Учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности

Факультет Экономики и права

Кафедра «Мировая экономика»

 

 

Шишлова С.Е.

 

УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Учебное пособие

Тула 2008

Учебное пособие предназначено для студентов и аспирантов, обучающихся по направлению 080100 «Экономика» специальности, 080109 "Бухгалтерский учет, анализ и аудит", 080102 "Мировая экономика" и других экономических специальностей.

В учебном пособии рассмотрены вопросы организации бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности предприятий, анализа экспортных и импортных операций, процедур проведения аудита внешнеэкономической деятельности.

СОДЕРЖАНИЕ

1. Внешнеэкономическая деятельность как объект учета............ 4

1.1. Внешнеэкономическая деятельность: содержание, виды и формы................... 4

1.2. Нормативно-правовое регулирование внешнеэкономической деятельности 6

1.3. Таможенные режимы, их состав и содержание........................................................ 7

1.4. Базисные условия поставки товаров....................................................................... 15

1.5. Виды таможенных платежей...................................................................................... 22

2. Организация учета валютных операций................................................. 30

2.1. Валютные счета участников внешнеэкономической деятельности.............. 30

2.2. Учет валютных операций по движению капитала................................................. 32

2.3. Учет курсовых разниц................................................................................................... 42

2.4. Формы расчетов и организация их учета.................................................................. 52

2.5. Учет обязательной продажи иностранной валюты............................................... 68

2.6. Учет купли-продажи иностранной валюты и переоценка валютных статей баланса 75

2.7. Учет расходов по загранкомандировкам................................................................ 83

2.8. Учет кредитов и займов в иностранной валюте..................................................... 91

3. Учет экспортных операций................................................................................ 96

3.1. Экспортные операции, их виды и организация учета............................................ 96

3.2. Учет коммерческих расходов................................................................................... 112

3.3. Учет экспортных операций с участием посреднической организации в расчетах 115

3.4. Учет реэкспортных операций.................................................................................... 120

4. Учет импортных операций................................................................................ 123

4.1. Формирование таможенной стоимости товара и импортной таможенный тариф 123

4.2. Учет накладных расходов по импорту................................................................... 136

4.3. Организация учета импортных операций............................................................... 139

4.4. Учет импортных операций с участием посреднической организации в расчетах 153

5. Организация учета бартерных сделок..................................................... 159

5.1. Сущность товарообменных операций и первичная учетная документация по их оформлению................................................................................................................................................. 159

5.2. Учет бартерных сделок............................................................................................... 165

5.3. Расчет экономической эффективности бартерной сделки............................... 173

6. Анализ внешнеэкономической деятельности предприятий. 177

6.1. Задачи, функции и методы анализа внешнеэкономической деятельности предприятия 177

6.2. Анализ показателей, характеризующих экспортные операции....................... 180

6.3. Анализ импортных операций.................................................................................... 188

6.4. Виды рисков во внешнеэкономической деятельности предприятия............. 192

6.5. Оценка эффективности внешнеэкономической деятельности предприятия 197

7. Аудит внешнеэкономической деятельности.................................... 204

7.1. Основные задачи и принципы аудита внешнеэкономической деятельности предприятий 204

7.2. Аудит валютных операций........................................................................................ 208

7.3. Аудит экспортных торговых операций................................................................... 212

7.4. Аудит импортных операций....................................................................................... 215

Библиографический список................................................................................ 222

Приложение....................................................................................................................... 224

Виды таможенных платежей

Таможенные платежи есть налоги федерального уровня.

Значение этих налогов в формировании доходной части государственного бюджета страны велико. В настоящее время на таможенные платежи приходится 37,6% всех налоговых поступлений при ежедневных перечислениях в 118,2 млн. дол.

Сроки погашения обязательств по уплате таможенных платежей в настоящее время не увязаны не только с днем подачи грузовой таможенной декларации или датой предъявления товаров таможенному органу по месту их прибытия на таможенную территорию РФ, но и с днем завершения внутреннего таможенного транзита. Такой подход четко направлен на сбалансированный подход государства в отношении участников внешнеэкономической деятельности, ее либерализацию.

