким юридическим лицом. В свою очередь для целей Закона о налоге на прибыль [ 13] и Закона об НДС [14] корпоративные права — право собственности на уставный фонд (капитал) юридического лица или его долю (пай), включая права на управление, получение соответствующей доли прибыли такого юридического лица, а также активов в случае его ликвидации в соответст­вии с действующим законодательством, независимо от того, создано ли такое юридическое лицо в форме хозяйственного общества, предприятия, учрежденного на собственности одного юридического либо физического лица, или в других организационно-правовых формах. В соответствии с п.п. 3.2.1 п. 3.2 ст. 3 Закона об НДС [ 14] операции по выпуску (эмис­сии), размещению в любые формы управления и продаже за денежные средства корпора­тивных прав, выраженных в иных, нежели ценные бумаги, формах не являются объектом обложения НДС Следовательно, передача корпоративных прав при взносе инвестором-не­резидентом иностранной валюты в уставный капитал украинского общества с ограниченной ответственностью не является объектом обложения НДС. При получении в качестве взноса в уставный капитал денежных средств в виде прямых инвестиций в корпоративные права у эмитента таких корпоративных прав не возникает валового дохода (п.п. 4.2.5 п. 4.2 ст. 4 Закона о налоге на прибыль [13]). В дополнение к этому заметим, что п. 7.6 ст. 7 Закона о налоге на прибыль [13], ко­торым установлен порядок отдельного налогового учета операций с ценными бумагами и деривативами, в том числе с корпоративными правами, выраженными в иной, нежели ценные бумаги, форме, не распространяется на операции по эмиссии корпоративных прав. Таким образом, получение от иностранного инвестора иностранной валюты в качестве взно­ са в уставный капитал в обмен на корпоративные права не подлежит соответствующему отдельному налоговому учету. Однако поскольку речь идет об иностранной валюте, которая поступила в качестве взноса в уставный фонд и зачисляется на банковский счет резидента, то по такой валюте определяется балансовая стоимость, которая пересчитывается в порядке установленном п.п. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона о налоге па прибыль [ 13], и рассчитываются разницы. При­чем пересчету согласно названному подпункту Закона о налоге на прибыль [13] подлежит балансовая стоимость иностранной валюты, полученной в качестве аванса или выручки либо вследствие проведения любых других операций (включая прямые или портфельные инвестиции), которая числится на банковских счетах плательщика налога или в его кассе на дату окончания отчетного периода. Считаем, что для целей налогового учета балансовая стоимость иностранной валюты, вносимой в уставный капитал, определяется на дату ее получения (внесения) путем пересче­та ее суммы в гривни по официальному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на дату ее получения. Такая балансовая стоимость необходима в дальнейшем для налогового учета зпераций с использованием иностранной валюты. Что касается задолженности иностранного инвестора по взносу в уставный фонд (капи- ал) в виде иностранной валюты, то для целей налогового учета ее балансовая стоимость ге определяется, а значит, не рассчитываются «налоговые» разницы, поскольку правила «счета балансовой стоимости задолженности и дальнейшего ее пересчета распространяются включительно на установленный п.п. 7.3-3 п. 7.3 ст. 7 Закона о налоге на прибыль [13] (еречень задолженностей, в котором отсутствует задолженность по операциям внесения ностранной валюты в уставный капитал. Поэтому разницы по задолженности участников о взносам в уставный капитал предприятия в иностранной валюте не рассчитываются соответственно влияния на объект обложения налогом на прибыль не оказывают.

Облік лізингових операцій

Лізингова операція передбачає передачу права користування окремими інвентарними об'єктами основних засобів іншому суб'єкту на платній основі на визначений строк. Лізинг - різновид підприємницької діяльності, яка спрямована на інвестування коштів у рухоме та нерухоме майно, що спеціально передається за договором фізичним та юридичним особам на відповідний період для використання в підприємницьких цілях. Вендщорліз - вид міжнародного лізингового контракту, за яким закордонна філія збуту лізингової компанії купує обладнання у власної фірми і надає його в оренду або продає на виплату закордонному споживачеві. Об'єктом лізингу є будь-яке рухоме і нерухоме майно, яке може бути віднесено до основних засобів (машини, устаткування, транспортні засоби, обчислювальна та інша техніка, системи телекомунікації тощо), не заборонено до вільного обігу на ринку. Суб'єктами лізингу можуть бути: лізингодавець - суб'єкт підприємницької діяльності (в т. ч. банківська або небанківська фінансова установа), який передає в користування об'єкти за договором лізингу; лізингоодержувач - суб'єкт підприємницької діяльності, який одержує в користування об'єкти за договором лізингу; продавець лізингового майна - суб'єкт підприємницької діяльності, що виготовляє майно, яке є об'єктом лізингу.

