Учет валютных операций по движению капитала

Валютное регулирование по законодательству РФ возложено на Правительство РФ и Банк России.

Валютные операции между резидентами и нерезидентами, порядок использования счетов, осуществляются без ограничений.

Ограничения распространяются лишь на те валютные операции, которые связаны с движением капитала и предусматривают резервирование средств на указанные цели и открытием в связи с этим отдельного специального счета в уполномоченном банке.

Ограничения носят временный характер и сразу отменяются по мере устранения обстоятельств, вызвавших их установление.

Правительство РФ осуществляет регулирование валютных операций движения капитала, которые связаны с предоставлением только отсрочки платежа на четко фиксированный срок и требованием о внесении 50 процентов определенной на день резервирования суммы, на которую предоставлена резидентом отсрочка платежа.

Перечень таких валютных операций ограничен.

К ним отнесены валютные операции, затрагивающие расчеты и переводы с иностранным партнером на условиях предоставления ему российской стороной-экспертом отсрочки платежа на срок более трех лет в отношении вывозимых товаров, перечень которых представлен в разделах XVI, XVII и XIX Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД). По этим операциям установлен порядок, предусматривающий только требование о резервировании экспортером на срок до исполнения нерезидентом обязательств, но не свыше двух лет, суммы, не превышающей в эквиваленте 50% определенной на день резервирования суммы, на которую предоставлена отсрочка платежа. Но сумма резервирования подлежит внесению резидентом в день, когда истек трехлетний срок со дня фактического пересечения товарами таможенной границы РФ.

В целом не отличается процедура резервирования и при импорте товаров, перечень которых приведен в разделах XVI, XVII и XIX ТН ВЭД. Однако требование о резервировании суммы, не превышающей в эквиваленте 50% установленной на день резервирования суммы, внесенной предварительной оплаты предусматривает уменьшение ее на сумму полученного резидентом от нерезидента встречного предоставления.

На срок более пяти лет резидентом предоставляется отсрочка платежа нерезиденту за выполненные им строительные и подрядные работы за пределами РФ, а также за поставляемые товары, необходимые для выполнения этих работ. При этом устанавливаются те же требования о резервировании, что и в предыдущей валютной операции. Но сумма резервирования должна быть внесена российской организацией в день истечения пяти лет со дня заключения контракта на проведение указанных работ, а по операции экспорта товаров – со дня фактического пересечения их таможенной границы РФ.

По другим операциям, связанным с движением капитала, отсрочка платежа, предоставляемая резидентом нерезидентам, допускается на срок более 180 календарным дней, а требование о резервировании резидентом устанавливается на срок до исполнения нерезидентом своих обязательств, но на срок, не превышающий двух лет. При этом сумма не должна превышать в эквиваленте 50%определенной на день резервирования суммы, на которую предоставлена отсрочка платежа.

Для целей резервирования резидент должен внести сумму в последний день, когда истекает 180 календарных дней со дня возникновения обязательств.

Если последняя процедура связана с экспортом товаров, то указанное выше требование должно быть исполнено резидентом со дня фактического пересечения этих товаров таможенной границы РФ.

Не требуется процедура резервирования при осуществлении последних двух операций, если предоставление отсрочки платежа или коммерческого кредита резидентом нерезиденту осуществлено на срок до одного года при

условии обеспечения исполнения этих обязательств со стороны нерезидента.

В качестве такого обеспечения могут быть предоставлены:

– безотзывный аккредитив;

– банковская гарантия, при условии, что она выдана иностранным банком, находящимся за пределами РФ;

– договор имущественного страхования риска (гибели), недостачи или повреждения имущества, причитающегося резиденту, риска гражданской ответственности нерезидента, а также предпринимательского риска резидента;

– вексель, полученный резидентом от нерезидента и имеющий поручительство банка, зарегистрированного за пределами РФ.

В операциях расчетов и переводов, осуществляемых резидентами с нерезидентами по приобретению долей, вкладов, паев в уставном или складочном капитале, паевом фонде кооператива, при внесении вкладов или по договорам простого товарищества с нерезидентами действует иной порядок по сравнению с рассмотренными выше операциями.

