Письменная информация (отчет) аудитора

Письменная информация (отчет) — это документ, составляемый аудитором и предназначенный для заказчика аудиторской проверки.

Целью этого документа является доведение до заказчика проверки сведений о методах, использованных при проведении проверки, обо всех отмеченных аудитором ошибках, нарушениях, неточностях, о том, какие меры должны быть приняты для устранения отмеченных недостатков, об основных результатах аудиторской проверки (содержатся или нет существенные ошибки в бухгалтерской отчетности, осуществлялись финансово-хозяйственные операции в соответствии с установленным порядком или же с существенным отклонением от него).

Составляется отчет на основе информации, собранной аудитором в ходе планирования аудита и осуществления аудиторской проверки в своей рабочей документации (приложения 1 – 4).

Согласно рекомендациям федерального стандарта № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника» и по сложившейся практике в отчете должно быть представлено следующее:

- реквизиты аудиторской организации (официальное наименование, юридический и почтовый адрес, номер и дата выдачи лицензии, перечень аудиторов, принимавших участие в проверке с указанием номеров их квалификационных аттестатов);

- реквизиты проверяемой организации (официальное наименование, юридический и почтовый адрес, перечень должностных лиц, ответственных за составление бухгалтерской отчетности);

- указание проверяемого периода времени;

- результаты оценок, осуществленных в процессе планирования аудита (оценка надежности системы внутреннего контроля, оценка составляющих и аудиторского риска в целом, оценка уровней существенности выбранных базовых показателей);

- описание использованных аудиторских процедур (какие сегменты проверялись с помощью фактических процедур, какие с помощью аналитических, какие с помощью документальных, какие сегменты проверялись сплошным образом, а какие — выборочно, какие методы выборочных проверок применялись, как результаты выборочных проверок распространялись на генеральную совокупность);

- выявленные в ходе планирования и осуществления проверки недостатки в организации бухгалтерского учета и в системе внутреннего контроля, ошибки и нарушения при осуществлении финансово-хозяйственных операций, в ведении учета и при составлении отчетности;

- количественная оценка (при наличии такой возможности) ожидаемых ошибок в отчетных данных;

- сведения о проверках обособленных подразделений экономического субъекта;

- рекомендации и предложения по устранению выявленных ошибок и нарушений, совершенствованию системы бухгалтерского учета и повышению надежности системы внутреннего контроля;

- анализ выполнения рекомендаций аудитора, высказанных в письменной информации по результатам проверки предшествующего периода;

- анализ влияния высказанных аудитором замечаний на достоверность бухгалтерской отчетности и аргументация причин, обусловливающих подготовку аудиторского заключения данного вида (безоговорочно положительного, положительного с оговоркой, отрицательного, отказа от выражения мнения).

Принципы составления отчета, его построения, порядок изложения материала и форма его представления должны быть установлены соответствующим внутрифирменным стандартом. Безусловно, каждая аудиторская фирма и каждый аудитор, работающий самостоятельно, вольны составлять и оформлять отчет, исходя из своих собственных представлений о том, как это следует делать. Но, несомненно, есть некоторые общие рекомендации построения информации, которых следует придерживаться и при составлении отчета аудитора. Эти рекомендации могут быть сведены к следующему:

- 1) в основу формирования информации, представляемой в отчете, должны быть положены принципы:

- - краткость, четкость, содержательность информации;

- - воспринимаемость информации, т. е. удобство восприятия представляемой информации ее пользователем (собственником, руководителем, главным бухгалтером и т. д.);

- - обоснованность информации, т. е. подтверждение высказанной позиции аудитора ссылкой на достоверный источник (внутренний документ проверяемой организации, документ, предоставленный третьей стороной, нормативный акт и пр.);

- 2) построение всех замечаний следует осуществлять по единой схеме (например, такой: краткое описание факта хозяйственной деятельности → указание на ошибочность действий проверяемого субъекта со ссылкой на нормативный акт → краткий анализ возможных последствий → рекомендация по исправлению, уточнению и т. д.);

3) по возможности следует устранять перегруженность текста замечаниями, относящимися к однородным ошибкам или однотипным документам. Такие замечания следует группировать, сводя их в таблицы, что значительно облегчает восприятие подобной информации;

4) для облегчения воспринимаемости информации, представленной в отчете, ее следует максимально структурировать. Для этого каждое самостоятельное положение, высказываемое аудитором (оценку, замечание, группу однородных замечаний и т. д.), целесообразно выделять в отдельный пункт, подвергая пункты сквозной нумерации. Информацию достаточно большого объема (практически более 4—5 страниц текста) следует структурировать путем группировки пунктов по разделам.

Отчет должен быть подписан аудиторами и привлеченными экспертами, непосредственно проводившими проверку, либо, если проверку осуществляла значительная группа аудиторов, то руководителем этой группы. Конкретный порядок подписи отчета устанавливается внутрифирменным стандартом.

В соответствии с федеральным стандартом составление отчета обязательно по завершении каждой аудиторской проверки, по итогам которой предусмотрено предоставление официального аудиторского заключения. Отчет также должен составляться аудитором и в том случае, когда официальное аудиторское заключение не предоставляется, но составление отчета предусмотрено договором (например, при проведении специального аудита).

