Организация управления качеством и внутренний контроль

АУДИТ

 

Учебное пособие

 

 

ЧАСТЬ ВТОРАЯ

 

 

Санкт-Петербург

Издательство Политехнического университета

 

УДК 657.63 (075.4)

Кочинев Ю.Ю. Аудит: учебное пособие, часть вторая / Ю.Ю.Кочинев. СПб.: Изд-во СПбГПУ, 2011. – 305 с.

 

 

Соответствует государственному образовательному стандарту дисциплины «Аудит» направления 080100 «Экономика».

Изложены вопросы части второй курса «Аудит»: практический аудит статей бухгалтерской отчетности организаций, подготовка и представление аудиторских заключений, оказание сопутствующих услуг, приведен ряд ситуационных задач, основанных на применении изложенного курса.

Предназначен для подготовки бакалавров по направлению 521600 (080100.62) – «Экономика», а также магистров по направлению подготовки 521600 (080100.68) – «Экономика», магистерской программе 521623 – «Учет, анализ и аудит» факультета экономики и менеджмента. Могут быть использованы также слушателями в системе повышения квалификации и студентами других специальностей по экономике и менеджменту.

 

Печатается по решению редакционно-издательского совета Санкт-Петербургского государственного политехнического университета.

ã Кочинев Ю.Ю., 2011

 

ã Санкт-Петербургский государственный

политехнический университет, 2011

 

Содержание

1. Практический аудит …………………………………………………….5

1.1. Аудит учредительных документов, формирования

уставного капитала, расчетов с учредителями…………………...5

1.2. Аудит организации бухгалтерского учета и учетной

политики…………………………………………………………….10

1.3. Аудит операций с основными средствами, нематериальными

активами, прочими внеоборотными активами……………………13

1.4. Аудит финансовых вложений и операций с ценными

бумагами…………………………………………………………….45

1.5. Аудит оборотных активов…….……………………………………51

1.6. Аудит расчетов……………………………………………………...84

1.7. Аудит исчисления и уплаты налогов……………………………..122

1.8. Аудит кредитных операций……………………………………….160

1.9. Аудит доходов, расходов (издержек производства), финансовых

результатов, составления отчетности……………………………165

1.10. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности……191

Контрольные вопросы…………………………………………………..196

Ситуационные задачи…………………………………………………...197

2. Специальные вопросы аудита …………………………………………204

2.1. Рабочее документирование результатов аудита…………………..204

2.2. Особенности проверки начальных сальдо………………………...206

2.3. Особенности проверки оценочных значений……………………..208

2.4. Особенности проверки связанных сторон………………………...213

2.5. Проверка соблюдения требований законодательных и нормативных

актов, регулирующих деятельность аудируемого лица………….218

2.6. Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных

(мошеннических) действий аудируемого лица…………………...220

2.7. Внутренний аудит, как способ контроля со стороны собственников.

Взаимоотношения внутренних аудиторов с аудиторскими

фирмами…………………………………………………………….224

2.8. Роль финансового анализа в аудиторской деятельности.

Оценка финансового состояния, платежеспособности и

кредитоспособности организации………………………………..226

Контрольные вопросы………………………………………………...229

3. Виды и порядок подготовки аудиторских заключений ……...… 231

3.1. Документирование на завершающем этапе аудита…………….231

3.2. Письменная информация (отчет) аудитора…………………….231

3.3. Аудиторское заключение………………………………………...235

3.4. Оценка аудитором непрерывности деятельности аудируемого

лица и отражение этой оценки в аудиторском заключении….242

3.5. Оценка аудитором событий после отчетной даты и

отражение этой оценки в аудиторском заключении…………...245

Контрольные вопросы………………………………………………...247

4. Сопутствующие услуги ………………………………………………..249

4.1. Обзорная проверка бухгалтерской отчетности……………….. 249

4.2. Выполнение согласованных процедур в отношении

финансовой информации……………………………………… 254

4.3. Компиляция финансовой информации………………………….256

4.4. Специальное аудиторское задание………………………………260

4.5. Прогноз финансовой отчетности и ее оценка…………………..262

Контрольные вопросы………………………………………………...266

Организация управления качеством и внутренний контроль

качества работы в аудиторской организации …………………….267

Контрольные вопросы………………………………………………...276

Приложения………………………………………………………………....277

ПРАКТИЧЕСКИЙ АУДИТ

Аудит учредительных документов, формирования уставного

Аудит операций с основными средствами, нематериальными

Активами, прочими внеоборотными активами

Основные средства

При проверке основных средств аудитор должен руководствоваться следующими законодательными и нормативными актами:

- Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.96 г.;

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ № 34н от 29.07.98 г.);

- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ № 94н от 31.10.00г.);

- Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ № 49 от 13.06.95 г.);

- Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР (Постановление Совета Министров СССР № 1072 от 22.10.90 г.)1;

- О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (Постановление Правительства РФ № 1 от 01.01.02 г.);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (Приказ Минфина РФ № 26н от 30.03.01 г.);

- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (Приказ Минфина РФ № 91н от 13.10.03г.);

- Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств (Постановление Госкомстата РФ № 7 от 21.01.03 г.);

- Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий (Письмо Госплана СССР № НБ-36-Д, Госстроя СССР № 23-Д, Стройбанка СССР № 144, ЦСУ СССР № 6-14 от 08.05.84 г.);

- Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 (Постановление Госстандарта РФ № 359 от 26.12.94 г.).

К задачам проверки основных средств относится необходимость удостоверения в следующем:

- наличие основных средств, отраженных в учете (и полнота отражения в учете фактически наличествующих основных средств);

- правильность отнесения активов к основным средствам, правильность формирования инвентарных объектов основных средств, правильность их группировки по классификации, участию в производственном процессе;

- правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств;

- правильность оценки первоначальной стоимости основных средств;

- правильность оформления и отражения в учете операций, изменяющих стоимость основных средств (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация, переоценка);

- последовательность применения учетной политики в отношении выбора способа начисления амортизации;

- правильность определения срока полезного использования основных средств и начисления их амортизации;

- своевременность проведения инвентаризации основных средств;

- ведение аналитического учета по отдельным инвентарным объектам основных средств;

- полнота и правильность раскрытия информации об основных средствах в отчетности;

- своевременность постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения объектов недвижимости и транспортных средств.

 

Наличие основных средств, отраженных в учете (и полнота отражения в учете фактически наличествующих основных средств). Согласно Инструкции по применению Плана счетов на 01 счете должны быть отражены все основные средства организации, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, безвозмездном пользовании — ссуде, в доверительном управлении.

Для удостоверения в этом аудитор может подвергнуть проверке следующие документы и натуральные объекты:

- ведомость аналитического учета по счету 01 «Основные средства»;

- инвентаризационные описи основных средств;

- инвентарные карточки учета основных средств (форма ОС-6);

- совокупность инвентарных объектов, фактически находящихся на предприятии в качестве основных средств;

- договоры на передачу основных средств в аренду, ссуду, доверительное управление.

В ходе проверки могут быть использованы такие аудиторские процедуры, как инвентаризация основных средств, опрос, просмотр документов, сравнение документов (взаимная проверка).

При проверке соответствия фактического наличия основных средств и отражения их в учете аудиторы могут столкнуться со следующими характерными ошибками и нарушениями:

- отсутствие в организации основных средств, отраженных в учете (иногда под видом основных средств приобретается имущество для сотрудников – компьютеры, телевизоры, видеомагнитофоны и т. д.),

- невключение в состав основных средств объектов, фактически наличествующих в организации и используемых в производственном процессе.

 

Пример. В офисе проверяемой организации находился ксерокс, принадлежавший директору (и вследствие этого не отраженный в учете). Ксерокс фактически был передан директором своей организации и использовался в производственных целях, в связи с чем регулярно приобреталась и списывалась на себестоимость бумага. При налоговой проверке правомерность списания на себестоимость бумаги была оспорена, так как документально наличие на предприятии ксерокса подтверждено не было.

 

Правильность отнесения активов к основным средствам. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и Положением «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) к основным средствам в бухгалтерском учете должны быть отнесены активы, предназначенные для использования в производстве и управлении свыше 12 месяцев, приносящие организации экономическую выгоду и приобретенные не с целью перепродажи, в частности здания, сооружения, устройства, машины, оборудование, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, земельные участки, объекты природопользования, прочие объекты.

Аудитору следует убедиться в обоснованности отнесения активов к основным средствам. Необоснованное включение активов в состав основных средств может вызвать необоснованное начисление амортизации, искажение расходов и балансовой прибыли.

Возможные источники информации при данной проверке:

- инвентарные карточки учета основных средств (форма ОС-6);

- акты приемки-передачи основных средств (форма ОС-1).