Во-первых, этот порядок устанавливается совместно Правительством РФ по согласованию с ЦБ РФ.

Во-вторых, в таких операциях предусмотрено обязательное установление требования об использовании специального счета резидентом.

И, наконец, в-третьих, требуется обязательное резервирование резидентом суммы, не превышающей в эквиваленте полной стоимости предмета сделки на срок не более 60 календарных дней.

В целях резервирования участники внешнеэкономической деятельности должны внести соответствующую сумму резерва на отдельный счет в банке, где им открыты счета.

При этом резидент или нерезидент направляет в банк дна экземпляра заявления по форме, разработанной этим банком и платежное поручение. В поле «Назначение платежа» данного платежного поручения клиент делает запись: «Резервирование по принятому к исполнению заявлению от «___»___ 200__г.». После отметки банка о резервировании один экземпляр заявления возвращается в организацию, а на основании оставшихся документов списывает деньги со счета клиента и зачисляет их на свой специальный счет. После чего в течение следующего рабочего дня перечисляет эти средства на счет в ЦБ РФ по учету средств резервирования.

Валютные операции предусматривают приобретение и отчуждение между участниками сделки на законных основаниях иностранной валюты. Валюты РФ, внешних и внутренних ценных бумаг, а также перевод и использование их в качестве средства платежа, перемещение указанных активов через таможенную территорию РФ в обоих направлениях.

Резиденты, осуществляющие валютные операции в иностранной валюте, должны представлять в уполномоченный банк или его филиал необходимые документы. Их перечень может включать:

– справку об идентификации по видам совершаемых валютных операций;

– свидетельство о государственной регистрации;

– свидетельство о постановке на учет в налоговом органе;

– паспорт сделки;

– документы, удостоверяющие права лиц на недвижимое имущество (если валютная операция имеет отношение к данному виду актива);

– уведомление налогового органа по месту учета резидента об открытии счета в банке за пределами РФ;

– регистрационные документы, если это предусмотрено валютным законодательством в отношении отдельных валютных операций;

– документы (или их проекты), подтверждающие осуществление конкретных валютных операций (контракты, акты государственных органов и пр.);

– расчетные документы (платежное требование, платежное поручение и др.);

– таможенные декларации;

– документы, оформляемые и выдаваемые банками, исключая банковские выписки.

Могут представляться и другие документы по запросу кредитной организации в зависимости от вида валютной операции.

В валютных операциях движения капитала, которые регулирует ЦБ РФ, как уже отмечалось, также обязательным является установление требования о резервировании и требование об использовании специального счета.

Последнее требование для резидента распространяется на следующие операции:

– в расчетах на предоставление кредитов и займов в иностранной валюте нерезидентам;

– получение кредитов и займов в иностранной валюте от нерезидентов;

– с внешними ценными бумагами;

– погашение обязательств по указанным бумагам;

– операции кредитных организаций, кроме банковских.

Резидентам могут быть открыты следующие специальные банковские счета:

Счет «Р1» открывается при наличии валютных операций, связанных:

– с получением заемных средств в виде кредитов и займов от нерезидента;

– с привлечением от нерезидента иностранной валюты, полученной резидентом-эмитентом от первичного размещения за границей ценных бумаг в форме акций, облигаций и векселей;

– с привлечением иностранной валюты путем предоставления нерезиденту внешних ценных бумаг, которые не были учтены на специальном разделе счета депо. На последующем учитываются внешние ценные бумаги резидента, не являющегося их эмитентом.

Счет «Р2» предназначен для использования резидентом в процессе расчетов и переводов, связанных с предоставлением нерезиденту:

– займа в иностранной валюте;

– приобретения у последнего внешних ценных бумаг;

– передачи ему внешних ценных бумаг, кроме тех из них, расчеты и переводы по которым осуществляются по специальному банковскому счету «Р1».

Операции по зачислению иностранной валюты на специальные банковские счета «Р1» и «Р2» осуществляются с транзитного валютного счета резидента, открытого в том же уполномоченном банке.

Резидент вправе открывать любое количество специальных банковских счетов типа «Р1» и «Р2» в иностранной валюте в одном или нескольких уполномоченных банках.