Отчет составляется не менее чем в двух экземплярах. Один экземпляр передается заказчику аудиторской проверки (собственнику, руководителю) или лицу, им уполномоченному. Второй экземпляр отчета остается в распоряжении аудиторской фирмы и приобщается к прочей рабочей документации по проверке. Несогласие получателя отчета с содержанием не может служить основанием для отказа в его получении. По согласованию с получателем отчета, а также при отказе в расписке о получении из-за несогласия с содержанием отчета последний может быть отослан по почте. В этом случае ко второму экземпляру отчета подшивается квитанция о почтовом отправлении.

Отчет аудитора является конфиденциальным документом. Аудиторская фирма, ее сотрудники обязаны хранить в тайне содержание отчета, за исключением случаев, прямо предусмотренных федеральными законами.

Пример фрагмента из отчета аудиторской фирмы проверяемому предприятию приведен в приложении 5.

3.3. Аудиторское заключение

В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30.12.08 г. аудитор, проведя аудиторскую проверку годовой бухгалтерской отчетности, обязан в установленный договором срок представить проверяемому экономическому субъекту аудиторское заключение.

Аудиторское заключение — это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской отчетности проверяемого субъекта. Аудиторское заключение содержит выраженное установленным образом мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта. Форма, содержание и порядок предоставления аудиторского заключения, а также порядок формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности определены федеральным стандартом аудиторской деятельности ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности».

Согласно стандарту аудиторское заключение включает в себя:

- наименование: «Аудиторское заключение»;

- указание адресата (акционеры, участники аудируемого лица);

- - сведения о проверяемой организации: организационно-правовая форма и наименование, место нахождения, номер и дата свидетельства о государственной регистрации, лицензии на осуществляемые виды деятельности;

- - сведения об аудиторе: организационно-правовая форма и наименование, место нахождения, номер и дата свидетельства о государственной регистрации, членство в саморегулируемой организации аудиторов и номер в ее реестре;

- - перечень (состав) бухгалтерской отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена;

- абзац, озаглавленный «Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность». В этом абзаце указывается, что руководство аудируемого лица несет ответственность за составление и достоверность указанной бухгалтерской отчетности в соответствии с установленными правилами составления отчетности и за систему внутреннего контроля, необходимую для составления бухгалтерской отчетности, не содержащей существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок;

- - абзац, озаглавленный «Ответственность аудитора». В этом абзаце указывается, что аудитор несет ответственность за выражение своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, что аудит проводился в соответствии с федеральными стандартами аудита;

- - абзац, описывающий объем аудита, в котором указывается, что полученные в ходе аудита доказательства являются надлежащими и достаточными основаниями для выражения мнения;

- - абзац, озаглавленный «Мнение». В этом абзаце аудитор выражает мнение о достоверности бухгалтерской отчетности;

- дату составления аудиторского заключения;

- - подпись руководителя аудиторской организации (уполномоченного им лица) с указанием квалификационного аттестата аудитора.

В аудиторском заключении может быть выражено немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен выразить немодифицированное (ранее употреблялся термин – безоговорочно-положительное) мнение в случае, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности.

Немодифицированное мнение формулируется в аудиторском заключении следующим образом: «Бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение ООО «ХХХ» по состоянию на 31.12.20ХХ года, результаты его финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за 20ХХ год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности».

Пример аудиторского заключения с выражением немодифицированного мнения приведен в приложении 6.

Аудитор должен выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении, если:

а) на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения;

б) он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенные искажения.

Формы модифицированного мнения и порядок его формирования установлены федеральным стандартом аудиторской деятельности ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении».

Согласно указанному стандарту модифицированное мнение может быть выражено аудиторской организацией в следующих формах: мнение с оговоркой, отрицательное мнение, отказ от выражения мнения.

Выбор аудитором формы модифицированного мнения зависит от:

а) характера обстоятельств, явившихся причиной выражения модифицированного мнения: в результате существенного искажения бухгалтерской отчетности или возможного существенного ее искажения в случае отсутствия возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства;

б) суждения аудитора относительно степени распространения имевшего место или возможного влияния искажающих факторов на бухгалтерскую отчетность.

Аудитор должен выразить мнение с оговоркой в том случае, если:

а) получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является существенным, но не затронет большинство значимых элементов бухгалтерской отчетности, то есть не является всеобъемлющим;

б) у него отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, однако он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим.

Влияние искажения признается всеобъемлющим с точки зрения степени распространения его на бухгалтерскую отчетность или степени возможного распространения его на бухгалтерскую отчетность для тех случаев, когда аудитор не имеет возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства.

Всеобъемлющее влияние искажения бухгалтерской отчетности имеет место в случаях, когда в соответствии с суждением аудитора это искажение:

а) не ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статьями бухгалтерской отчетности;

б) ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статьями бухгалтерской отчетности, но его влияние распространяется или могло бы распространяться на большую часть бухгалтерской отчетности;

в) связано с раскрытием информации, являющейся основополагающей для понимания пользователями бухгалтерской отчетности в целом.

