Оценка имущества и обязательств

Оценка является способом стоимостного измерения имущества и обязательств. Она позволяет отразить все хозяйственные операции в бухгалтерском учете в денежном выражении. Отсюда результат хозяйственной деятельности организации приобретает в учете стоимостную форму. Такой подход позволяет оценить в одинаковых единицах измерения себестоимость самых различных продуктов. Однако и здесь требуются общие, обязательные для всех организаций правила.

Правила оценки имущества организации регламентируются международными стандартами оценки, национальным законодательством, нормативными и бухгалтерскими требованиями.

В России правила оценки активов и обязательств регламентируются Законом о бухгалтерском учете, положениями и инструкциями Минфина России. В основу этих правил положен принцип оценки в денежном выражении суммы фактически произведенных расходов. Если имущество приобретено за плату, то фактически произведенные расходы – его цена и все расходы, связанные с покупкой.

Имущество, полученное безвозмездно, оценивается по рыночной стоимости, а произведенное (изготовленное) в самой организации – по стоимости его изготовления.

Эта исходная (историческая) стоимость основных средств, нематериальных активов составляет их первоначальную стоимость. Накопленная амортизация (амортизационная стоимость) отражается в учете отдельно. В балансе основные средства и нематериальные активы показывают по остаточной стоимости (первоначальная за вычетом износа).

Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов.

Применение других видов оценки допускается в случаях, предусмотренных законодательством РФ. Так, организации периодически (не чаще одного раза в год) могут производить индексацию (переоценку стоимости основных средств), в результате которой основные средства отражаются в балансе по новой, восстановительной стоимости.

 

Правила оценки имущества и обязательств проиллюстрированы рис. 10.1.

Сырье и материалы оцениваются по фактической себестоимости, готовая продукция – по фактической или нормативной (плановой) себестоимости, товары в организациях торговли, снабжения и сбыта – но розничным (продажным) или покупным ценам.

Рис. 10.1. Правила оценки активов и обязательств

Выбор процедур, позволяющих получить то или иное значение оценки объектов учета, зависит от целей, которые преследует организация. Исходя из этого в организациях по-разному воспринимаются оцениваемые объекты, а потому возникает множественность оценок, используемых в бухгалтерском учете. Однако при всем многообразии используемых оценок в теории и практике бухгалтерского учета прежде всего оценку следует рассмотреть в информационном аспекте. В этой связи оценки могут быть охарактеризованы как экономические, страховые (актуарные), юридические, административные, статистические, информационные.

Экономические оценки призваны решать задачи конкретного наблюдения объектов. При этом для каждого наблюдаемого объекта они рассчитываются заново и потому носят калькуляционный характер. Такие оценки, как правило, используются для определения стоимости имущества при его продаже или приобретении. Разновидностью этих оценок признаются финансовые оценки, предназначенные для определения доходности организаций и отдельных видов имущества, прежде всего в налоговых (фискальных) целях, что обусловливает их директивную заданность, имеющую цель — установить единообразный масштаб, который давал бы возможность уравнительно распределять налог. Однако следует подчеркнуть, что «уравнительно распределять налог» и объективно оценить доходность очень сложно. В связи с этим возникает разнообразие финансовых оценок, в частности налоговые, инвестиционные и кредитные оценки.

Налоговые оценки связаны с тем, что каждый новый вид налогов или сборов предполагает, как правило, специальные методики оценки имущества для целей налогообложения.

Инвестиционные оценки могут использоваться в прогнозных исследованиях при расчетах эффективности будущих капитальных вложений. В этих случаях обычно применяют показатель дисконтирования капитала, который исчисляется как разность ожидаемого в будущем дохода и процента на капитал. При этом делаются оценки как собственных, так и привлеченных (заемных) средств, вычисляется средневзвешенная стоимость капитала.

Кредитные оценки предназначены для измерения стоимости имущественного обеспечения кредитов. Кредитные оценки рассчитываются индивидуально для каждого вида имущества и представляют собой его настоящие или будущие оценки. Методы этих оценок могут определяться кредитным договором.

Страховые (актуарные) оценки всегда являются экспертными. Они рассчитываются индивидуально для каждого страхуемого объекта и окончательно устанавливаются после проверки страхующей организацией данных, представленных страхователем.

Юридические оценки отличаются большим разнообразием, но при этом все разнообразие оценок ограничено двумя их группами: оценки, вытекающие из договоров, и оценки, обусловленные деликтами (правонарушениями).