Специальный банковский счет «С» в соответствии с банковскими правилами открывается нерезиденту. Онпредназначен для учета операций по расчетам и переводам, связанным с приобретением нерезидентом у резидента и отчуждением в пользу резидента ценных бумаг виде облигаций, выпущенными от имени Российской Федерации. Поэтому они признаются как внутренние ценные бумаги.

Таковыми считаются также акции и инвестиционные паи паевых инвестиционных фондов. Для учета расчетов и переводов по ним открывается специальный банковский счет «А». Право на его открытие имеет только нерезидент, который использует данный счет в процессе осуществления операций по приобретению у резидента и отчуждения в пользу последнего указанных выше активов.

Специальный банковский счет «О» также вправе открывать нерезидент, который использует его в операциях по приобретению у резидента и отчуждения в пользу последнего облигаций, как резидентов, так и нерезидентов, являющихся внутренними ценными бумагами. К ним не относятся облигации, выпущенные от имени Российской Федерации.

Специальный банковский; счет «В1» открывается нерезиденту:

– для учета расчетов и переводов по операциям, связанным с получением им кредитов и займов в валюте Российской Федерации от резидента;

– в целях привлечения от резидента российской валюты, полученной от первичного размещения ценных бумаг в виде акций и облигаций. Эти ценные бумаги хотя и выпускает нерезидент, но признаются они внутренними ценными бумагами.

Наконец, нерезидент вправе открыть специальный банковский счет типа «В2». Его назначение состоит в том, чтобы:

– вести учет расчетов и переводов при предоставлении им резиденту кредита и займа в российской валюте;

– организовать учет операций по приобретению у резидента внутренних неэмиссионных ценных бумаг и их передаче;

– осуществить постановку учета операций по отчуждению в пользу резидента указанных выше внутренних неэмиссионных ценных бумаг. Эта норма не распространяется на векселя, являющиеся внутренними ценными бумагами, если таковые затрагиваются в операциях, осуществляемых через специальный банковский счет «В1».

Специальные банковские счета типа «С», «А», «О», «В1» и «В2» имеют право открывать нерезиденту уполномоченный банк только в том случае, если нерезидент намерен открыть или уже имеет в данном уполномоченном банке счета в валюте Российской Федерации.

Не требуется использования специальных счетов нерезидентом в операциях, когда учет расчетов и переводов при предоставлении им резиденту кредитов и займов в валюте РФ на срок более трех лет.

Аналогичное правило в отношении нерезидента действует и в операциях по учету расчетов и переводов при выпуске резидентом облигаций, являющихся внутренними ценными бумагами, выкуп и платежи по которым не предполагаются в первые три года с даты эмиссии этих облигаций.

Для нерезидентов требование об использовании специального счета несколько шире и помимо указанных выше, часть из которых осуществляется в валюте РФ, включает также операции по приобретению нерезидентами у резидентов прав на внутренние ценные бумаги и наоборот.

Расчет суммы резервирования осуществляется самой организацией с учетом требований валютного законодательства и указаний ЦБ РФ.

В зависимости от вида операции сумма резервирования исчисляется в валюте РФ или в иностранной валюте. В последнем случае она рассчитывается по официальному курсу конкретной иностранной валюты по отношению к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на день внесения суммы резервирования.

Процедура и инициатива возврата суммы резервирования по истечении срока резервирования лежит на исполняющем банке.

Если клиент намерен получить досрочно сумму резервирования или ее часть, то в этом случае он направляет в исполняющий банк соответствующее заявление о возврате данной суммы, приложив к нему необходимые документы.

В качестве примера хозяйственной ситуации по валютной операции, связанной с движением капитала, может служить вклад зарубежной фирмы-учредителя в уставный капитал нового предприятия на территории России.

Оценка вкладов участников (учредителей) может осуществляться как в иностранной валюте с перерасчетом стоимости вклада в рубли по курсу Центрального банка РФ, применяемому во внешнеэкономических операциях, так и в валюте РФ.