Аудитор должен выразить отрицательное мнение в том случае, когда, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен отказаться от выражения мнения в том случае, когда у него отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, но он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.

Отказ от выражения мнения имеет место в случаях, связанных с множественными фактами неопределенности, когда аудитор приходит к выводу, что, несмотря на полученные им достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении каждого по отдельности факта неопределенности, он не может выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности в целом в связи с возможным наличием взаимосвязи между разными фактами неопределенности и их возможным суммарным влиянием на бухгалтерскую отчетность.

В случае, когда аудитор модифицирует свое мнение, он должен в дополнение к обязательным элементам включить в аудиторское заключение отдельный абзац с описанием обстоятельств, явившихся основанием для выражения модифицированного мнения. Этот абзац размещается непосредственно перед абзацем, содержащим мнение аудитора. В зависимости от формы модифицированного мнения он должен быть озаглавлен «Основание для выражения мнения с оговоркой», «Основание для выражения отрицательного мнения», «Основание для отказа от выражения мнения».

Абзац, содержащий модифицированное мнение аудитора в зависимости от формы модификации должен быть озаглавлен «Мнение с оговоркой», «Отрицательное мнение», «Отказ от выражения мнения».

Примеры аудиторских заключений с выражением модифицированного мнения приведены в приложениях 7 (мнение с оговоркой); 8 (отрицательное мнение); 9 (отказ от выражения мнения).

Федеральный стандарт аудиторской деятельности ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении» устанавливает, что в некоторых случаях аудиторская организация может включить в аудиторское заключение дополнительную информацию с тем, чтобы привлечь внимание пользователей бухгалтерской отчетности к важной для них информации. Согласно стандарту эта дополнительная информация может быть двух видов: привлекающая внимание часть и содержащая прочие факты часть.

Дополнительная информация первого вида включается в аудиторское заключение, если аудитор считает необходимым привлечь внимание пользователей бухгалтерской отчетности к отраженному в этой отчетности обстоятельству, которое согласно суждению аудитора является основополагающим для понимания бухгалтерской отчетности ее пользователями. Такими обстоятельствами, например, могут быть:

а) неопределенность в отношении не завершенных на отчетную дату судебных разбирательств, решения по которым могут быть приняты лишь в следующие отчетные периоды, или неопределенность, связанная с действиями надзорных органов;

б) досрочное применение (если это разрешено) новых правил отчетности, которое оказывает всеобъемлющее влияние на бухгалтерскую отчетность;

в) крупная катастрофа, которая оказала или продолжает оказывать существенное влияние на финансовое положение аудируемого лица.

Привлекающая внимание часть должна быть расположена в аудиторском заключении непосредственно после части, содержащей мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица. Она должна быть озаглавлена «Важные обстоятельства», должна содержать однозначную ссылку на отраженное в бухгалтерской отчетности обстоятельство, которая должна позволить пользователям бухгалтерской отчетности найти отражение этого обстоятельства в бухгалтерской отчетности, должна содержать указание на то, что в отношении обстоятельства, к которому привлекается внимание, аудиторское мнение не является модифицированным.

Привлекающая внимание часть может быть включена как в немодифицированное, так и в модифицированное заключение. Примеры аудиторских заключений с привлекающей внимание частью приведены в приложениях 10 и 11.

Если же аудитор считает необходимым привлечь внимание пользователей бухгалтерской отчетности к обстоятельству, которое не подлежит отражению в отчетности, но которое может способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности процесса и результатов аудита, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения, то он включает в аудиторское заключение содержащую прочие факты часть. Эта часть должна быть озаглавлена «Прочие сведения». Расположение ее в аудиторском заключении зависит от характера сообщаемой в ней информации.

Содержащая прочие факты часть может быть включена в аудиторское заключение, например, в случае, предусмотренном федеральным стандартом № 27 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность». Стандарт № 27 рассматривает ситуацию, когда аудируемое лицо вместе с финансовой (бухгалтерской) отчетностью публикует прочую информацию (например, отчет руководства или совета директоров о деятельности аудируемого лица, финансовый обзор или финансовые показатели, данные о занятости, планируемые капитальные расходы, аналитические коэффициенты и т.д.). Стандарт устанавливает, что аудитор должен ознакомиться с прочей информацией для выявления в ней возможных существенных несоответствий с проаудированной финансовой (бухгалтерской) отчетностью. При выявлении таких существенных несоответствий и отказе аудируемого лица внести поправки в прочую информацию, аудитору следует включить в аудиторское заключение содержащую прочие факты часть, привлекающую внимание к данной ситуации и описывающую выявленные существенные несоответствия.

К аудиторскому заключению на бумажном носителе прилагается бухгалтерская отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована и подписана аудируемым лицом в соответствии с правилами отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов.

Аудиторское заключение подготавливается в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, причем аудитор и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения с прилагаемой бухгалтерской отчетностью.