Возможные аудиторские процедуры: просмотр документов, опрос.

Практика показывает, что необоснованное отнесение активов к основным средствам возможно в следующих случаях:

- отражение на счете 01 в качестве основных средств активов, являющихся капитальными вложениями (например, оборудования, находящегося в монтаже или в пути; объекта недвижимости, на который не поданы документы на государственную регистрацию);

- отражение на счете 01 в качестве основных средств объектов, приобретенных для последующей перепродажи.

 

Правильность формирования инвентарных объектов
основных средств. В качестве единицы бухгалтерского учета основных средств должен быть принят инвентарный объект, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций. Инвентарным объектом может быть как обособленный предмет, так и обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, каждый из которых может выполнять свои функции только в составе комплекса. Если же входящие в комплекс предметы (совокупности предметов) имеют существенно различающиеся сроки полезного использования, то каждый такой предмет (совокупность предметов) должен учитываться как отдельный инвентарный объект.

Обоснованное формирование инвентарных объектов в некоторых случаях представляет собой непростую задачу.

Пример. Организация для перевозки продуктов приобретает автомобильное шасси (грузовой автомобиль без кузова) и комплектует его отдельно приобретенным фургоном, предназначенным специально для перевозки продуктов. Является инвентарным объектом такой автомобиль, либо отдельными инвентарными объектами должны быть шасси и фургон? В данном случае срок полезного использования фургона, установленный изготовителем, меньше, чем срок полезного использования шасси. Поэтому в соответствии с требованием ПБУ 6/01 (п.6) организация приняла решение учитывать шасси и фургон как два отдельных инвентарных объекта.

Неправильное формирование инвентарных объектов может привести к необоснованному списанию основных средств, ошибочному исчислению амортизации, занижению налога на имущество и т. д. Правильность формирования инвентарных объектов может быть оценена аудитором путем проверки инвентарных карточек учета основных средств (форма ОС-6) и актов приемки-передачи основных средств (форма ОС-1).

Аудиторская процедура — просмотр этих документов.

Характерные ошибки:

- включение в состав одного инвентарного объекта частей, имеющих различные сроки полезного использования;

- признание различными инвентарными объектами предметов, которые выполняют свои функции в составе комплекса, а не самостоятельно.

 

Пример. Организация приобрела компьютер в стандартной комплектации (процессор, монитор, принтер) и отразила в учете каждую указанную часть, как отдельный инвентарный объект. Если для указанных частей не установлены различные сроки полезного использования (изготовителем, например, установлен срок для компьютера в целом), то у организации нет оснований для такого решения (см. письмо Минфина РФ № 04-02-05/6 от 02.12.99 г.).

Правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств. Поступление и выбытие основных средств должно отражаться дебетовыми и кредитовыми оборотами на счете 01 и могут иметь место: поступление — в случае покупки, изготовления (подрядом или хозспособом), получения безвозмездно, получения по договору мены, получения в виде вклада в уставной капитал; выбытие — в случае продажи, списания вследствие морального или физического износа, списания вследствие хищения (пропажи), ликвидации при аварии, пожаре, иной чрезвычайной ситуации, передачи по договору мены, передачи в качестве вклада в уставной капитал, передачи в совместную деятельность.

Правильность оформления и отражения в учете указанных операций может быть установлена проверкой следующих документов:

- карточка счета 01 «Основные средства»;

- акты приемки-передачи основных средств (форма ОС-1);

- акты списания основных средств (форма ОС-4);

- договоры, связанные с операциями поступления и выбытия основных средств (купли-продажи, мены, дарения, подряда, совместной деятельности, учредительный);

- иные системные документы (устав организации, приказы, акты по чрезвычайным ситуациям и пр.).

Рекомендуемые аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос.

Характерные нарушения и ошибки:

- несоответствие данных учетных регистров данным, содержащихся в системных документах;

- отсутствие системных документов, обосновывающих правомерность учетных данных.

 

Пример. Учредитель организации в соответствии с уставом должен внести денежные средства в качестве вклада в уставный капитал. Вместо этого он вносит основные средства, что организация и отражает в учете.

Пример. Основное средство списано со счета 01 как переданное в качестве вклада в уставный капитал. Однако учредительный договор, предусматривающий эту операцию, в организации отсутствует.

Правильность оценки первоначальной стоимости основных средств. Оценка первоначальной стоимости основных средств зависит от способа их поступления в организацию.