Согласно учредительным документам, в учете приватизированного предприятия-резидента на сумму ожидаемого вклада иностранного инвестора в уставный капитал данного предприятия будет сделана следующая запись;

Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

Кредит счета 80 «Уставный капитал», субсчет 1 «Объявленный капитал».

При подписке на акции данного предприятия на общую сумму по номинальной стоимости:

Дебет счета 80 «Уставный капитал», субсчет «Объявленный капитал».

Кредит счета 80 «Уставный капитал», субсчет «Подписной капитал».

Приобретение акций иностранным инвестором по формированию капитала может происходить в форме передачи акционерному обществу денежных средств в иностранной валюте или рублях, товарно-материальных ценностей или иного имущества. В учете делается запись:

Дебет счетов 50 «Касса»,51 «Расчетные счета», 52 «валютные счета», субсчет «Текущий валютный счет»;

Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями».

Такая операция, как известно, подходит под льготу в части налогообложения. Согласно ст. 150 НК РФ, ввозимые на таможенную территорию РФ товары в качестве вклада в уставный капитал, освобождаются от таможенных пошлин и НДС, если они:

• не являются подакцизными;

• относятся к основным средствам (в виде технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему), предназначенным для использования в целях, определенных уставной деятельностью предприятия;

• ввозятся в сроки, установленные учредительными документами для формирования уставного (складочного) капитала.

Для получения такой льготы в таможенный орган представляются следующие документы:

• свидетельство о регистрации предприятия или свидетельство о внесении изменений в учредительные документы, если такое имеет место;

• спецификация или акт о передаче имущества с подробной его технико-экономической характеристикой, заверенной участниками по установленной форме.

Полученная льгота распространяется только на первоначальный взнос в течение первого года функционирования предприятия с иностранными инвестициями. В ситуации, когда предприятие примет решение об увеличении уставного капитала, указанная льгота уже не может быть применена без процедуры его перерегистрации.

Если данная операция выполнена в иностранной валюте, то между датой подписания иностранным инвестором учредительных документов и датой взноса на вклад в уставный капитал образуется курсовая разница в связи с изменением курса ЦБ РФ, по которому валюта взноса должна быть пересчитана в рубли.

Например, вклад иностранного инвестора, согласно учредительным документам АО, установлен в размере 15 тыс. долларов. На период подписания указанных документов курс ЦБ РФ был равен 29 руб. 10 коп./дол. Сумма вклада составляет 436 500 руб. Сумма в инвалюте на дату взноса из расчета 29 руб. 20 коп./дол. – 438 000 руб. (15 000 дол. х,29 руб. 20 коп./дол.), Курсовая разница – 1 500 руб. (438 000 – 436 500).. В учете АО на сумму подписки иностранным инвестором – 436 500 руб. следует сделать запись:

Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

Кредит счета 80 «Уставный капитал», субсчет 2 «Подписной капитал».

Внесение суммы вклада – 438 000 руб. в свободно конвертируемой валюте (15 000 дол.) в учете акционерного общества-резидента отразится проводкой: Дебет счета 52 «Валютные счета», субсчет 2 «Текущий валютный счет».

Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

Одновременно на сумму положительной курсовой разницы – 1500 руб.:

Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

Кредит счета 83 «Добавочный капитал».

Учитывая, что для акционерного общества важно получить не столько свободно конвертируемую валюту, сколько высокотехнологичное оборудование, различные «ноу-хау», чтобы поднять конкурентоспособность своей продукции, необходимо предусмотреть и такой вариант в учредительных документах АО.

Внесение суммы вклада иностранным инвестором в такой форме на сумму 438 000 руб. в учете АО отразится проводкой:

Дебет счетов 07 «Оборудование к установке», субсчет «Импортное оборудование к установке»;

08 «Вложения во необоротные активы», соответствующие субсчета.

Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

Сумму курсовой разницы – 1500 руб., исчисленную на дату поступления иностранной валюты в рублевой оценке, задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал и на дату приобретения статуса юридического лица, в учете следует отразить записью:

Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

Кредит счета, 83 «Добавочный капитал»,субсчет2 «Эмиссионный доход».

