Проверка формирования расходов

Законодательные и нормативные акты:

- Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.96 г.,

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина РФ № 34н от 29.07.98 г.);

- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ № 94н от 31.10.00 г.);

- Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ № 49 от 13.06.95 г.);

- Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (Приказ Минфина РФ № 33н от 06.05.99 г.);

- Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (Приказ Минфина РФ № 64н от 21.12.98 г.);

- Унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, работ в капитальном строительстве (Постановление Госкомстата РФ № 71а от 30.10.97 г.);

- Унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в автомобильном транспорте (Постановление Госкомстата РФ № 78 от 28.11.97 г.);

- Обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов (Приказ Минтранса РФ от 18.09.08 г. № 152).

Отраслевые рекомендации (отраслевые инструкции) по составу затрат и калькуляции себестоимости продукции, работ, услуг:

- предприятий, объединений и организаций отрасли «Электроэнергетика» Минтопэнерго РФ (Минтопэнерго РФ № 05-05/2 от 07.01.93 г.);

- предприятий основной эксплуатационной деятельности морского транспорта (Минтранс РФ № ВА-6/259 от 29.04.94 г.);

- предприятий основной деятельности речного транспорта (Минтранс РФ № ВА-6/152 от 08.03.93 г.);

- предприятий автомобильного транспорта (Минтранс РФ от 29.08.95 г.);

- деятельности проектной и изыскательской для строительства (Госстрой РФ от 06.04.94 г.);

- научно-технической продукции (Миннауки РФ № ОР-22-2-46 от 15.06.94 г.);

- деятельности на автомобильном транспорте (Минтранс РФ № 153 от 24.06.03 г.);

- организаций, занимающихся туристской деятельностью (Госкомфизкультуры и туризма РФ № 402 от 04.12.98 г.);

- жилищно-коммунального хозяйства (Госкомстрой РФ № 9 от 23.02.99 г.);

- сельского хозяйства (Минсельхоз РФ № 792 от 06.06.03г..);

- предприятий лесопромышленного комплекса (Рослеспром РФ от 19.10.94 г.).

Ведомственные акты по определению затрат в строительстве:

- Методические указания по определению величины накладных расходов в строительстве (Постановление Госстроя РФ №6 от 12.01.04г.);

- Методические указания по определению величины сметной прибыли в строительстве (Постановление Госстроя РФ №15 от 28.02.01г.);

- Методика определения стоимости строительной продукции на территории РФ (Постановление Госстроя РФ № 15/1 от 05.03.04 г.);

- Методическое пособие по расчету затрат на службу заказчика-застройщика (Минстрой РФ № ВБ-29/12-347 от 13.12.95 г.);

- О затратах на службу заказчика – застройщика (Письмо Минстроя РФ №ВБ-29/12-139 от 17.04.96г.).

Задачи, которые стоят перед аудитором, проверяющим расходы организации:

- обоснованность отнесения расходов организации к обычным и прочим, обоснованность их признания в учете;

- последовательность и правильность применения учетной политики в отношении учета расходов;

- обоснованность и правильность калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг);

- обоснованность отнесения затрат к расходам будущих периодов, правильность их списания;

- обоснованность и правильность образования резервов предстоящих расходов и их списания;

- ведение аналитического учета расходов;

- полнота и правильность раскрытия информации о расходах в бухгалтерской отчетности.

 

Обоснованность отнесения расходов организации к обычным и прочим, обоснованность их признания в учете. Текущие расходы организации имеют место при выбытии активов и (или) возникновении обязательств, приводящих к уменьшению капитала (за исключением уменьшения вкладов по решению участников).

Текущими расходами организации не могут быть признаны:

- вложения во внеоборотные активы;

- финансовые вложения;

- авансы (предварительные оплаты, задатки) выданные;

- возврат кредитов и займов;

- перечисления сумм, причитающихся комитенту, принципалу и т. п., при расчетах по посредническим договорам.

Текущие расходы организации согласно ПБУ 10/99 подразделяются на расходы по обычным видам деятельности (обычные расходы) и прочие расходы.

В составе обычных расходов (счета 20–29, 44) организации подлежат отражению расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, закупкой и продажей товаров, выполнением работ и оказанием услуг, являющихся предметом деятельности организации (материальные затраты, расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие расходы). Предмет деятельности организации может быть установлен уставом. Если в уставе организации предмет ее деятельности не определен, то он должен быть сформулирован в учетной политике.