Оценки, вытекающие из договоров, определяются видами договоров. Так, договоры купли-продажи или поставки предполагают реализационную оценку имущества настоящего или будущего времени. Договоры мены и дарения основываются на субъективных оценках. Договоры аренды предусматривают, как правило, подоходные оценки. В договорах комиссии и поручениях применяются как реализационные, так и экспертные оценки. Договорные оценки устанавливаются индивидуатьно для каждой сделки.

Оценки, обусловленные деликтами {правонарушениями), зависят от способа возмещения ущерба. Они могут включать как расчет действительного ущерба, так и определение упущенной выгоды. При этом подсчет действительного ущерба основывается на использовании исторических оценок, а в случае их отсутствия — калькуляционных оценок стоимости приобретения прошедшего времени. При определении упущенной выгоды используются экспертные опенки будущего времени.

Административные оценки - это множество так называемых учетных опенок, которые вводит согласно принципу самостоятельности (целостности) организация. Среди этих оценок и выделяется оценка promemoria (например, одна организация может принять оценку в I руб., а другая — в 1000 руб. и т.д.).

Статистические оценки предполагают выделение того общего, что присуще всей учитываемой совокупности организаций, или региона, или всего хозяйства страны, что является непременным условием оценки в макроуровне.

Информационные оценки. Здесь следует отметить, что любой факт хозяйственной жизни, получая оценку, имеет определенную информационную ценность. Чем больше вмененная оценка отклоняется от ожидаемой величины, тем выше информативность оценки. Однако это вовсе не означает, что в организации к таким оценкам должны прибегать искусственно.

Дня отражения в бухгалтерском учете активов организации положениями по бухгалтерскому учету и международными стандартами предложены следующие методы оценки: фактическая стоимость приобретения, восстановительная стоимость, возможная оценка продажи, дисконтированная стоимость и др.

Фактическая стоимость приобретения включает затраты на приобретение активов. При постановке активов на учет эту стоимость называют еще первоначальной стоимостью или исторической стоимостью. Именно фактическая стоимость приобретения заносится в «историю» учитываемого объекта и следует за ним зачастую на протяжении всего цикла его использования или потребления.

Со временем в ряде случаев происходят изменения в объеме затрат на воспроизводство созданного в прошлом объекта имущества либо создаются объекты имущества, аналогичные действующим, но имеющие технические усовершенствования (с учетом новых технологий изготовления), что приводит к несоответствию реальности стоимости действующих объектов. С целью устранения такого несоответствия в оценке объектов вводится оценка по восстановительной стоимости, характеризующаяся суммой затрат на воспроизводство существующих объектов имущества в данный момент. В этой связи первоначальная стоимость объекта трансформируется в восстановительную стоимость. Процесс трансформации одной оценки в другую называется переоценкой.

Возможная оценка продажи - это предполагаемая стоимость продажи имеющегося объекта имущества исходя из нормальной конъюнктуры рынка в данный момент.

Дисконтированная стоимость определяется как величина, рассчитываемая исходя из суммы экономических выгод, которые предполагается получить от объекта бухгалтерского наблюдения в будущем в нормальных условиях функционирования экономического субъекта (организации).

Многообразие вариантов оценок, когда каждый объект бухгалтерскою наблюдения может получить практически бесконечное число оценок, приводит к необходимости установления общих требований к оценке объектов учета во всех организациях в соответствии с основополагающими принципами ведения бухгалтерского учета.

В целях обеспечения идентичности оценки имущества и обязательств в организациях к оценке предъявляют требования реальности и единства.

Реальность оценки предусматривает отражение действительной величины затрат в стоимости объекта учета. Соблюдение этого требования обеспечивается тем, что основой оценки имущества и обязательств является фактическая себестоимость приобретения или производства (изготовления).

Единство оценки состоит в том, что во всех организациях независимо от организационно-правовых форм одинаковые объекты учета имеют единообразную оценку, что обеспечивает сопоставимость одноименных показателей организаций.

Общие правила оценки имущества и обязательств установлены ст. 11 Федерального закона «О бухгалтерском учете», а более подробно излагаются в положениях (стандартах) по бухгалтерскому учету отдельных объектов.

Калькуляция – исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Калькуляция является заключительным этапом учета затрат на производство и выхода продукции, в процессе которого группируются затраты и исчисляется себестоимость продукции с помощью определенных методов.

Калькуляции себестоимости позволяют принимать более оптимальные управленческие решения, сравнивать фактические затраты с плановыми, выявлять резервы и пути дальнейшего снижения материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Калькуляция начинается с использования данных о производственных затратах и количестве полученной продукции и заканчивается исчислением фактической себестоимости продукции.

