Правові засади бухгалтерського обліку в банках

^ Нормативні акти про бухгалтерський облік у банках

^ Графіки документообороту

^ Інвентаризації майна, коштів і фінансових зобов'язань

^ Бухгалтерські рахунки

^ План рахунків бухгалтерського обліку

Нормативні акти про бухгалтер ський облік у банках

Для нормального функціонування будь-якої ланки економіки необхідно, щоб суб'єкти господарювання та інші користувачі ін­формації, приймаючи рішення, мали правдиві й об'єктивні відо­мості про майно, грошовий та фінансовий стан, результати ро­боти як свого підприємства, так і партнерів. Таку інформацію на­дає бухгалтерський облік, який не тільки відбиває господарські процеси, а й активно впливає на них.

Бухгалтерський облік у банках здійснюється на підставі:

— Закону України «Про Національний банк України» від 20 трав­ня 1999 р.;

— Плану рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків України та Інструкції про застосування Плану рахунків, за­тверджених постановою Правління Національного банку України за № 388 від 21 листопада 1997 р.;

— Правил бухгалтерського обліку процентних та комісійних доходів і витрат банків, затверджених постановою Правлін­ня Національного банку України за № 316 від 25 вересня 1997 р.;

— Правил бухгалтерського обліку банками України обмінних операцій в іноземній валюті та банківських металах, затверд­жених постановою Правління Національного банку України за № 238 від 21 липня 1997 р.;

— роз'яснень Національного банку України щодо бухгалтерсь­кого обліку.

Господарські операції, тобто факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і на фінансові результати, відображаються в облікових регістрах на підставі первинних документів.

Первинні документи повинні бути складені в момент здій­снення операції, а якщо це неможливо, — безпосередньо після закінчення операції.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах і необхідна для відображення у бухгалтерському об­ліку, нагромаджується та систематизується в облікових регі­страх.

Регістри — носії спеціального формату (паперові, машинні) у ви­гляді машинограм, ордерів, журналів, особових рахунків тощо. Фор­ми облікових регістрів рекомендує Національний банк України або банки їх розробляють самі.

Згруповані відомості про господарські операції банку за звіт­ний період з облікових регістрів переносять до фінансових (бух­галтерських) звітів.

Графіки документообороту _____

Щоб упорядкувати рух та своєчасно відобразити господарські операції у бухгалтерському обліку, банки розробляють графіки документообороту. Рух паперів за банківськими операціями — це

послідовне переміщення розрахунково-грошових документів із момен­ту їх виписування або надходження іззовні до завершення операцій цього робочого дня і здавання в поточний архів. Графіком встанов­лено чітко визначене переміщення документів між банком і клі­єнтами, між різними установами банків; кількість підрозділів, че­рез які проходить кожен первинний документ, та виконавців, які беруть у цьому участь. Цим же графіком визначено максималь­ний час перебування даних паперів у підрозділі, строки, відве­дені для відображення інформації у обліку.

Рух документів залежить від специфіки тих або інших опера­цій, структури обліково-операційного апарату банку, автоматиза­ції обліку тощо. Тому порядок проходження документів у банку встановлюється ним самостійно з урахуванням вимог Національ­ного банку до окремих операцій, а також із дотриманням основ­них правил: кожний документ підлягає попередньому контролю; документи по безготівкових розрахунках спочатку проводяться за дебетом рахунків платників і лише потім — за кредитом рахунків одержувачів; прибуткові касові документи обліковуються після того, як гроші прийме каса, а видаткові направляються в касу для оплати тільки після відображення їх за рахунками бухгалтерсько­го обліку.

Графіки документообороту за різними операціями банку мо­жуть набувати різних форм. Вони оформляються у вигляді схеми або переліку робіт зі створення, перевірки та обробки докумен­тів, що розробляються кожним підрозділом банку, а також усіма виконавцями із зазначенням їх взаємозв'язку і строків виконан­ня робіт. Національний банк надає комерційним банкам ліцензії на ведення банківських операцій лише тоді, коли у них є внут­рішні документи, які регламентують діяльність, що за законом підлягає ліцензуванню.

Для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та звітності банк проводить інвентаризацію майна, коштів і фінан­сових зобов'язань.

Інвентаризації __________________

Інвентаризації

майна, коштів

і фінансових

зобов'язань

Інвентаризації бувають повні (коли охоплюються всі кошти, грошові зобов'язання та майно установи банку) і часткові (коли охоплено лише один або кілька господарських об'єктів).