Состав таможенных платежей включает:

– таможенные пошлины, уплачиваемые заинтересованным лицом при экспорте и (или) импорте товаров (работ, услуг);

– налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров;

– акциз, взимаемый при ввозе соответствующих товаров на таможенную территорию РФ;

– таможенные сборы.

Таможенные пошлины представлены в таможенном тарифе в виде свода ставок.

Обязанность по уплате таможенных пошлин и других налогов по импортным операциям возникает у декларанта и иных лиц, на которых возложена обязанность их уплаты, с даты пересечения таможенной границы РФ, а по экспортным операциям – с даты подачи таможенной декларации или совершения действий, напрямую связанными с этими операциями.

В качестве такого участника выступает декларант – лицо, перемещающее товар через таможенную территорию РФ под соответствующим таможенным режимом, в том числе его представитель (таможенный брокер).

Признание данной нормы в учете рассматривается как формирование обязательств участника внешнеэкономической деятельности перед таможенными органами по уплате таможенных платежей.

Классификация таможенных пошлин осуществляется по следующим признакам (рис. 1.).

Относительно перемещаемых товаров таможенные пошлины бывают ввозные (импортные), вывозные (экспортные) и транзитные.

 

Рис. 1. Классификация таможенных пошлин

Ввозные (импортные) пошлины в основе своей рассматриваются как меры экономической политики государства, поскольку направлены на защиту отечественных товаропроизводителей путем введения дифференцированных ставок относительно отдельных наименований на импортируемые товары. Они являются одним из источников пополнения доходной части федерального бюджета. Размер их дифференцирован в зависимости от наименования импортируемого товара.

Вывозные, или экспортные, пошлины применяются к товарам отечественного производства, экспортируемым в другие страны. Как правило, они распространяются на минеральное сырье и продукты его переработки. Их применение также направлено на защиту экономической безопасности страны, пополнение ее валютных резервов.

Более широкий перечень таможенных пошлин установлен по следующему признаку – в зависимости от страны происхождения товара (ее торгово-политического статуса).

В частности, по данному признаку предусмотрены базовые таможенные пошлины. Размер их устанавливается Правительством РФ. По отношению к странам, не пользующимся в РФ режимом наиболее благоприятству-емой нации, размер базовых таможенных пошлин выше. В таком случае они называются максимальными, а пользующихся таким режимом – ниже.

Антидемпинговые таможенные пошлины применяются в таможенном регулировании внешнеэкономической деятельности в отношении импортных товаров. Цель их – устранить вред, который могут причинить российским товаропроизводителям ввозимые иностранные товары на таможенную территорию РФ по цене значительно ниже той, которая имеет место на аналогичные товары в стране экспортера. Такие операции носят характер экспансии и направлены на снижение конкурентоспособности отечественных товаров. Предусматривается, что по мере реализации такой задачи экспортер возмещает ранее понесенные убытки путем установления монопольной цены на отдельные товары на российском рынке.

Антидемпинговая пошлина взимается таможенными органами параллельно с импортной пошлиной.

Введению антидемпинговой пошлины может предшествовать введение предварительной специальной пошлины, когда окончательное расследование по факту нанесения экономического ущерба РФ не принято, но установлена причинно-следственная связь между возросшим импортом и серьезным ущербом конкретной отрасли.

Срок действия предварительной специальной пошлины ограничен в пределах не более 200 дней.

Карательный характер антидемпинговых пошлин устанавливается по результатам расследования, по итогам которого вводятся специальные защитные меры в виде установления импортной квоты.

Специфические таможенные пошлины применяются чаще всего в отношении однородных массовых товаров, ввоз которых осуществляется в количествах и на условиях, наносящих ущерб отечественным товаропроизводителям подобных или непосредственно конкурирующих товаров. Поэтому применение таких таможенных пошлин следует рассматривать в качестве защитной меры. В то же время не исключается и другой вариант. Государство таким путем вводит ответную меру на дискриминационные и иные действия других государств или их союзов, непосредственно ущемляющих экономические и другие интересы РФ.