Различают плановую, проектную, нормативную, ожидаемую и фактическую калькуляции.

Плановые (сметные) калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции или выполненных работ за отчетный период (год, квартал или иной период). Они составляются исходя из прогрессивных норм расхода сырья, материалов, затрат труда, использования оборудования и норм расходов по организации обслуживания производства. Эти нормы являются средними для планируемого периода.

Нормативная калькуляция применяется при нормативном методе планирования и учета затрат и основывается на действующих (текущих) нормах.

Провизорная (ожидаемая) калькуляция составляется на 1 октября текущего отчетного года по фактическим данным учета за истекшие 9 месяцев и предполагаемым данным по затратам и выходу продукции за оставшийся период до конца отчетного года. Данные ожидаемой калькуляции используются для предварительного определения результатов работы организации, а также для разработки мероприятий по снижению себестоимости продукции и увеличению рентабельности производства на оставшееся до конца года время.

Фактическая (отчетная) калькуляция составляется на основе бухгалтерских данных о фактических затратах на производство продукции и отражает фактическую себестоимость произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) за отчетный период. Фактическая себестоимость служит основой для экономического анализа, прогнозирования, планирования и принятия решений на краткосрочную и долгосрочную перспективу по изготовлению, совершенствованию или замене данного вида продукции (работ, услуг). Также калькуляции подразделяются в зависимости от места совершения расходов и величины включаемых затрат в себестоимость продукции. Выделяют хозрасчетные, производственные и полные калькуляции.

Хозрасчетная себестоимость состоит из стоимости товарно-материальных ценностей по планово-учетным ценам, фактических затрат на оплату труда, стоимости услуг вспомогательных производств по планово-учетным ценам и суммы общехозяйственных расходов по смете, фактических общебригадных (общецеховых, общефермерских) расходов.

Производственная себестоимость состоит из хозрасчетной себестоимости и суммы отклонений фактической стоимости материалов от планово-учетных цен, отклонений фактических общехозяйственных расходов от сметы.

Коммерческая себестоимость (полная) – это производственная себестоимость и расходы, связанные с реализацией продукции.

Под методом калькулирования себестоимости продукции понимается способ отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесение издержек на единицу продукции. Различают следующие методы калькулирования:

1 ). нормативный;

2). попередельный;

3). позаказный.

Нормативный метод учета затрат характеризуется тем, что на предприятии по каждому изделию на основе действующих норм составляется предварительная калькуляция нормативной себестоимости изделий. Учет организуется в разрезе текущих издержек производства по нормам, их изменениям и отклонениям от норм. Если бы в течение месяца все издержки производства на предприятии соответствовали сметам, то фактическая себестоимость изделия была бы равна нормативной.

Попроцессный метод учета затрат применяется на предприятиях, выпускающих продукцию ограниченной номенклатуры, где отсутствует незавершенное производство. Объектами учета издержек производства являются отдельные процессы в изготовлении продукции как составные части процесса производства.

Попередельный метод учета затрат характерен для массовых производств, в которых исходное сырье или материалы последовательно превращаются в готовую продукцию. Производственные процессы образуют переделы. Каждый из этих переделов завершается выпуском промежуточных полупродуктов-полуфабрикатов, которые могут в таком виде продаваться на сторону.

Исходя из особенностей технологии в переработке сырья и материалов применяют полуфабрикатный и бесполуфабрикатный варианты попередельного метода калькуляции.

Полуфабрикатный вариант попередельного метода калькулирования себестоимости продукции применяется, когда каждый передел, за исключением последнего, представляет собой законченную стадию обработки сырья, в результате которой получаются полуфабрикаты собственного производства, готовые для дальнейшего использования в производстве либо для реализации. Калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела, что позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях их обработки и тем самым обеспечивать контроль за себестоимостью продукции.

Бесполуфабрикатный вариант попередельного метода – учет затрат по переделам, себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют себестоимость уже готового продукта.

Комбинированный способ калькуляции себестоимости продукции предусматривает использование нескольких методов. Правильное применение того или иного метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции позволит управленческому персоналу своевременно получить объективную информацию о себестоимости продукции (работ, услуг).

Позаказный метод учета затрат на производство применяется на предприятиях, где продукция изготавливается по заказам отдельных потребителей. Позаказный метод позволяет вести учет затрат по заказам независимо от продолжительности его выполнения, а в пределах каждого заказа – по статьям калькуляции. Этот метод применяется в столярных, ремонтных, швейных мастерских. Себестоимость каждого заказа определяется суммой всех затрат производства со дня открытия заказа до дня его выполнения.