Кількість інвентаризацій у звітному році, дати їх проведення, перелік майна і зобов'язань, що підлягають інвентаризації під час кожної з них, визначаються банком, крім випадків, коли прове­дення інвентаризації є обов'язковим, наприклад, при зміні мате­ріально відповідальних осіб (на день прийому-передачі справ); при встановленні фактів крадіжок або зловживань, псування цін­ностей, а також за приписом судово-слідчих органів; у разі по­жежі або стихійного лиха; у разі ліквідації банку.

Розбіжність фактичної наявності матеріальних цінностей та коштів з даними бухгалтерського обліку, що встановлені під час інвентаризації, установа банку врегульовує у такому порядку: ви­явлений надлишок підлягає оприбуткуванню та зарахуванню на результати фінансово-господарської діяльності як прибуток бан­ку; нестача цінностей і коштів відшкодовується винними особа­ми або зараховується на збитки банку.

Бухгалтерські рахунки __________

Для групування, відображення руху засобів, коштів, їх дже­рел і господарських процесів у обліку ведуться рахунки. За своєю формою бухгалтерський рахунок — це таблиця, що має дві проти­лежні за своїм призначанням сторони — дебет і кредит. Підсумки записів за дебетом та кредитом називають оборотами, а різниця між ними (з урахуванням залишку на початок періоду, за який беруться обороти) називається сальдо.

Господарські операції відображаються на рахунках бухгал­терського обліку подвійним записом, тобто з одночасною реєст­рацією кожної операції в однаковій сумі в дебеті одного рахун­ка та кредиті іншого. У результаті цього між рахунками виникає взаємозв'язок, що називається кореспонденцією рахунків. Вона подається проводкою, тобто формулою, яка показує, за дебетом та кредитом яких рахунків і в якій сумі записується та чи інша операція.

За допомогою подвійного запису господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку забезпечується контроль. В од­наковій сумі вони відображаються на дебеті одного і на кредиті іншого рахунка, чим досягається тотожність підсумків оборотів за дебетом і кредитом усіх рахунків. Відсутність такої рівності свідчить про те, що у записах операцій на рахунках допущено по­милку. Крім цього, подвійний запис дає змогу контролювати економічний зміст проведених господарських операцій. Можна з'ясувати, після яких операцій відбулися зміни певного виду за-

собів, джерел їх утворення чи господарських процесів; звідки ці засоби надійшли і куди вони вибули.

Рахунки бухгалтерського обліку поділяють на балансові і по­забалансові. Головними для їх розмежування є такі критерії:

— ймовірність того, що банк отримає або втратить якусь май­бутню економічну вигоду, пов'язану з конкретним видом ак­тиву або пасиву;

— конкретний вид активу або пасиву має вартість, яка може бу­ти точно оцінена.

Якщо господарські засоби, кошти і цінності не відповідають цим двом критеріям, то вони обліковуються на позабалансових рахунках. На них же заносять: вимоги та зобов'язання банку, що можуть виникнути у майбутні періоди та за якими він несе ри­зики; документи й цінності; операції з приватизації.

Рахунки поділяють на активні, пасивні і активно-пасивні за­лежно від обліку засобів або джерел їх утворення. Активні при­значені для обліку розміщення коштів і господарських засобів, а пасивні — для обліку джерел утворення господарських засобів і коштів. Певна частина рахунків має змішаний характер, вони так і називаються: активно-пасивні.

За способом групування та узагальнення облікових даних бух­галтерські рахунки поділяють на синтетичні й аналітичні.

Синтетичні рахунки призначені для обліку інформації про склад та рух господарських засобів, коштів, джерел їх утворення і господарських процесів в узагальненому вигляді й у грошово­му вимірі. Облік, що ведеться на таких рахунках, називається синтетичним. У банках він ведеться на рівні балансових рахунків II, III та IV порядків. Для ґрунтовної характеристики об'єктів бухгалтерського обліку призначені аналітичні рахунки. Вони уточнюють зміст синтетичних рахунків. Облік, що ведеться на аналітичних рахунках, так і називається: аналітичний.

Для відображення у бухгалтерському обліку та звітності май­но та господарські операції оцінюються в національній грошовій одиниці України.