Компенсационные таможенные пошлины распространяются на импортные товары, в отношении которых при производстве или вывозе прямо или косвенно использовались денежная или натуральная помощь (субсидии) независимо от того, кем она была оказана. Важно, однако, в результате таких действий их ввоз направлен на нанесение материального ущерба отечественным производителям подобных товаров или препятствует расширению производства.

В системе таможенного законодательства антидемпинговые, специальные и компенсационные пошлины рассматриваются как особые виды пошлин. Их особенность, как видно из их содержания, распространяется только на ввозимые товары. Применение этих пошлин направлено на защиту экономических интересов страны. Поэтому в определенной мере их можно рассматривать как карательные таможенные пошлины. Подтверждением такому выводу служит тот факт, что их применению предшествует расследование, проводимое по инициативе государственных органов в соответствии с законодательством РФ.

Преференциальные (предпочтительные) таможенные пошлины применяются в отношении товаров тех стран-экспортеров, которые пользуются в РФ определенными торговыми преимуществами.

Перечень таможенных пошлин, их ставок содержится в Таможенном тарифе РФ и систематизирован в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД). Она разработана на базе Гармонизированной системы (ГС) описания и кодирования товаров, рекомендованной Международной торговой палатой (МТП) в качестве базового документа в мировой торговле, а также Комбинированной тарифно-статистической номенклатуре ЕЭС (КНЕС).

Рассмотренные таможенные пошлины принимаются к учету в суммах, исчисленным по соответствующим ставкам.

Различают следующие виды ставок таможенных пошлин:

– адвалорные – устанавливаются в процентах к таможенной стоимости товара. Наибольшее распространение получили в отношении продукции наукоемких производств (машиностроения, химического производства и пр.);

– специфические – исчисляются в установленном размере на единицу облагаемых товаров, веса или объема. Так, ставка вывозной таможенной пошлины на сырую нефть и сырые нефтепродукты из битуминозных материалов применяется из расчета 30,5 евро за 1000 кг;

– комбинированные – предусматривают сочетание вышеперечисленных методов – адвалорных и специфических с ограничением, указанной в самой ставке путем ссылки на следующий оборот слов: «Но не менее чем». Это означает, что если исчисленная сумма по адвалорному методу окажется меньше, чем по специальному, то за основу исчисления таможенной пошлины берется второй вариант.

В зависимости от периодичности применения различают сезонные и постоянные таможенные пошлины.

Сезонные таможенные пошлины, как правило, применяются в отношении отдельных продовольственных товаров растительного происхождения (овощи, фрукты), при ввозе их на таможенную территорию РФ без применения к ним мер экономического характера. В этот период выращивание их в стране не осуществляется. Следовательно, ущерб отечественным производителям этих товаров не будет нанесен. Исходя из такого положения, применение сезонных пошлин ограничено и не может превышать шести месяцев.

Срок применения других таможенных пошлин, как правило (кроме антидемпинговых и некоторых других), не ограничен и потому их принято рассматривать как постоянные.

Рассмотренный перечень тарифных пошлин дает основание рассматривать их как инструмент торговой политики и государственного регулирования внутреннего рынка товаров РФ, в условиях адаптации его с мировым рынком. Подтверждением этому является дифференцированный подход при их применении. Содержание такого подхода определяет не только установление четко фиксированных правил, но и отступление от них в форме предоставления различных тарифных преференций и тарифных льгот.

Тарифные преференции устанавливаются в виде освобождения от оплаты пошлиной, снижения их ставок или применения тарифных квот на льготированное перемещение товаров по таможенной территории РФ. Такие правила распространяются на товары, страна происхождения которых вместе с РФ образуют зону свободной торговли или таможенный союз или подписавшей соглашение о намерении их создания.

Преференции могут распространяться также в отношении товаров, происходящих из развивающихся стран.

Тарифные льготы, предоставляемые декларантам на таможенной территории РФ, имеют место в виде возврата ранее уплаченной пошлины, снижения ее ставки. В отношении отдельных товаров в исключительных случаях допускается полное освобождение от уплаты пошлины.

