Понятие капитала и модели формирования отчета об изменениях капитала при переходе к международным стандартам

 

Информация о состоянии и движении собственного капитала организации отражается в «Отчете об изменениях капитала».

Собственный капитал определяется как часть активов компании, остающаяся после вычета из них всех ее обязательств. Иначе говоря, представляет собой стоимость чистых активов компании.

Капитал может группироваться по подклассам, например: капитал, вложенный акционерами; нераспределенная прибыль; резервы, сформированные за счет нераспределенной прибыли.

Изменения в капитале между двумя отчетными датами отражают увеличение или уменьшение чистых активов и представляют собой суммарные прибыли и убытки, возникшие в результате деятельности компании в течение периода, а также результаты операций с акционерами (внесение капитала, выплата дивидендов). Все суммы доходов и расходов, признанных за период, включаются в определение чистой прибыли или убытка и отражаются в отчете о прибылях и убытках. Исключение из этого правила составляют прибыли или убытки, которые отражаются непосредственно в капитале: результаты переоценки основных средств; результаты переоценки инвестиций; курсовые разницы от пересчета финансовой отчетности иностранных подразделений или дочерних организаций.

Стоимость операций с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов, сальдо накопленной прибыли (убытка) на начало периода и на отчетную дату, ее изменение за период, сверка балансовой стоимости каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода отражаются не в отчете об изменениях капитала, а в примечаниях.

В российских нормативных документах отсутствует определение капитала. В отечественной практике его стоимость может значительно отличаться от стоимости, исчисляемой по регламентациям МСФО 1. Это вызвано в первую очередь существенным отличием способов оценки уставного капитала, стоимости имущества, внесенного в оплату акций, выкупленных собственных акций, начисления оценочных резервов, предусмотренных отечественными и международными учетными стандартами.

Далеко не одинаковы суммы прибыли, исчисленной по российским и международным стандартам. Более того, по ряду причин прибыль, учтенная в отечественной бухгалтерской отчетности, зачастую переходит в убыток в отчетности, составленной по МСФО.

Включение в состав годовой отчетности в Российской Федерации отчета, отражающего изменения капитала, является позитивным результатом реформирования российского бухгалтерского учета, поскольку до 1997 г. данная форма отсутствовала в составе отчетности, хотя информация об изменениях в капитале отражалась в пояснениях к бухгалтерскому балансу. Форма отчета об изменениях капитала претерпела значительные изменения на основании приказа Минфина России от 02 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организацию».

Показатели российской формы формируются в системе бухгалтерского учета и соответствуют дебетовым или кредитовым оборотам счетов капитала по корреспондирующим счетам и сальдо по счетам капитала.

В соответствии с МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» отчет об изменениях капитала рассматривается в качестве основного и составляется за каждый период, в котором представляется финансовая отчетность.

В отличие от рекомендаций международных стандартов в состав отечественных пояснений включены отчеты об изменениях капитала и движении денежных средств, являющиеся самостоятельными формами в соответствии с МСФО 1. Представим в табл. 3.1 сравнительные характеристики статей формы, приводимые в экономической литературе.

Таблица 3.1. Сравнительная характеристика статей формы отечественной модели и статей отчета об изменениях капитала по МСФО

МСФО: Изменения в учетной политике	«Отчет об изменениях капитала»: Изменения в учетной политике
Сумма дооценки имущества. Прирост (дефицит) от переоценки инвестиций. Курсовые разницы от пересчета финансовой отчетности иностранных подразделений. Чистая прибыль за период. Дивиденды; эмиссия акций	Результат от пересчета иностранных валют. Чистая прибыль. Дивиденды. Результат от переоценки объектов основных средств. Увеличение величины капитала за счет дополнительного выпуска акций и платежей

 

Многое в подходе к составлению отечественного отчета об изменениях в капитале соответствует рекомендациям МСФО 1. Но некоторые различия все-таки существуют.

Названия некоторых статей, рекомендуемых МСФО 1, отличаются от названий статей в российском отчете об изменениях капитала, но большинство показателей, являющихся обязательными по МСФО 1, имеются в форме «Отчет об изменениях капитала». Исключение составляет лишь статья «Прирост (дефицит) от переоценки инвестиций», которой в названном отчете нет.