Записи за валютними рахунками в синтетичному обліку роб­лять у гривнях, а в аналітичному обліку — у подвійному вира­женні: в іноземній валюті за її номіналом і в гривнях за офіцій­ним валютним (обмінним) курсом Національного банку України на час виконання операції. Активи та зобов'язання в іноземній валюті повинні переоцінюватися на звітну дату. Але в банках та­ка переоцінка проводиться того ж дня, коли змінюється курс ва­люти. Активи та пасиви обліковуються за фактичними витратами на їх придбання або виникнення. При здійсненні операцій по­трібно розрізняти дату операції та дату валютування. Перша з них — це дата відображення у бухгалтерському обліку операції на момент її здійснення, тобто виникнення прав (активів) або зобов'язань (пасивів) незалежно від того, коли фактично були одержані чи сплачені за цією операцією гроші. Дата валютування — це день реального (фактичного) зарахування або списання коштів за операцією.

План рахунків бухгалтерського о бліку

Банк веде бухгалтерський облік майна та результатів своєї ро­боти згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку.

План рахунків фінансових банківських установ — системати­зований перелік рахунків бухгалтерського обліку, що використову­ється для реєстрації господарських операцій.

За рахунками відображаються операції, визначені чинним за­конодавством та нормативними актами Національного банку України.

Балансові рахунки в Плані рахунків класифікуються за вида­ми контрагентів, характером операцій і ступенем зниження лік­відності. Балансові рахунки (синтетичний облік) забезпечують ін­формацію про операції, які виконуються банком, та їх відобра­ження у фінансовій звітності. Докладна інформація про кожного контрагента та кожну операцію забезпечується за допомогою ана­літичного обліку, що дає змогу уникнути використання зайвої кількості окремих балансових рахунків. Класифікація загальних та специфічних параметрів рахунків клієнтів, а також вимоги до нумерації рахунків аналітичного обліку викладені у вказівках про ведення параметрів аналітичного обліку в банках України.

План рахунків складається з дев 'яти класів: Структура Плану

1. Казначейські та міжбанківські операції.

2. Операції з клієнтами.

3. Операції з цінними паперами та інші активи і зобов'язання.

4. Довгострокові вкладення, основні засоби та нематеріальні ак­тиви.

5. Капітал банку.

6. Доходи.

7. Витрати.

8. Управлінський облік.

9. Позабалансові рахунки.

Кожний клас поділяється на: рахунки II порядку (двозначні — розділ); рахунки III порядку (тризначні — група); рахунки IV по­рядку (чотиризначні — балансовий рахунок).

Перший клас Плану рахунків визначає взаємовідносини між Національним та комерційними банками, а також між комерцій­ними банками, а саме: операції з готівкою, банківськими мета­лами, кредитами, депозитами та цінними паперами, що рефінан-суються Національним банком України.

У другому класі Плану рахунків відображаються операції з клі­єнтами, зокрема операції за розрахунками, наданими кредитами

та залученими депозитами, резерви під заборгованість за надани­ми клієнтам кредитами, кошти до запитання і строкові кошти клієнтів банку, дебіторська, кредиторська заборгованість і тран­зитні рахунки за операціями клієнтів.

За третім класом Плану рахунків передбачені операції з цін­ними паперами (окрім цінних паперів, що рефінансуються На­ціональним банком України, та вкладень в асоційовані та дочірні компанії) та операції за іншими розрахунками, зокрема за гос­подарськими операціями банку, операціями з формування бан­ківських резервів, субординованого боргу, клірингових та тран­зитних рахунків, розрахунки між установами одного банку, по­зиції банку за іноземною валютою та банківськими металами тощо.

У четвертому класі відображені вкладення банку до статутних фондів підприємств та операції за основними засобами і немате­ріальними активами банку.

У п'ятому класі відображені статутний капітал та фонди і ре­зерви, створені за рахунок прибутку банку; результати індексації основних засобів; результати поточного року.

У шостому та сьомому класах Плану рахунків відображають­ся відсоткові та комісійні доходи та витрати банку, прибуток та збиток від торговельних операцій банку, інші банківські опера­ційні доходи та витрати, небанківські операційні доходи та вит­рати, зменшення резервів, непередбачені доходи та витрати, по­даток на прибуток.

Доходи — це збільшення економічних вигод протягом звітного періоду у формі припливу або зростання активів, або зменшення зо-бов 'язань, що спричиняють збільшення капіталу і не є внесками ак­ціонерів.

Витрати — це зменшення економічної вигоди у звітному періоді у формі відпливу або використання активів, або виникнення забор­гованості, що ведуть до зменшення власного капіталу і не є розпо­діленням між: акціонерами.

Усі операційні доходи і витрати поділяють на банківські та небанківські.