Первоначальная стоимость основного средства в случае его покупки или изготовления должна быть оценена в сумме фактических затрат на приобретение, сооружение, изготовление, начисленных и отраженных в учете до момента принятия основного средства к учету на счете 01.

При приобретении основного средства за иностранную валюту его покупная цена принимается к бухгалтерскому учету в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату признания затрат, формирующих стоимость внеоборотного актива.

При безвозмездном получении основного средства и получении по договору мены первоначальная стоимость его должна быть оценена по рыночной стоимости.

Первоначальная стоимость основного средства, полученного в виде вклада в уставный капитал, должна быть оценена исходя из денежной оценки, согласованной учредителями в учредительном договоре но не выше оценки эксперта.

Во всех вышеперечисленных случаях в первоначальную стоимость основных средств должны быть включены также затраты по доставке объектов основных средств и доведению их до состояния, пригодного к эксплуатации.

Ошибочная оценка первоначальной стоимости основного средства вызовет неправильное исчисление амортизации, искажение расходов, прибыли, неправильное исчисление налога на имущество.

Источники информации при проверке правильности оценки первоначальной стоимости основных средств:

- карточка счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

- ведомость аналитического учета по счету 01 «Основные средства»;

- инвентарные карточки учета основных средств (форма ОС-6);

- системные документы (устав организации, заключения оценщиков, иные системные документы, содержащие информацию о рыночной стоимости основных средств).

Возможные аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос, подтверждение (например, независимого оценщика).

Характерные ошибки:

- отражение в учете основных средств, полученных по договорам мены или дарения, не по рыночной стоимости,

- невключение в первоначальную стоимость основного средства фактических затрат, связанных с его приобретением, сооружением, изготовлением.

 

Пример. Работник ездил в командировку по вопросу приобретения для организации основного средства. Бухгалтер отнес командировочные расходы на счет 26, а следовало включить их в первоначальную стоимость основного средства путем отражения их на счете 08.

Правильность оформления и отражения в учете операций, изменяющих стоимость основных средств. Организация не вправе произвольно изменять первоначальную стоимость основных средств, в которой они были приняты к бухгалтерскому учету.

Изменение может иметь место только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации, переоценки основных средств.

Аудитор должен убедиться в правильности изменения первоначальной стоимости основных средств, если оно имело место, поскольку необоснованное изменение первоначальной стоимости приведет к искажению суммы амортизации, расходов, прибыли, налога на имущество. При этом следует помнить, что произведенные затраты являются затратами на реконструкцию и модернизацию, если в результате улучшаются, повышаются технико-экономические показатели основного средства (срок полезного использования, мощность, площадь и т. д.).

Источники информации:

- карточка счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

- инвентарные карточки учета основных средств (форма ОС-6);

- системные документы (договоры подряда, сметы, приказы, прочие документы);

- акты приемки выполненных строительных работ (формы КС-2 и КС-3).

Характерные ошибки:

- изменение первоначальной стоимости основных средств, не предусмотренное ПБУ 6/01;

- неотражение увеличения первоначальной стоимости основного средства при проведении реконструкции или модернизации.

 

Пример. Проверяемая организация являлась собственником производственного здания, стоимость которого была отражена на счете 01. Для оформления в бюро регистраций свидетельства на право собственности пришлось оплатить услуги проектно-инвентаризационного бюро, связанные с кадастровой съемкой. Эту сумму организация отнесла на увеличение стоимости здания, что и было оспорено при проверке.

Пример. Организация — собственник здания установила решетки на окна 1-го этажа и списала затраты по изготовлению и установке решеток на текущие расходы (счет 26). Согласно ПБУ 6/01 эти затраты следовало включить в стоимость здания в качестве затрат на реконструкцию, поскольку в результате улучшились его показатели (в частности, такой показатель, как защищенность здания).

Последовательность применения учетной политики в отношении выбора способа начисления амортизации. Согласно ПБУ 6/01 амортизация может начисляться по каждой группе однородных объектов основных средств одним из способов: линейный, уменьшаемого остатка, по сумме чисел лет срока полезного использования, пропорционально объему продукции.

Способы начисления амортизации должны быть установлены учетной политикой организации на весь срок полезного использования объектов основных средств. Менять способ начисления амортизации основного средства в течение срока полезного использования организация не вправе. Кроме того, учетной политикой организации может быть предусмотрено списание основных средств стоимостью до 20 000 р., а также книг, брошюр и других подобных изданий по мере отпуска их в эксплуатацию.