Кроме перечисленных показателей, отечественный отчет об изменениях капитала содержит информацию об изменениях резервов, образованных в соответствии с законодательством, учредительными документами, оценочных и предстоящих расходов, которая не предусмотрена МСФО 1.

В отличие от МСФО российские правила не предусматривают альтернативного варианта в отношении отчета об изменениях капитала. В соответствии же с МСФО в качестве отчетной формы может быть представлен по выбору отчет обо всех изменениях в капитале или отчет о признанных доходах и расходах. В последнем отражается информация о чистой прибыли (или убытке) за отчетный период и результатах всех операций, признанных непосредственно в капитале, но не связанных с собственниками капитала.

Отчет об изменениях капитала рассматривается по российским правилам как вспомогательный отчет: он расшифровывает информацию о капитале, приводимую в бухгалтерском балансе. В МСФО отчет об изменениях в капитале является самостоятельной формой, имеющей такой же статус, как бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.

Методические правила формирования информации о движении капитала могут меняться в зависимости от целей, которые будут поставлены перед данной отчетной формой. Решение концептуальных задач развития отчетности при переходе на МСФО и приведение форм отчетности в удобную для пользователей форму позволяют дополнить стандартный формат отчета об изменениях капитала.

Применяемая на практике форма «Отчет об изменениях капитала» содержит факторы, определяющие изменение составных элементов капитала, но наглядно не отражает динамику изменения капитала. Первый раздел «Изменения капитала» формы «Отчет об изменениях капитала» составляется по горизонтальному принципу представления информации. Предлагается видоизменить порядок отражения информации в разделе «Изменения капитала» формы «Отчет об изменениях капитала», используя вертикальный формат отчета в упрощенном виде.

Рекомендуемый для использования формат первого раздела формы «Отчет об изменениях капитала» является логическим дополнением принципа представления информации во втором разделе «Резервы» отчета об изменениях капитала. Не заменяя стандартный формат формы «Отчет об изменениях капитала», который представляется пользователям и соответствует МСФО, рекомендуемый отчет может представляться в качестве пояснений к отчету об изменениях капитала. Он соответствует качественным требованиям МСФО - понятность и сопоставимость данных бухгалтерского учета.

Такое представление информации об изменениях в составе элементов капитала позволяет дополнить отчет аналитическими показателями и оценить динамику капитала и финансовую независимость организации собственниками. Показатели поступления капитала отражают общую сумму кредитовых оборотов счетов бухгалтерского учета 80, 82, 83, 84, 86. Данные об использовании капитала соответствуют дебетовым оборотам этих же счетов.

Согласно финансовой концепции поддержания капитала принципиальное значение отводится нераспределенной прибыли. По мнению специалистов, это важнейший показатель в условиях рыночной экономики. Отчет об изменениях капитала может быть двух типов: отчет, отражающий все изменения в капитале, и отчет, отражающий изменения в капитале, отличные от операций капитального характера с владельцами и распределений им. Однако независимо от типа отчета в нем должны содержаться данные по каждой статье доходов и расходов, прибылей и убытков, которые признаются в капитале.

Пользователям должна представляться информация о накопленной прибыли (убытке) на начало и конец отчетного периода, ее изменениях за период, распределении прибыли.

Информацию о нераспределенной прибыли российские организации представляют в узком виде в части составления отчета об изменениях капитала. В результате собственники ограничены в показателях, которые позволяют оценить наличие чистой прибыли, ее поступление и использование в течение года, распределение чистой прибыли, а также факторы ее снижения.

МСФО рекомендуют составлять отчет о нераспределенной прибыли и выделять его в самостоятельную отчетную форму, поэтому целесообразно использовать форму отчета о нераспределенной прибыли.

В форму включены показатели, отражающие движение резервов по их видам. Они связаны с нераспределенной прибылью, так как характеризуют использование ее на создание резервного капитала и формирование других резервов, что уменьшает чистую прибыль организации.

Рекомендуемая форма отчета о нераспределенной прибыли предназначена для собственников и в совокупности с другими показателями формирует систему данных для оценки капитала и результатов финансовой деятельности.