До банківських належать доходи і витрати, безпосередньо по­в'язані з банківською діяльністю, визначеною Законом України «Про банки і банківську діяльність». Небанківські доходи і вит­рати можуть включати інші доходи і витрати, які не відносяться до основної діяльності банку, але забезпечують здійснення бан­ківської діяльності.

Доходи, перераховані клієнтам, і витрати, які відшкодовують­ся клієнтами, обліковуються на рахунках третього класу як кре­диторська і дебіторська заборгованість відповідно.

Банківські доходи (витрати) поділяють на: відсоткові, комісій­ні, торговельні та інші банківські операційні доходи (витрати).

До відсоткових доходів (витрат) відносять доходи (витрати), які обчислюються пропорційно часу і сумі та є компенсацією банку за взятий на себе кредитний ризик:

— доходи (витрати) за кредитами і депозитами та за іншими від­сотковими фінансовими інструментами, в тому числі за цін­ними паперами з фіксованим прибутком, що так чи інакше підраховані;

— доходи (витрати) у вигляді амортизації дисконту (премії) за цінними паперами;

— комісійні, подібні за природою до відсотків. Наприклад, до­ходи (витрати) від розміщення коштів у вигляді позики або за зобов'язання її надати, що визначаються пропорційно ча­су і сумі вимоги (зобов'язання).

Комісійні доходи (витрати) — це доходи (витрати) за усіма по­слугами, наданими (одержаними) контрагентам, окрім комісійних, що подібні за природою до відсотків. До категорії комісійних нале­жать:

— комісійні за гарантії розміщення позик від імені інших кре­диторів та за операціями з цінними паперами;

— комісійні доходи (витрати) від операцій за розрахунково-ка­сове обслуговування, обслуговування кредитних (депозитних) рахунків, за зберігання цінностей та здійснення операцій з цінними паперами;

— комісійні за проведення операцій з іноземною валютою та за продаж або купівлю монет і банківських металів для третіх сторін;

— інші комісійні доходи (витрати) за операціями, що визнача­ються Законом України «Про банки і банківську діяльність».

Торговельні прибутки (збитки) — це чисті прибутки (збитки) від операцій купівлі-продажу різних фінансових інструментів. До них належать:

— чисті прибутки (збитки) від діяльності на валютному ринку і ринку банківських металів;

— чисті прибутки (збитки) від операцій з цінними паперами на продаж;

— чисті прибутки (збитки) від торгівлі іншими фінансовими ін­струментами.

Інші банківські операційні доходи (витрати) — доходи (витра­ти) від банківської діяльності, що не включені у вищеперерахова-ні групи, визначені як «інші» доходи (витрати). До них належать: доходи від цінних паперів з непередбаченим доходом (дивіденди від акцій, що зберігаються як об'єкт торгівлі та капіталовкладень).

Небанківські операційні доходи і витрати поділяють на такі групи: адміністративні витрати; інші небанківські операційні до­ходи (витрати).

Адміністративні витрати — це витрати, пов 'язані із забезпечен­ням діяльності банку. До них належать: витрати на утримання персоналу (заробітна плата, премії); сплата податків та інших обов'язкових платежів, крім податку на прибуток; витрати на ут­римання та експлуатацію основних засобів та нематеріальних ак­тивів; інші експлуатаційні витрати (роботи і послуги, що вико­ристовуються банком у процесі комерційної діяльності, 5\УІРТ, винагорода посередникам, охорона тощо).

Інші небанківські операційні доходи (витрати) виникають у про­цесі здійснення небанківських операцій, які є складовою діяльності банку. До них належать: доходи (витрати) від продажу основних засобів, нематеріальних активів і фінансових інвестицій (вкладен­ня у цінні папери та інвестиції в асоційовані і дочірні компанії); доходи від орендних операцій; доходи від продажу окремих не­банківських послуг (аудиторські послуги, підтримка програмного забезпечення, консультації нефінансового характеру тощо) та ін­ших операцій.

Операції з резервом банку здійснюються банком для відобра­ження реального результату діяльності банку із урахуванням по­гіршення якості його активів або підвищення ризиковості його операцій.

Резерви формуються під знецінення заборгованості за креди­тами, втрати від знецінення цінних паперів та під іншу сумнівну дебіторську заборгованість, яка визначається у цей звітний період.

Непередбачені доходи і витрати. Доходи (витрати) вважають­ся непередбаченими, якщо вони мають такі ознаки:

— виникають у разі надзвичайних подій і мають одноразовий ха­рактер — прибуток (збиток) буде визначений тільки за фак­том подій;

— не повторюються по суті (наприклад, виникли через зміни у правилах бухгалтерського обліку активів і пасивів). Неперед­бачені доходи і витрати не можуть бути взяті до уваги для фі­нансової оцінки банку.