Одновременно на сумму 436 500 руб. в учете формируется оплаченный уставный капитал:

Дебет счета 80 «Уставный капитал», субсчет 2 «Подписной капитал».

Кредит счета 80 «Уставный капитал», субсчет 3 «Оплаченный капитал».

Изменение уставного капитала регулируется действующим законодательством и учредительными документами предприятия. При его увеличении или уменьшении вносятся соответствующие изменения в учредительные документы, чему предшествует дополнительный выпуск акций, их обмен или изъятие из обращения. Эти процедуры требуют изменить организацию аналитического и синтетического учета уставного капитала. В учете появляется добавочный капитал, который увеличивается при переоценке имущества согласно соответствующим нормативным документам:

Дебет счета 01 «Основные средства».

Кредит счета 83 «Добавочный капитал».

При росте курса акций образуется эмиссионный доход. На сумму разницы, образующейся между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества:

Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями».

Кредит счета 83 «Добавочный капитал».

Суммы, учтенные по кредиту счета 83 «Добавочный капитал», как правило, не списываются, кроме следующих случаев:

1) погашение снижения сумм стоимости внеоборотных активов по результатам переоценки:

Дебет счета 83 «Добавочный капитал», субсчет 1 «Прирост стоимости имущества при переоценке».

Кредит счетов 01 «Основные средства» и др.

2) увеличение уставного капитала в соответствии с решением общего собрания акционеров и внесение на его основании соответствующих изменений в учредительные документы:

Дебет счета 83 «Добавочный капитал», соответствующий субсчет.

Кредит счетов 75 «Расчеты с учредителями» либо 80 «Уставный капитал»

3) погашение убытка по результатам деятельности АО за отчетный год:

Дебет счета 83 «Добавочный капитал», соответствующий субсчет.

Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 2 «Непокрытый убыток отчетного года»

4) распределение сумм, учтенных по кредиту счета 83 «Добавочный капитал», между учредителями предприятия, например на выплату дивидендов:

Дебет счета 83 «Добавочный капитал»,

Кредит счетов 75 «Расчеты с учредителями».

Вклады российских предприятий в уставный капитал за границей рассматриваются как долгосрочные финансовые вложения. Сами предприятия в таком случае рассматриваются как инвесторы.

В бухгалтерском учете резидента валютные операции инвестиционного характера отражаются на счете 58 «Финансовые вложения». Задолженность их по вкладу на дату оформления учредительных документов будет отражена записью:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения».

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Погашение данной задолженности в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ на дату перечисления:

Зачисление их на валютный счет по мере поступления:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит счета 52 «Валютные счета», субсчет 2 «Текущие валютные счета».

Положительная курсовая разница, образовавшаяся в период между указанными бухгалтерскими проводкам будет учтена следующим образом:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы, полученные в иностранной валюте».

Если будет иметь место отрицательная курсовая разница, в учете следует сделать обратную запись. Дивиденды на вложенный капитал:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы, полученные в иностранной валюте».

Дебет счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет».

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Образующаяся в связи с этим курсовая разница будет отнесена в дебет или кредит счета 91 «Прочие доходы, расходы» в зависимости от того, отрицательная она или положительная. При выходе иностранной фирмы из состава соучредителей возврат вклада в учете отечественного предпринимателя будет отражен в виде бухгалтерской записи:

Дебет счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» (в пересчете по курсу на дату зачисления).

Кредит Счета 58 «Финансовые вложения».

Списание курсовой разницы, образовавшейся на счете 58 «Финансовые вложения» между суммой, принятой в дебет данного счета на дату взноса и дату возврата вклада, относится в дебет или кредит счета 58 «Финансовые вложения» в зависимости от ее характера в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

В операциях, связанных с движением капитала в части покупки недвижимого имущества, не исключены бухгалтерские проводки по принятию на баланс зданий, сооружений и другого недвижимого имущества связано с колебаниями курса рубля по отношению к иностранным валютам и учитываемого в составе основных средств:

Дебет счета 01 «Основные средства»

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Погашение обязательств с валютного счета по таким сделкам также образованию курсовых разниц. В учете при этом делается запись:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы, полученные в иностранной валюте».