К ним относятся товары:

– перемещаемые через таможенную территорию РФ в обоих направлениях временно под таможенным контролем и под соответствующим таможенным режимом;

– вывозимые с таможенной территории РФ в составе комплектных поставок для возведения объектов за границей в рамках межправительственных соглашений с другими государствами;

– экспортируемые в пределах объемов поставок для федеральных государственных нужд в соответствии с действующим законодательством РФ;

– ввозимые на таможенную территорию РФ в качестве вклада в уставный капитал российских организаций с иностранными инвестициями и иностранных организаций, а также вывозимые этими организациями по определенному перечню товаров собственного производства, в случаях, предусмотренных соглашениями о разделе продукции, заключенными органами государственной власти или уполномоченным их представителем, или в течение периода окупаемости иностранных инвестиций в установленном порядке.

Дифференциация в применении действующих таможенных пошлин предъявляет определенные требования не только к перечню предъявляемых документов декларантом таможенному органу, но и правильности заполнения и достоверности содержащейся в них информации.

Излишне уплаченные или излишне взысканные суммы таможенных пошлин подлежат возврату плательщику. Основанием возврата этих сумм является письменное заявление плательщика по установленной форме в таможенный орган, на счета которого уплачивались или взыскивались таможенные пошлины.

Налог на добавленную стоимость уплачивают импортеры при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), включают:

– предоставление арендодателем в аренду на территории страны помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в ней;

– товары, помещенные под таможенный режим магазина беспошлинной торговли (с 1 января 2004 г. – специального таможенного режима – беспошлинная торговля);

– куплю-продажу иностранной валюты в наличной и безналичной форме, в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты;

При ввозе на таможенную территорию РФ не подлежат налогообложению:

– товары (за исключением подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) в качестве безвозмездной помощи (содействия) РФ в порядке, определенном действующим законодательством;

– технологическое оборудование, комплектующие и запасные части к нему, ввозимые в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций;

– валюта РФ и иностранная валюта, банкноты, являющиеся законными средствами платежа (за исключением предназначенных для коллекционирования), а также ценные бумаги (акции, облигации, векселя);

– другие виды товаров, работ и услуг (товаров, предназначенных для официального пользования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств и пр.).

Особо следует отметить, что не уплачивается НДС за товары, перемещаемые через территорию РФ, т. е. в таможенном режиме международный таможенный транзит.

Акцизы, взимаемые при ввозе соответствующих товаров, которые являются объектом налогообложения по действующему законодательству.

В зависимости от избранного декларантом таможенного режима процедура взимания акцизов осуществляется следующим образом.

Ввозимые подакцизные товары на таможенную территорию в таможенном режиме выпуска для свободного обращения (с 1 января 2004 г. – выпуска для внутреннего потребления) подлежат обложению данным видом налога в полном объеме.

Если подакцизные товары ввозятся в таможенном режиме реимпорта, то налогоплательщик уплачивает сумму акциза, от уплаты которых он был освобожден, либо которые ему были возвращены в период их экспорта.

Когда подакцизные товары ввезены на таможенную территорию РФ и помещены под экономический таможенный режим переработки на таможенной территории, уплата акциза осуществляется в полном размере. В последующем при вывозе продуктов их переработки с таможенной территории РФ ранее уплаченные суммы акциза подлежат возврату.

Полное или частичное освобождение от уплаты акциза производится при помещении подакцизных товаров под экономический таможенный режим временного ввоза.

При помещении подакцизных товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ под другие таможенные режимы: транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, переработка под таможенным контролем (с 1 января 2004 г. – переработка для внутреннего потребления) и некоторых других (уничтожения, отказа в пользу государства и пр.) акциз не уплачивается.

При вывозе подакцизных товаров с таможенной территории РФ суммы акциза, как правило, не уплачиваются или ранее уплаченные суммы возвращаются или засчитываются, если иное не предусмотрено таможенным законодательством.

Налоговая база по ввозимым подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, устанавливается из расчета объема этих товаров в натуральном выражении.

В том случае, когда на ввозимые подакцизные товары установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, сумма акциза исчисляется исходя из налоговой базы по этим товарам, в качестве которой берется их таможенная стоимость или сумма подлежащей уплате таможенной пошлины.