Аудитор должен убедиться в том, что данные учетные аспекты установлены учетной политикой организации и неизменны в течение срока полезного использования основных средств и в течение года.

Источники информации:

- приказ по учетной политике организации;

- расчеты амортизации основных средств;

- карточка счета 02 «Амортизация основных средств».

Аудиторские процедуры: просмотр документов, пересчет, опрос, аналитическая процедура (сравнение сумм амортизации по объекту, начисленных в различные периоды).

 

Правильность определения срока полезного использования основных средств и начисления их амортизации. Срок полезного использования основных средств в бухгалтерском учете должен быть определен организацией при принятии основных средств к учету исходя из таких факторов, как ожидаемая производительность основного средства, ожидаемый физический износ, рекомендации изготовителя, нормативно-правовые ограничения и пр.

Срок полезного использования может быть увеличен в результате реконструкции или модернизации основного средства.

Сумма амортизационных отчислений должна быть определена исходя из принятого способа начисления амортизации по первоначальной (остаточной) стоимости и срока полезного использования.

Начисление амортизации должно начинаться с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету, заканчиваться с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости либо списания объекта.

Амортизация не должна начисляться только при консервации основного средства (более 3 месяцев) и его восстановлении (ремонте, реконструкции, модернизации), длящемся более 12 месяцев.

Источники информации:

- карточка счета 02 «Амортизация основных средств»;

- инвентарные карточки учета основных средств (форма ОС-6);

- расчеты амортизационных отчислений;

- системные документы, связанные с определением срока полезного использования (приказы, рекомендации изготовителей и пр.).

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, пересчет расчетов бухгалтерии, опрос, подтверждение (например, организации-изготовителя), аналитические процедуры.

 

Своевременность проведения инвентаризации основных средств. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета инвентаризация основных средств должна быть проведена перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (допускается проведение один раз в три года), при смене материально ответственных лиц, при выявлении фактов хищения, в случае чрезвычайных ситуаций (пожар, наводнение и т. д.), при реорганизации или ликвидации организации.

Аудитор может оценить своевременность проведения инвентаризации из соответствующего акта путем его просмотра, а также применением процедуры опроса. Если инвентаризация осуществляется в момент присутствия аудитора в организации, то аудитор может оценить надежность данного средства контроля, например, путем наблюдения за проведением инвентаризации.

 

Ведение аналитического учета по отдельным инвентарным объектам основных средств. Аналитический учет по отдельным инвентарным объектам основных средств должен вестись так, чтобы была обеспечена возможность получения информации о наличии и движении основных средств бухгалтерской отчетности.

Источники информации:

- ведомости аналитического учета по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств»;

- инвентарные карточки основных средств (форма ОС-6).

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос.

 

Полнота и правильность раскрытия информации об основных средствах в отчетности. В бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта, по крайней мере, следующая информация об основных средствах: первоначальная стоимость, начисленная амортизация на начало и конец отчетного года, движение основных средств по группам, оценка основных средств, полученных по договорам мены и дарения, изменение стоимости основных средств, принятые сроки полезного использования по группам, способы начисления амортизации по группам, объекты недвижимости, находящиеся в процессе государственной регистрации.

Источники информации:

- оборотно-сальдовые ведомости по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств»;

- баланс (форма № 1);

- приложение к балансу (форма № 5);

- пояснительная записка.

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов.

 

Своевременность постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения объектов недвижимости и транспортных средств. При наличии в организации таких основных средств, как объекты недвижимости и транспортные средства, организация обязана встать на налоговый учет по месту (местам) нахождения недвижимости и месту (местам) регистрации транспортных средств.

Аудитору следует проверить факт постановки на налоговый учет в подобном случае, так как нарушение срока постановки на учет влечет штраф 5 – 10 тыс. р., а уклонение от постановки - штраф в размере 10 (20%) полученных доходов.

Источник информации — свидетельство о постановке на налоговый учет, аудиторская процедура – просмотр этого документа.