В оформленні лізингових операцій виділяють два етапи: Перший - оформлення документів, які необхідно підготувати до укладання лізингового договору. Юридичне оформлення документів засвідчує створення необхідних умов для укладання лізингового договору. Другий - оформлення та укладання лізингового договору, а також документів, які створюють сприятливі умови для успішного виконання зобов'язань щодо лізингового договору. На цьому етапі здійснюється процес закріплення лізингової угоди в три- і двосторонніх договорах.

Лізингові операції здійснюються на підставі контрактів (угод), що укладаються між суб'єктами лізингу. Лізинговими угодами оформлюються відносини майнового наймання, за яких лізингодавець однієї держави передає лізингоотримувачу іншої держави в користування майно на певний строк і за узгоджену плату. Реалізація лізингових угод, пов'язаних з увезенням в Україну майна являють собою стовідсоткове кредитування; не передбачають довгострокового інвестування коштів підприємства; не вимагають негайного початку платежів за використання об'єкта лізингу; певним чином знижують ризики підприємства при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності. Відповідно до пункту 1.18 Закону України від 28.12.94 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємства” - лізинговою (орендною) операцією є господарська операція (крім операцій з фрахту (чартеру) морських пароплавів та інших транспортних засобів) фізичної або юридичної особи (орендодавця), що передбачає надання основних фондів або землі в користування іншій фізичній або юридичній особі (орендареві) за орендну плату і на певний строк.

Законом встановлені такі види лізингових (орендних) операцій: – оперативний лізинг (оренда); – фінансовий лізинг (оренда); – поворотний лізинг (оренда); (поворотний лізинг - діяльність відповідно до договору лізингу, що передбачає придбання лізингодавцем майна у власника і передачу цього майна йому в лізинг); – інші (не пов'язані з переміщеннями товарів через кордон).

Цим же Законом встановлено, що оперативним лізингом (орендою) є господарська операція фізичної або юридичної особи, що передбачає відповідно до договору оперативного лізингу (оренди) передачу орендареві майна, яке підпадає під визначення основних фондів і придбаного або виготовленого орендодавцем на інших умовах, ніж передбачені фінансовим лізингом (орендою). Відповідно до Закону, фінансовий лізинг (оренда) - господарська операція фізичної або юридичної особи, що передбачає відповідно до договору фінансового лізингу (оренди) передачу орендареві майна, яке підпадає під визначення основних фондів і придбаного або виготовленого орендодавцем, а також всіх ризиків і винагород, пов'язаних із правом користування і володіння об'єктом лізингу. Лізинг (оренда) вважається фінансовим, якщо лізинговий (орендний) договір містить одну з таких умов: – об'єкт лізингу передається на термін (під терміном фінансового лізингу вважається термін з дати передачі майна лізингоотримувачу (орендареві) до дати закінчення прав власності на дане майно або до дати здійснення останнього лізингового платежу лізингоотримувачем (залежно від того, яка подія відбулася раніше), протягом якого амортизується не менш ніж 75% первісної вартості об'єкта за встановленими нормами амортизації, і орендар зобов'язаний придбати об'єкт лізингу у власність протягом терміну дії договору лізингу або в момент його закінчення за ціною, визначеною в такому договорі;– сума лізингових (орендних) платежів з початку терміну оренди дорівнює первісній вартості об'єкта лізингу або перевищує її;

– якщо в лізинг передається об'єкт, що перебував у складі основних фондів лізингодавця протягом терміну перших 50% амортизації його первісної вартості, то загальна сума лізингових платежів дорівнює або перевищує 90% звичайної ціни такого об'єкта лізингу, що діє на початок терміну дії договору лізингу і збільшеної на суму відсотків, розрахованих, виходячи з дисконтної ставки Національного банку України, встановленої на дату початку дії договору лізингу і на весь його термін; – майно, передане у фінансовий лізинг, виготовлене за замовленням лізингоотримувача (орендаря) і після закінчення дії договору лізингу не може бути використане іншими особами, крім лізингоотримувача (орендаря), виходячи з технологічних і якісних характеристик цього майна. В комерційній практиці розрізняють різні види та форми лізингу залежно від форми організації угоди, терміну, обсягу обслуговування, типу майна, сфери ринку, умов амортизації, податкових пільг, форм платежів тощо.