Таможенные сборы во внешнеэкономической деятельности как вид косвенных налогов имеют широкое применение. Это касается сборов за таможенное оформление и сопровождение товаров и транспортных средств, выдачу лицензии таможенными органами и квалификационного аттестата специалиста по таможенному оформлению и его возобновлению и пр. Наиболее распространенными среди них являются таможенные сборы за таможенное оформление, хранение товаров и транспортных средств, их таможенное сопровождение.

Таможенные сборы за таможенное оформление взимаются от таможенной стоимости товара в рублях в размере 0,1% и в иностранной валюте в размере 0,05% от указанной стоимости.

За плательщиком таможенных сборов за таможенное оформление остается право по их уплате как в валюте Российской Федерации, так и в иностранной валюте, курс которой котируется ЦБ РФ.

Размер таможенных сборов, правила исчисления, порядок уплаты, взыскания, изменения сроков взыскания регулируются Таможенным кодексом РФ,

Если по условиям перемещения товара его декларирование не может быть осуществлено по месту нахождения таможни, то по согласованию с таможенным органом такая процедура может быть осуществлена вне указанного выше места путем выделения участнику ВЭД особого таможенного уполномоченного. Таможенные сборы в такой ситуации подлежат оплате декларантом в двойном размере.

При предоставлении декларантом временной таможенной декларации на срок, превышающий один календарный месяц, таможенные сборы подлежат уплате ежемесячно не позднее первого числа месяца поставки товаров. Размер обязательств по исчислению сумм таможенного сбора определяется с учетом количества товаров, заявленных под таможенное оформление, пропорционально соответствующего одному календарному месяцу поставки.

В ситуации, когда возникает необходимость в корректировке объема фактической поставки перемещаемого товара через таможенную территорию РФ, результатом которой является увеличение уплаты таможенных сборов, доплата их должна быть осуществлена не позднее 20-го числа месяца, следующего за каждым календарным месяцем поставки.

С 1 января 2004 г. сокращен перечень таможенных режимов, в отношении которых таможенный орган вправе взимать таможенные сборы за таможенное оформление.

Теперь взимание таможенных сборов за таможенное оформление имеет место только при помещении товаров и транспортных средств под таможенные режимы:

– выпуск для внутреннего потребления;

– беспошлинная торговля;

– временный ввоз и временный вывоз;

– международный таможенный транзит.

Отсрочка или рассрочка по уплате таможенных сборов за таможенное оформление товаров и транспортных средств не допускается.

Изложенную классификацию таможенных платежей следует рассматривать как инструмент государственного регулирования внешней торговли, направленного в первую очередь на защиту внутреннего рынка РФ, а также стимулирование прогрессивных структурных изменений в ее экономике.

Не оплаченные в срок таможенные платежи должны быть оплачены декларантом (включая пени и (или) проценты) в срок, установленный требованием об уплате таможенных платежей, которое направляет в его адрес таможенный орган.

Время погашения неисполненных обязательств об уплате таможенных платежей устанавливается таможенным органом в пределах от 10 рабочих дней до 20 календарных дней со дня получения требования плательщиком.

Пени и (или) проценты по просроченным таможенным платежам отражаются в учете плательщика в составе внереализационных расходов.

Для целей бухгалтерского учета таможенные платежи являются частью текущих издержек в составе транспортно-заготовительных расходов.

В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н) указанные расходы можно отражать одним из следующих способов:

– непосредственно включать в цену товара;

– отражать на отдельном субсчете к счету 41 «Товары»;

– учитывать на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

 

 

Учет курсовых разниц

Во внешнеэкономической деятельности имущество и обязательства, оговоренные в контракте, учитываются в иностранной валюте и в рублях. Выполнение условий контракта требует пересчитывать стоимость имущества и обязательств в рубли, поскольку курс иностранных валют по отношению к российскому рублю не является стабильным. При этом образуются курсовые разницы. Зачастую организации предпочитают, чтобы в расчетах с российскими покупателями, определяемыми в заключаемых договорах, цены были установлены в условных денежных единицах. Результатом этого являются суммовые разницы.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, является нормативным актом, вобравшим в себя правила ведения бухгалтерского учета в данной сфере, которые ранее были «разбросаны» по другим нормативным документам. Однако его применение не исключает использования других положений по бухгалтерскому учету, в первую очередь Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Осуществляя учет операций имущества и обязательств в иностранной валюте, бухгалтер должен хорошо знать определения основных понятий в этой части бухгалтерского учета, которые в Положении по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», выделены в самостоятельный раздел.