В составе прочих (счета 91-2, 99) подлежат отражению расходы, связанные с получением доходов, не являющихся предметом деятельности организации (прочих доходов — арендной платы, роялти, дивидендов и пр.), расходы по оплате услуг банков (в том числе процентов за кредит), отчисления в создаваемые организацией резервы, штрафные санкции по договорам, возмещение причиненных убытков, списанная дебиторская задолженность, курсовые разницы, уценка активов, расходы (убытки) прошлых лет, признанные в отчетном году, оплата мероприятий социального характера (благотворительность, спорт, культура, развлечения и пр.), расходы, возникающие вследствие чрезвычайных обстоятельств (пожар, наводнение, катастрофа техногенного характера, хищение имущества и пр.).

Текущие расходы подлежат отражению в бухгалтерском учете (признаются в бухгалтерском учете), если:

- они произведены в соответствии с договором, требованием законодательного акта, обычаем делового оборота;

- сумма расхода определена;

- в отношении выбытия актива отсутствует неопределенность.

Определенность суммы расхода в бухгалтерском учете обусловливается подтверждающим документом, из которого следует сумма расхода. К таким документам могут быть отнесены:

- лимитно-заборные карты (форма М-8), требования-накладные (форма М-11), путевые листы (форма 3, 4-с, 6) и пр. — для материальных затрат;

- табели учета рабочего времени (форма Т-12, Т-13), расчетные ведомости (форма Т-51) – для расходов на оплату труда;

- индивидуальные карточки учета сумм начисленного единого социального налога - для отчислений на социальные нужды;

- расчеты амортизации основных средств и нематериальных активов — для сумм амортизации;

- договоры с исполнителями, подрядчиками; акты выполненных работ (ремонтно-строительных по форме КС-2 и КС-3); документы, свидетельствующие о факте оказания услуг — для расходов по оплате услуг сторонних организаций;

- авансовые отчеты, акты сверок, приказы директора, претензионные письма, решения суда и пр. — по прочим расходам.

Если договором предусмотрено, что организация должна исполнить свои обязательства заказчика, покупателя неденежными средствами, то расходы должны быть признаны в учете исходя из рыночной стоимости ценностей, подлежащих передаче.

При оплате работ, услуг на условиях коммерческого кредита расходы должны быть приняты к учету в полной сумме кредиторской задолженности.

При предоставлении организации скидок (бонусов) расходы должны быть признаны с их учетом.

Кроме определенности суммы расхода, в бухгалтерском учете должна соблюдаться и временная определенность расхода, т. е. признание (отражение) расхода в том отчетном периоде, в котором он совершен, независимо от времени его оплаты^[9].

Аудитор должен убедиться в определенности (документальной подтвержденности) суммы отраженных в бухгалтерском учете расходов и их временной определенности, правильности их отражения в составе обычных или прочих расходов.

Источники информации:

- карточки и анализ счетов 20–29 (20–39) «Затраты на производство», 44 «Расходы на продажу», 91-2 «Прочие расходы», 99 «Прибыли и убытки»;

- первичные и системные документы, подтверждающие определенность расходов.

Аудиторские процедуры: аналитические процедуры (например, сравнение показателей, сформированных на основе отраженных в учете расходов, с плановыми, нормативными, среднеотраслевыми показателями или показателями предыдущих отчетных периодов), просмотр документов, сравнение документов, опрос, подтверждение (например, от третьего лица о фактически произведенных расходах).

Характерные ошибки и нарушения при учете расходов организации:

- отражение в учете расходов, сумма которых не определена (не имеет документального подтверждения, например, отсутствует акт приемки-передачи результата выполненной работы);

- нарушение временной определенности (отражение в составе обычных расходов убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году);

- отражение в составе текущих расходов затрат инвестиционного характера (например, капитальных вложений);

- списание на текущие расходы затрат по выполненным для организации работам, услугам при отсутствии договора или по договору, который может быть признан ничтожным (отсутствие государственной регистрации, отсутствие лицензии и пр.);

- списание на расходы организации материалов по мере их приобретения, минуя счета запасов (например, канцтоваров на основе кассовых и товарных чеков, бензина на основе чеков АЗС и пр.);

- списание на расходы материалов по первичным документам, форма которых отлична от установленной Госкомстатом;

- списание на прочие расходы процентов по кредиту, использованному для выдачи аванса.

 

Правильность формирования и последовательность применения учетной политики в отношении учета расходов. В учетной политике организации в отношении учета расходов в общем случае подлежат отражению, по крайней мере, следующие моменты:

- способ формирования информации о расходах по обычным видам деятельности (либо на счетах 20-29, либо на счетах 20-39. Счета 30-39 при этом могут применяться для учета расходов по элементам);

- способ списания общехозяйственных расходов (либо на счета 20, 23, 29, либо в качестве условно- постоянных - на счет 90-2);

- способ распределения косвенных расходов между объектами калькулирования себестоимости. Косвенные расходы (общехозяйственные, если они списываются на счета 20, 23, 29, общепроизводственные) могут распределяться между объектами калькулирования себестоимости пропорционально либо прямым расходам, либо затратам на оплату труда основных работников либо иным способом, отражающим специфику организации;

- - способ отражения незавершенного производства в массовом и серийном производстве (по фактической производственной или нормативной себестоимости, по прямым статьям расходов, по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов);

- - способ калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг);

- способ группировки расходов по статьям затрат для формирования информации в целях управления, калькулирования себестоимости. При этом следует руководствоваться отраслевыми рекомендациями и инструкциями. Например, при производстве строительных работ рекомендуется следующая группировка расходов по статьям:

- материалы;

- расходы на оплату труда рабочих;

- расходы по содержанию и эксплуатации рабочих машин и механизмов;

- накладные расходы.