Фінансовий лізинг - договір лізингу, в результаті укладання якого лізингоодержувач на своє замовлення отримує в платне користування від лізингодавця об'єкт лізингу на строк, не менший строку, за який амортизується 60% від вартості об'єкта лізингу, визначеної в день укладання договору. Оперативний лізинг - це договір лізингу, в результаті укладання якого лізингоодержувач на своє замовлення отримує у платне користування від лізингодавця об'єкт лізингу на строк, менший строку, за який амортизується 90% від вартості об'єкта лізингу, визначеної в день укладання договору. Цей вид лізингу не передбачає переходу права власності на об'єкт лізингу до лізингоодержувача після закінчення терміну дії договору, але дає можливість повторної передачі у користування лізингоодержувачу об'єкта лізингу після закінчення дії договору.

Предметом лізингу найчастіше бувають: товари споживчого призначення: автомобілі, автофургони, холодильники;телевізори, відеотехніка тощо;конторське та поліграфічне обладнання, перфораційні і сортувальні машини, копіювальне обладнання, засоби теле- та дистанційного зв'язку;засоби обчислювальної техніки та обробки інформації: комп'ютери і комп'ютерні програми;транспортні засоби: вантажівки, літаки, гелікоптери, пароплави, контейнери, спеціальні вагони;обладнання промислового призначення;стаціонарне обладнання і комплектуючі підприємств, повністю укомплектованих і готових до експлуатації;обладнання, що було у використанні.

Коли відбувається купівля обладнання в іноземної фірми і надається після цього вітчизняному лізингоодержувачу, то в цьому випадку йдеться про імпортний лізинг. Різниця між експортним та імпортним лізингом визначається країною місця розташування лізингодавця та лізингоодержувача.При імпортному лізингу виробник (продавець) розташований за кордоном, а при експортному - закордонним партнером є лізингоодержувач. Транзитний міжнародний лізинг має місце в тих випадках, коли лізингодавець однієї країни бере кредит або купує необхідне майно в іншій країні та постачає його лізингоодержувачу, що розташований у третій країні. Для лізингу особливо важливі: – вибір валюти контракту; – оцінка ризику зміни курсу валюти; – митний режим лізингоодержувача; – податки фірми-лізингодавця; – наявність угод про незастосування подвійного оподаткування між країнами фірм-партнерів по лізингу; – захист прав власності іноземного лізингодавця в країні лізингоодержувача.

Порядок проведення розрахунків з лізингових операцій. Лізингоодержувач за користування об'єктом лізингу вносить періодичні лізингові платежі, що включають: – суму, яка відшкодовує при кожному платежі частину вартості об'єкта лізингу, який амортизується за строк, за який вноситься лізинговий платіж; – суму, що сплачується лізингодавцю як відсотки за залучений ним кредит для придбання майна за договором лізингу; – платіж як винагорода лізингодавцю за одержане у лізинг майно; – відшкодування страхових платежів за договором страхування об'єкта лізингу, якщо об'єкт застраховано лізингодавцем; – інші витрати лізингодавця, передбачені договором лізингу. Резидент, або постійне представництво нерезидента, що здійснює на користь нерезидента виплату лізингових платежів, зобов'язаний утримувати під час виплати такого доходу та додатково сплачувати податок на репатріацію доходів, якщо інше не передбачено нормами укладених угод. Перерахування податку на репатріацію доходів нерезидента має бути здійснено до/або разом зі здійсненням виплат лізингового платежу. Лізингові операції резидентів, які здійснюються на умовах, коли відстрочення поставки об'єкта лізингу в Україну перевищує 90 календарних днів, потребують одержання індивідуальної ліцензії НБУ з моменту виставлення векселя, здійснення авансового платежу на користь нерезидента-лізингодавця при використанні акредитивної форми розрахунків, або якщо останній лізинговий платіж надійде на рахунок резидента-лізингодавця у строк, що перевищує 90 календарних днів з дати оформлення вантажної митної декларації на вивезення з України об'єкта лізингу. Отже, індивідуальна ліцензія НБУ необхідна: – резиденту-лізингоодержувачу, якщо відстрочення поставки об'єкта лізингу в Україну перевищує 90 календарних днів з моменту виставлення векселя, здійснення авансового платежу на користь нерезидента-лізингодавця при використанні акредитивної форми розрахунків; – резиденту-лізингодавцю, якщо останній лізинговий платіж надійде на рахунок резидента-лізингодавця у терміни, що перевищують 90 календарних днів з дати оформлення вантажної митної декларації (ВМД) на вивезення з України об'єкта лізингу.