Деятельность за пределами Российской Федерации – деятельность, осуществляемая организацией, являющейся юридическим лицом по законодательству РФ, за пределами Российской Федерации через представительство или филиал.

Дата составления бухгалтерской отчетности – последний календарный день в отчетном периоде.

Дата совершения операций в иностранной валюте – день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

Курсовая разница – разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Более емкое, но аналогичное по сути своей определение курсовой разницы приведено в Международном стандарте финансовой отчетности (МСФО) 21 «Влияние изменений валютных курсов». В нем курсовая разница рассматривается как разница, возникающая в результате отражения в отчетах равного количества единиц иностранной валюты в валюте отчетности по другим валютным курсам.

Курсовые разницы бывают положительными и отрицательными.

Они являются результатом переоценки иностранной валюты.

Переоценка иностранной валюты применяется в трех случаях:

1) на дату ее зачисления или списания с банковских счетов;

2) по мере изменения курса иностранных валют по отношению к российской валюте;

3) на дату составления отчетности.

Положительные курсовые разницы имеют место в ситуации, когда происходит падение иностранной валюты к рублю по пассивным счетам в том числе по кредиторской задолженности. Аналогичный результат получается по активным счетам, включая дебиторскую задолженность, при росте курса иностранной валюты к рублю. В соответствии с ПБУ № 9/99 «Доходы организации» положительные курсовые разницы рассматриваются как «прочие поступления», являясь частью внереализационных доходов.

Когда курс иностранной валюты к рублю по пассивным счетам растет, в учете покупателя образуются отрицательные курсовые разницы. Тот же итог получается при снижении ее курса к рублю по активным счетам.

Отрицательные курсовые разницы, согласно ПБУ № 10/99 «Расходы организации», учитываются как «Прочие расходы» с включением их в состав внереализационных расходов.

Обоснованный учет курсовых разниц приобретает важную роль и потому требует раскрытия в бухгалтерской отчетности в качестве самостоятельного раздела учетной политики предприятия.

Учетная политика в части совершения операций в иностранной валюте должна содержать информацию о курсе ЦБ РФ иностранных валют по отношению к рублю на дату составления бухгалтерской отчетности и о способе отнесения курсовых разниц на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

В учете экспортных и импортных операций по поставкам товаров применяются курсы валют, котируемые ЦБ РФ, а также справочные курсы иностранных валют по отношению к российскому рублю, сообщаемые ЦБ РФ. Курсы валют по клиринговым расчетам, т. е. с взаимным зачетом требований участников по контракту, и замкнутых валют (мексиканские песо, люксембургские франки и др. всего свыше 100 наименований) применяются только в отношении поставок в счет погашения государственного долга и государственных кредитов, а также по межправительственным соглашениям.

Положительная курсовая разница (доход) по экспортным операциям есть результат падения курса рубля по отношению к иностранной валюте. Отрицательная курсовая разница (убыток) по этим операциям возникает в случае роста курса рубля по отношению к иностранной валюте.

Чтобы исключить влияние возможных отрицательных курсовых разниц на финансовые результаты, участники сделки могут включать в условия контрактов и соглашений защитные оговорки, страхуя себя от возможных потерь. При покупке валюты на межбанковских валютных биржах возможные курсовые потери могут быть застрахованы заключением срочных валютных сделок.

В бухгалтерском учете и отчетности курсовая разница показывается в том отчетном периоде, к которому относится дата по расчету конкретной операции или за который составлена бухгалтерская отчетность. Такое условие применяется как к денежным валютным средствам, находящимся в кассе и на банковских счетах, так и к денежным и платежным документам, краткосрочным ценным бумагам, средствам в расчетах, остаткам средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или другой помощи, оказываемой России в соответствии с заключенными договорами или соглашениями, выраженными в иностранной валюте.

Предприятия не вправе самостоятельно изменять или дополнять этот перечень активов и пассивов.