В организациях торговли рекомендуется иная группировка расходов:

- транспортные;

- оплата труда и отчисления на социальные нужды;

- аренда основных средств, оборудования, инвентаря;

- амортизация;

- ремонт;

- расходы на топливо, газ, энергию, воду;

- расходы на хранение, подработку, подсортировку, упаковку товаров;

- реклама;

- потери и технологические отходы;

- расходы на тару;

- прочие.

В организациях, производящих научно-техническую продукцию рекомендуется такая группировка расходов:

- материалы;

- услуги субподрядчиков;

- спецоборудование;

- оплата труда основных работников и отчисления на социальные нужды;

- прочие прямые расходы;

- накладные расходы;

Источники информации:

- приказ по учетной политике;

- карточки и ведомости аналитического учета по счетам 20-29 (20-39) «Затраты на производство», 44 «Расходы на продажу».

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос.

 

Обоснованность и правильность калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Метод калькулирования себестоимости должен быть установлен учетной политикой организации исходя из типа производства, его сложности, длительности производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой продукции. Выбор метода калькулирования себестоимости должен осуществляться с учетом отраслевых рекомендаций и инструкций.

Организации, связанные с производством продукции (работ, услуг), могут применять следующие методы калькулирования себестоимости:

- простой;

- нормативный;

- попередельный;

- позаказный.

Простой метод может быть применен в организациях с ограниченной номенклатурой продукции и отсутствием либо незначительностью незавершенного производства. При простом методе производственная себестоимость объекта калькуляции определяется делением расходов на количество единиц готовой продукции.

Нормативный метод калькулирования себестоимости целесообразен в массовом и серийном производстве разнообразной и сложной продукции. При нормативном методе фактическая себестоимость единицы готовой продукции определяется исходя из расходов по нормам, величин отклонений от норм и величин изменений норм.

Попередельный метод применим в производстве, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов). В этом случае расходы учитываются не только по статьям затрат, но и по переделам.

Позаказный метод отраслевые инструкции рекомендуют применять при выполнении работ и оказании услуг. Объектом калькулирования в этом методе является заказ (изделие, работа, выполняемая по конкретному договору, услуга, оказываемая конкретному заказчику). Прямые расходы распределяются между заказами прямым образом, косвенные — в соответствии с выбранным в учетной политике способом. Незавершенным производством в этом методе являются все расходы, отнесенные на не сданный заказчику заказ.

Аудитор в ходе решения данной задачи должен убедиться в обоснованности выбора объекта калькулирования, правильности калькулирования себестоимости, правильности отражения в учете стоимости незавершенного производства.

Источники информации:

- ведомости аналитического учета по счетам 20–29 «Затраты на производство»;

- расчеты бухгалтерии;

- производственные планы, сметы, нормы, нормативные калькуляции;

- сырье, материалы, полуфабрикаты, входящие в состав незавершенного производства;

- акты инвентаризации незавершенного производства.

Рекомендуемые аудиторские процедуры: инвентаризация (например, незавершенного производства), осмотр и обследование (например, производственных участков, технологических цепочек и т.д.), наблюдение (например, за технологическим процессом изготовления продукции), контрольные замеры (например, фактического объема израсходованных материалов), технологический контроль (например, осуществление контрольной операции), лабораторный контроль (например, соответствия свойств материалов, используемых в производстве, установленным нормам, требованиям), опрос, просмотр документов, сравнение документов, пересчет арифметических расчетов бухгалтерии.

Характерные ошибки и нарушения:

- необоснованное, не соответствующее специфике производства и отраслевым рекомендациям исчисление себестоимости продукции,

- недостоверная (не подтвержденная данными инвентаризации) оценка незавершенного производства.

 

 

Обоснованность отнесения затрат к расходам будущих периодов. Согласно последней редакции Положения по ведению бухгалтерского учета… (Приказ Минфина РФ № 34н), затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, признаются в учете и списываются в порядке, установленном для признания и списания стоимости активов данного вида.