Доходи та витрати мають визнаватися такими, що належать до того звітного періоду, до якого вони відносяться, незважаю­чи на те, коли одержується або виплачується готівка чи її еквіва­лент. Установи, що звітують, відносять до відповідної статті звіту нараховані суми доходів і витрат за кожним фінансовим інстру­ментом на кожну звітну дату. Винагороди, комісійні та інші при­бутки реєструються в міру виконання операцій. Дивіденди, які одержуються, визнаються в тому періоді, в якому банк одержує інформацію про їх оголошення.

Обороти і залишки за рахунками доходів і витрат накопичу­ються з початку звітного року і наприкінці року закриваються на рахунок 5900 «Результат поточного року».

У восьмому класі відкриваються рахунки, деталізація яких виз­начається банком самостійно. Дані восьмого класу не врахову­ються у фінансових звітах банку.

У дев 'ятому класі обліковуються позабалансові операції:

— вимоги та зобов'язання банку, які можуть виникнути в май­бутні періоди та за якими банк зазнає ризику; документи і цінності.

— розрахунки за операціями з приватизації.

Бухгалтерський облік операцій за позабалансовими рахунка­ми, як і за балансовими, ведеться за системою подвійного запи­су. Позабалансові рахунки кореспондують тільки між собою. Усі рахунки дев'ятого класу поділяють на три частини.

1. Рахунки розділів 90—95 використовуються для обліку опе­рацій, які є ризиковими для банку. Це зобов'язання та вимоги за укладеними, але ще не виконаними угодами, як, наприклад, кредитні лінії, дозволений овердрафт, непокриті безвідкличні акредитиви, різні гарантійні зобов'язання, зобов'язання за цін­ними паперами, спотові, форвардні та умовні контракти з ку­півлі-продажу іноземної валюти й інших фінансових інструмен­тів. За рахунками розділів 90—95 не обліковуються надані зобо­в'язання, за якими не існують кредитні або ринкові ризики, наприклад, видані гарантії або акредитиви, за якими існує по­криття у формі заставних депозитів або блокованих коштів клі­єнтів. При цьому такі кошти обліковуються за рахунком «Кош­ти в розрахунках».

Рахунки розділів 90—95 можуть бути активними або пасив­ними.

За рахунками розділів 90—95 обліковуються безвідкличні опе­рації лише за угодами, які мають юридичну силу. Відкличні зо­бов'язання не є ризиковими і можуть на розсуд банку облікову­ватись у розділі 98 або позасистемно.

2. Рахунки розділів 96—98 використовуються для обліку доку­ментів, цінностей та розрахунків за операціями з приватизації. Всі рахунки цих розділів активні.

3. Рахунки розділу 99 використовуються для обліку позаба­лансових операцій на контррахунках, які використовуються для подвійного запису. Контррахунки відкриваються в аналітичному обліку у будь-якому розрізі на розсуд банку. Наприклад:

— у розрізі контрагентів — тоді на контррахунку кожного кон­трагента відображатиметься позиція банку за позабалансови­ми зобов'язаннями і вимогами до цього контрагента;

— у розрізі фінансових інструментів як технічні рахунки без ана­літичного змісту.

Література

1. Крумноу Ю. Банковский учет по международньш стандартам бухгал-терской отчетности // Бизнес и банки. — М., 1996. — № 49.

2. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку: Пер. з англ. // За ред. С. Голова. - К., 1998.

3. Петрова С. Бухгалтерський та складський облік запасів товарно-ма­теріальних цінностей комерційних банків України // Вісник Національного банку України. — 1999. — № 7.

4. Ричаківська В. Бухгалтерський облік — основа формування еко­номічної інформації // Вісник Національного банку України. — 1999.

- № 2.

5. Сенищ П., Ричаківська В., Олексієнко М. Теоретичні аспекти рефор­мування бухгалтерського обліку в банках // Вісник Національного банку України. — 1997. — № 11.

6. Собко В. Бухгалтерський облік у підприємництві. — К., 1995.

7. Стоян В. Управлінський облік і контролінг у системі управління ко­мерційним банком // Банківська справа. — 1997. — № 4.

8. Ширинская 3. Принципи бухгалтерского учета // Бизнес и банки. — М., 1999. - № 16.

Розділ 14