По валютным средствам, находящимся в кассе предприятия или на его счетах в банке и иных кредитных учреждениях, кроме того, может осуществляться пересчет по мере колебания курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ. По приведенному выше перечню имущества и обязательств, отражаемых в текущем учете в иностранной валюте, при составлении бухгалтерской отчетности пересчет их стоимости в рубли осуществляется по последнему в отчетном периоде курсу котировки ЦБ РФ.

Обязательства по займам, выданные или полученные предприятием в иностранной валюте, подлежат пересчету независимо от их сроков. В то же время по другим финансовым вложениям пересчету подлежат только краткосрочные ценные бумаги, учитываемые по счету 58 «Финансовые вложения».

Если курсовая разница образуется в связи с формированием уставного капитала фирмы, действующий порядок предусматривает отнесение ее на счет 83 «Добавочный капитал». Тем самым признается, что данная курсовая разница представляет собой разность в рублевой оценке задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный капитал, оцененному учредителями (участниками) в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому ЦБ РФ на дату поступления пая (вклада), и рублевой оценкой данной задолженности, в учредительных документах.

По таким статьям баланса, как «Основные средства», «Нематериальные активы», «Готовая продукция и товары для перепродажи», и некоторым другим, принятым к учету в иностранной валюте на дату совершения данной операции, переоценка на дату составления бухгалтерской отчетности не производится. Следовательно, по данному имуществу не образуется и курсовой разницы.

Имущество и обязательства в иностранной валюте фирмы, осуществляющей свою деятельность на территории России или за границей, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату составления бухгалтерской отчетности. Разница, образующаяся при этом, относится на финансовые результаты фирмы.

Исключением из данного правила является пересчет в рубли доходов и расходов, формирующих финансовые результаты в иностранной валюте за отчетный период за пределами РФ. Методика пересчета предусматривает использование либо курсов ЦБ РФ, действовавших на даты совершения соответствующих операций в иностранной валюте, либо средней величины курсов.

Средняя величина курсов исчисляется как результат деления суммы произведений величины курсов ЦБ РФ и количества дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.

Средней величиной курсов целесообразно пользоваться в тех случаях, когда инфляционные процессы проявляются не столь резко.

Бухгалтерская отчетность фирм независимо от того, осуществляется ли их деятельность на территории России или за ее пределами, составляется в рублях. Если действующее законодательство страны, где функционирует фирма, предусматривает представление отчетности в другой валюте, то она составляется, кроме того, и в данной иностранной валюте.

В текущем учете параллельно как в рублях, так и в валюте осуществляются записи по следующим видам активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте:

ü денежные средства в кассе предприятия и его структурных подразделениях, выделенных на самостоятельный баланс, а также находящихся в банках и иных кредитных учреждениях;

ü денежные и платежные документы;

ü дебиторская и кредиторская задолженности (включая по заемным обязательствам);

ü векселя и другие краткосрочные ценные бумаги;

ü остатки средств по счету 86 «Целевое финансирование», полученные из бюджета или иностранных источников на целевые нужды.

Введение в указанное выше Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» в качестве приложения перечня дат совершения отдельных операций в иностранной валюте упорядочивает процедуру их отражения в учете (табл. 2.3.1).

 

Таблица 2.3.1

Таблица 2.3.2

Формирование курсовых разниц

Содержание операции	Сумма тыс. руб.	Дебет	Кредит
1. Оприходован покупателем товар, полученный от поставщика на 50 тыс. дол. по курсу ЦБ РФ 28 руб. 80 коп
НДС 18%	259,2
2. Покупателям продан товар на 70 тыс. дол., включая НДС при курсе 29 руб. 25 коп.	2047,5		90-1
3. Отражена сумма НДС от объема реализации	312,2	90-3
4. Списывается со склада реализованный товар по цене приобретения		90-2
5. Погашена задолженность поставщику за приобретенный у него товар 50 тыс. дол. Курс ЦБ РФ 29 руб. 25 коп.	1462,5		52-2
6. Отражена в учете покупателя сумма отрицательной курсовой разницы по сч. 60	22,5	91-2
7. Выявлен финансовый результат от реализации товара	255,3	90-2
8. Закрывается 91 счет «Прочие расходы и доходы»	22,5		91,9