Нематериальные активы

Законодательные и нормативные акты, используемые аудитором при проверке нематериальных активов:

- - Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.96 г.;

- - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ № 34н от 29.07.98 г.);

- - План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ № 94н от 31.10.00 г.);

- - Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ № 49 от 13.06.95 г.);

- - Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (Приказ Минфина РФ № 153н от 27.12.07 г.);

- - Гражданский кодекс РФ, часть IV от 18.12.06 г.;

- - Унифицированные формы первичной учетной документации по учету... нематериальных активов... (Постановление Госкомстата РФ № 71а от 30.10.97 г.).

Задачи проверки нематериальных активов — это необходимость удостоверения в следующем:

- - правильность отнесения активов к нематериальным;

- - наличие документального оформления нематериальных активов;

- - правильность оценки первоначальной стоимости нематериальных активов;

- - обоснованность последующей оценки нематериальных активов;

- - правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию нематериальных активов;

- - правильность определения срока полезного использования нематериальных активов и начисления амортизационных отчислений;

- - последовательность применения учетной политики в отношении выбора способа начисления и отражения в учете амортизации нематериальных активов;

- - ведение аналитического учета по отдельным объектам нематериальных активов;

- - полнота раскрытия информации о нематериальных активах в отчетности.

 

Правильность отнесения активов к нематериальным. В соответствии с Положением «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) к нематериальным активам относятся исключительные права на такие результаты интеллектуальной деятельности, как:

- произведения науки, литературы, искусства;

- - программы для ЭВМ;

- - изобретения;

- - полезные модели;

- - селекционные достижения;

- - секреты производства (ноу-хау);

- - товарные знаки и знаки обслуживания.

В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом);

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Для удостоверения в обоснованности включения активов в состав нематериальных и правильности формирования их инвентарных объектов аудитор может подвергнуть проверке карточки учетов нематериальных активов (форма НМА-1) путем просмотра этих документов.

Характерные ошибки:

- - включение в состав нематериальных активов активов, имеющих материально-вещественную форму (например, дискеты с записью программы для ЭВМ);

- - списание расходов на приобретение (создание) нематериальных активов на текущие расходы, что приводит к неправильному отражению в учете нематериальных активов.

 

Наличие документального оформления нематериальных активов. Нематериальные активы согласно требованию ПБУ 14/2007 должны быть надлежащим образом документально оформлены (организация должна иметь надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.).

Исключительное право на произведение науки, литературы, искусства у организации может возникнуть по договору об отчуждении исключительного права.

Исключительное право на изобретение оформляется патентом (договором об отчуждении исключительного права, который выдается (регистрируется) Российским агентством по патентам и товарным знакам (Роспатентом).

Исключительное право на полезную модель, товарный знак, знак обслуживания, оформляется свидетельством (либо договором об отчуждении исключительного права,), которое выдается (регистрируется) также Роспатентом.

Исключительное право на программу для ЭВМ оформляется свидетельством (договором об отчуждении исключительного права,), которое может быть получено (договор — зарегистрирован) в Российском агентстве по охране авторских прав программ для ЭВМ (РосАПО).

Исключительное право на селекционные достижения оформляется патентом, который выдается Государственной комиссией РФ по испытанию и охране селекционных достижений.

Исключительное право на секрет производства (ноу-хау) у организации может возникнуть либо в силу его создания, либо по договору об отчуждении исключительного права.

Указанные выше патенты и свидетельства должны быть выданы на имя проверяемой аудитором организации.

Документальным оформлением деловой репутации как нематериального актива являются документы, свидетельствующие о приобретении предприятия в целом, как имущественного комплекса (договор купли-продажи предприятия, зарегистрированный соответствующим государственным органом, передаточный акт и т. д. – см. ст. 559–565 ГК РФ).

Источники информации: патенты, свидетельства, прочие указанные выше документы.

Аудиторская процедура: просмотр этих документов.

Характерная ошибка: отсутствие документов, подтверждающих права организации на отраженный в учете нематериальный актив.

 

Правильность оценки первоначальной стоимости нематериальных активов. Оценка первоначальной стоимости нематериальных активов зависит от способа их поступления в организацию.

Первоначальная стоимость нематериальных активов в случае их покупки или создания должна быть оценена в сумме затрат на их приобретение (создание) за исключением возмещаемых налогов.

При безвозмездном получении нематериального актива или получении его по договору отчуждения исключительного права с оплатой неденежными средствами первоначальная стоимость должна быть оценена исходя из рыночной стоимости.

При внесении нематериального актива в уставный капитал его первоначальная стоимость определяется исходя из оценки, согласованной учредителями в учредительном договоре, но не выше