При наличии отрицательной курсовой разницы составляется обратная запись.

 

Учет курсовых разниц

Во внешнеэкономической деятельности имущество и обязательства, оговоренные в контракте, учитываются в иностранной валюте и в рублях. Выполнение условий контракта требует пересчитывать стоимость имущества и обязательств в рубли, поскольку курс иностранных валют по отношению к российскому рублю не является стабильным. При этом образуются курсовые разницы. Зачастую организации предпочитают, чтобы в расчетах с российскими покупателями, определяемыми в заключаемых договорах, цены были установлены в условных денежных единицах. Результатом этого являются суммовые разницы.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, является нормативным актом, вобравшим в себя правила ведения бухгалтерского учета в данной сфере, которые ранее были «разбросаны» по другим нормативным документам. Однако его применение не исключает использования других положений по бухгалтерскому учету, в первую очередь Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Осуществляя учет операций имущества и обязательств в иностранной валюте, бухгалтер должен хорошо знать определения основных понятий в этой части бухгалтерского учета, которые в Положении по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», выделены в самостоятельный раздел.

Деятельность за пределами Российской Федерации – деятельность, осуществляемая организацией, являющейся юридическим лицом по законодательству РФ, за пределами Российской Федерации через представительство или филиал.

Дата составления бухгалтерской отчетности – последний календарный день в отчетном периоде.

Дата совершения операций в иностранной валюте – день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

Курсовая разница – разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Более емкое, но аналогичное по сути своей определение курсовой разницы приведено в Международном стандарте финансовой отчетности (МСФО) 21 «Влияние изменений валютных курсов». В нем курсовая разница рассматривается как разница, возникающая в результате отражения в отчетах равного количества единиц иностранной валюты в валюте отчетности по другим валютным курсам.

Курсовые разницы бывают положительными и отрицательными.

Они являются результатом переоценки иностранной валюты.

Переоценка иностранной валюты применяется в трех случаях:

1) на дату ее зачисления или списания с банковских счетов;

2) по мере изменения курса иностранных валют по отношению к российской валюте;

3) на дату составления отчетности.

Положительные курсовые разницы имеют место в ситуации, когда происходит падение иностранной валюты к рублю по пассивным счетам в том числе по кредиторской задолженности. Аналогичный результат получается по активным счетам, включая дебиторскую задолженность, при росте курса иностранной валюты к рублю. В соответствии с ПБУ № 9/99 «Доходы организации» положительные курсовые разницы рассматриваются как «прочие поступления», являясь частью внереализационных доходов.

Когда курс иностранной валюты к рублю по пассивным счетам растет, в учете покупателя образуются отрицательные курсовые разницы. Тот же итог получается при снижении ее курса к рублю по активным счетам.

Отрицательные курсовые разницы, согласно ПБУ № 10/99 «Расходы организации», учитываются как «Прочие расходы» с включением их в состав внереализационных расходов.

Обоснованный учет курсовых разниц приобретает важную роль и потому требует раскрытия в бухгалтерской отчетности в качестве самостоятельного раздела учетной политики предприятия.

Учетная политика в части совершения операций в иностранной валюте должна содержать информацию о курсе ЦБ РФ иностранных валют по отношению к рублю на дату составления бухгалтерской отчетности и о способе отнесения курсовых разниц на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

В учете экспортных и импортных операций по поставкам товаров применяются курсы валют, котируемые ЦБ РФ, а также справочные курсы иностранных валют по отношению к российскому рублю, сообщаемые ЦБ РФ. Курсы валют по клиринговым расчетам, т. е. с взаимным зачетом требований участников по контракту, и замкнутых валют (мексиканские песо, люксембургские франки и др. всего свыше 100 наименований) применяются только в отношении поставок в счет погашения государственного долга и государственных кредитов, а также по межправительственным соглашениям.

Положительная курсовая разница (доход) по экспортным операциям есть результат падения курса рубля по отношению к иностранной валюте. Отрицательная курсовая разница (убыток) по этим операциям возникает в случае роста курса рубля по отношению к иностранной валюте.