В настоящее время порядок признания расходов подобных затрат (расходов будущих периодов) установлен в ПБУ 2/2008 «Учет договоров капитального строительства» (расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, учитываются как расходы будущих периодов – пункт 16 ПБУ); в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам – подготовительные работы в сезонных производствах, горно-подготовительные работы, пусковые расходы, расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, рекультивация земельт), зачисляется на счет учета расходов будущих периодов – пункт 94 Положения); ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (фиксированные разовые платежи за право использования результатов интеллектуальной деятельности отражаются в составе расходов будущих периодов и списываются в течение действия договора – пункт 39 ПБУ); ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (дополнительные расходы по займам, а также дисконт по векселю могут учитываться в составе расходов будущих периодов – пункты 8 и 15 ПБУ).

Если же организация в отчетном периоде производит затраты, которые не формируют стоимость активов, а признаются в составе обычных или прочих расходов, то организация в силу требования пункта 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации» должна признавать их в составе расходов текущего периода, либо в составе расходов будущих периодов путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

 

 

Источники информации:

- карточка и ведомость аналитического учета по счету 97 «Расходы будущих периодов»;

- первичные и системные документы, подтверждающие временную определенность данных расходов.

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос.

Характерные ошибки:

- отражение расходов будущих периодов в составе текущих (например, организация заключила договор страхования имущества на два года, а страховую премию, выплаченную полностью при заключении договора, сразу же включила в текущие расходы);

- отражение в составе расходов будущих периодов авансов выданных (например, организация выплатила аванс рекламной фирме, которая будет рекламировать продукцию организации, и включила эту сумму в состав расходов будущих периодов. Это аванс, а согласно ПБУ 10/99 авансы выданные не признаются расходами).

 

Обоснованность и правильность образования резервов предстоящих расходов и их списания. В целях соблюдения принципа соответствия доходов и расходов (принцип, установленный ПБУ 10/99) организация может создавать резервы предстоящих расходов, обеспечивающие равномерность их формирования, в частности, такие как:

- резерв по сомнительным долгам (предусмотрен Положением по ведению бухгалтерского учета …);

- резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов (предусмотрен ПБУ 5Ъ01);

- резерв под обесценение финансовых вложений (ПБУ 19/02);

- резерв на покрытие предвиденных расходов (ПБУ 2/2008).

- Кроме того, организация может создавать резервы предстоящих расходов, если они соответствуют критериям оценочных обязательств, предусмотренных ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательствая. Условные обязательства и условные активы». К подобным резервам, например, могут относиться:

- резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

- резерв на предстоящую оплату отпусков;

- резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год (если такое вознаграждение предусмотрено трудовыми договорами).

Резервы образуются на счетах 14 (под снижение стоимости материально-производственных запасов); 59 (под обесценение финансовых вложений); 63 (по сомнительным долгам); 96(прочие резервы) в суммах, исчисленных организацией путем расчета величины расходов, подлежащих резервированию. Образованные резервы на конец года должны инвентаризоваться и при необходимости корректироваться.

Источники информации:

- карточки и ведомости аналитического учета по счетам 14; 59; 63; 96;

- расчеты бухгалтерии;

- сметы расходов, иные системные документы, обосновывающие сумму формируемых резервов.

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос, пересчет расчетов бухгалтерии.

 

Ведение аналитического учета расходов. Аналитический учет расходов должен вестись:

- на счете 20 – по статьям затрат, видам выпускаемой продукции, подразделениям организации (если не используются счета 30–39),

- на счете 21 – по местам хранения полуфабрикатов и их видам (сортам, размерам и т. д.),

- на счете 23 – по видам производств,

- на счете 25 – по подразделениям организации и статьям затрат,

- на счете 26 – по месту возникновения, статьям затрат и др.,

- на счете 28 – по подразделениям организации, статьям затрат, видам продукции, причинам брака, виновникам брака,

- на счете 29 – по каждому обслуживающему производству (хозяйству) и по статьям их затрат,

- на счете 44 – по статьям затрат,

- на счете 91-2 – по видам прочих расходов.

Источники информации: ведомости аналитического учета по этим счетам. Аудиторские процедуры: просмотр этих документов, опрос.

 

Полнота и правильность раскрытия информации о расходах в бухгалтерской отчетности. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация:

- расходы по обычным видам деятельности в разрезе статей затрат;

- изменение стоимости незавершенного производства;

- размер резервов предстоящих расходов.

При выделении в отчетности видов доходов, каждый из которых составляет не менее 5 % от общей суммы доходов, в отчетности должна быть показана соответствующая каждому виду доходов часть расходов.

Источники информации:

- бухгалтерская отчетность;

- анализ счетов 90-2 «Себестоимость продаж», 91-2 «Прочие расходы», 99 «Прибыли и убытки», 20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу».

Аудиторские процедуры: просмотр и сравнение документов.