Перевищення зазначених термінів без одержання індивідуальної ліцензії НБУ тягне за собою стягнення пені за кожен день прострочення у розмірі 0,3% від суми недоодержаного виторгу (митної вартості недопоставленої продукції) в іноземній валюті, перерахованій у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Якщо відповідно до лізингового договору резидент передає майно в лізинг нерезиденту без його вивезення з митної території України, то контроль за строками розрахунків за таким договором не здійснюється.Допускається зменшення сум лізингових платежів на користь резидента-лізингодавця на розмір комісійних винагород, які утримали банки резиденти за проходження платежів через їх рахунки, якщо оплату резидентом таких винагород передбачено договором та підтверджено відповідним банківським документом. Звіт про утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидента подається до податкового органу за своїм місцем розташування не пізніше 25 числа місяця, що настає за звітним кварталом.

Бухгалтерський та податковий облік лізингових операцій. Бухгалтерський облік розрахунків у іноземній валюті ведеться відповідно до П(С)БО 21 “Вплив змін валютних курсів”, який затверджено наказом Мінфіну України від 10.08.2000 р. № 193. При операціях з оперативної оренди у лізингоодержувача-резидента його кредиторська заборгованість за орендними платежами - монетарна стаття обліку, яка підлягає перерахунку на дату здійснення розрахунків та на дату балансу. Курсові різниці відображаються на субрахунку: – 945 “Втрати від операційної курсової різниці”; – 714 “Дохід від операційної курсової різниці”.

При операціях фінансового лізингу вартість об'єкта лізингу відображається в лізингоотримувача одночасно як актив і як кредиторська заборгованість перед лізингодавцем. Відповідно до п. 5 П(С)БО 21, операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу НБУ на дату здійснення операції (дата визнання активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів і витрат). Отже, датою визнання активом (оприбуткування) об'єкта фінансового лізингу буде дата його митного оформлення і його вартість відображена в балансі за курсом НБУ на дату розмитнення. Кредиторська заборгованість перед лізингодавцем, яка є монетарною статтею, підлягає перерахуванню на дату балансу здійснення розрахунків (погашення). Курсові різниці з заборгованості за договорами фінансового лізингу відображаються на субрахунку: – 744 “Дохід від не операційних курсових різниць”; – 974 “Втрати від не операційних курсових різниць”.

При операціях оперативної оренди у резидента-лізингодавця дебіторська заборгованість лізингоотримувача - монетарна стаття, отже, підлягає перерахунку на дату балансу та на дату проведення розрахунків (погашення). Відображається на субрахунку: – 945 “Втрати від операційної курсової різниці”; – 714 “Дохід від операційної курсової різниці”.

При операціях фінансового лізингу у резидента-лізингодавця дебіторська заборгованість лізингоотримувача - монетарна стаття й підлягає перерахунку на дату балансу та на дату проведення розрахунків (погашення). Курсові різниці з заборгованості за договорами фінансового лізингу відображаються на субрахунку: – 744 “Дохід від не операційних курсових різниць”; – 974 “Втрати від не операційних курсових різниць”.

Відповідно до пп. 7.3.3 Закону про прибуток, балансова вартість заборгованості в іноземній валюті відображається за курсом НБУ, що діяв на дату її виникнення. У разі погашення такої заборгованості або її частини протягом звітного періоду балансова вартість заборгованості підлягає перерахунку у гривні за курсом НБУ, що діяв на дату такого погашення. Якщо заборгованість залишається непогашеною на кінець звітного періоду, вона для цілей податкового обліку вважається умовно погашеною та підлягає перерахунку за курсом НБУ, що діяв на останній день звітного періоду. У наступному звітному періоді балансова вартість заборгованості визначається на підставі здійсненого перерахунку. Отже, в результаті перерахунку кредиторської заборгованості виникають курсові різниці. У разі збільшення курсу НБУ на дату погашення заборгованості (перерахунку непогашеної заборгованості на кінець кварталу), курсова різниця входить до складу валових витрат лізингоотримувача - резидента, у разі зменшення курсу НБУ - до складу валових доходів.

Під терміном “заборгованість” у підпункту 7.3.3. Закону про прибуток вважається: – вартість (непогашена частина вартості) об'єкта фінансового лізингу; – платежі за об'єкт фінансового лізингу, строк оплати якого минув на дату закінчення звітного періоду. У податковому обліку лізингоодержувача-резидента курсові різниці з заборгованості за платежами відповідно до договорів оперативного лізингу (оренди) не відображаються. У податковому обліки лізингодавця-резидента не підлягає перерахунку заборгованість у зв 'язку зі зміною курсу НБУ, яка виникла за поставлені (надані) товари, роботи, послуги.