Чтобы исключить влияние возможных отрицательных курсовых разниц на финансовые результаты, участники сделки могут включать в условия контрактов и соглашений защитные оговорки, страхуя себя от возможных потерь. При покупке валюты на межбанковских валютных биржах возможные курсовые потери могут быть застрахованы заключением срочных валютных сделок.

В бухгалтерском учете и отчетности курсовая разница показывается в том отчетном периоде, к которому относится дата по расчету конкретной операции или за который составлена бухгалтерская отчетность. Такое условие применяется как к денежным валютным средствам, находящимся в кассе и на банковских счетах, так и к денежным и платежным документам, краткосрочным ценным бумагам, средствам в расчетах, остаткам средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или другой помощи, оказываемой России в соответствии с заключенными договорами или соглашениями, выраженными в иностранной валюте.

Предприятия не вправе самостоятельно изменять или дополнять этот перечень активов и пассивов.

По валютным средствам, находящимся в кассе предприятия или на его счетах в банке и иных кредитных учреждениях, кроме того, может осуществляться пересчет по мере колебания курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ. По приведенному выше перечню имущества и обязательств, отражаемых в текущем учете в иностранной валюте, при составлении бухгалтерской отчетности пересчет их стоимости в рубли осуществляется по последнему в отчетном периоде курсу котировки ЦБ РФ.

Обязательства по займам, выданные или полученные предприятием в иностранной валюте, подлежат пересчету независимо от их сроков. В то же время по другим финансовым вложениям пересчету подлежат только краткосрочные ценные бумаги, учитываемые по счету 58 «Финансовые вложения».

Если курсовая разница образуется в связи с формированием уставного капитала фирмы, действующий порядок предусматривает отнесение ее на счет 83 «Добавочный капитал». Тем самым признается, что данная курсовая разница представляет собой разность в рублевой оценке задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный капитал, оцененному учредителями (участниками) в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому ЦБ РФ на дату поступления пая (вклада), и рублевой оценкой данной задолженности, в учредительных документах.

По таким статьям баланса, как «Основные средства», «Нематериальные активы», «Готовая продукция и товары для перепродажи», и некоторым другим, принятым к учету в иностранной валюте на дату совершения данной операции, переоценка на дату составления бухгалтерской отчетности не производится. Следовательно, по данному имуществу не образуется и курсовой разницы.

Имущество и обязательства в иностранной валюте фирмы, осуществляющей свою деятельность на территории России или за границей, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату составления бухгалтерской отчетности. Разница, образующаяся при этом, относится на финансовые результаты фирмы.

Исключением из данного правила является пересчет в рубли доходов и расходов, формирующих финансовые результаты в иностранной валюте за отчетный период за пределами РФ. Методика пересчета предусматривает использование либо курсов ЦБ РФ, действовавших на даты совершения соответствующих операций в иностранной валюте, либо средней величины курсов.

Средняя величина курсов исчисляется как результат деления суммы произведений величины курсов ЦБ РФ и количества дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.

Средней величиной курсов целесообразно пользоваться в тех случаях, когда инфляционные процессы проявляются не столь резко.

Бухгалтерская отчетность фирм независимо от того, осуществляется ли их деятельность на территории России или за ее пределами, составляется в рублях. Если действующее законодательство страны, где функционирует фирма, предусматривает представление отчетности в другой валюте, то она составляется, кроме того, и в данной иностранной валюте.

В текущем учете параллельно как в рублях, так и в валюте осуществляются записи по следующим видам активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте:

ü денежные средства в кассе предприятия и его структурных подразделениях, выделенных на самостоятельный баланс, а также находящихся в банках и иных кредитных учреждениях;

ü денежные и платежные документы;

ü дебиторская и кредиторская задолженности (включая по заемным обязательствам);

ü векселя и другие краткосрочные ценные бумаги;

ü остатки средств по счету 86 «Целевое финансирование», полученные из бюджета или иностранных источников на целевые нужды.

Введение в указанное выше Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» в качестве приложения перечня дат совершения отдельных операций в иностранной валюте упорядочивает процедуру их отражения в учете (табл. 2.3.1).

 

Таблица 2.3.1