Теоретические основы учета движения товаров и тары

В настоящее время торговля является одним из самых известных и распространённых видов предпринимательской деятельности. В данную сферу вовлечено практически все население страны либо в качестве продавцов, либо в качестве покупателей[1].

Торговая деятельность считается весьма специфическим видом деятельности. Торговля всегда и везде привлекала и привлекает пристальное внимание государства. С одной стороны торговля привлекает всех без исключения граждан, и это требует законодательной защиты, а с другой стороны это одна из главных сфер денежного обращения, которая подвергается государственному регулированию и контролю. Торговля влияете на общее состояние экономики страны.

Согласно Государственному стандарту Российской федерации ГОСТ Р 51303-99 «Торговля. Термины и определения» торговля–это «вид предпринимательской деятельности, связанный с куплей-продажей товаров и оказанием услуг покупателям».

Объектом торговли, как известно, является товар. Рассмотрим понятие товара с экономической точки зрения. По мнению И.Г Швайко [2], товары- это физические объекты, услуги, места, организации, идеи, рабочая сила или все то, что предназначено для обмена. Тем не менее для того что бы включиться в процесс обмена, товар должен вызвать интерес у потенциального покупателя, то есть, он должен обладать способностью, удовлетворять конкретные потребности. Например, материальные, вещественные ценности, работы, услуги, нематериальные активы, все, что в процессе экономического оборота обменивается на деньги либо на иные ценности.

Согласно ГОСТ Р 51303-99: «Товар — любая вещь, не ограниченная в обороте, свободно отчуждаемая и переходящая от одного лица к другому по договору купли-продажи»[3].

С бухгалтерской точки зрения товары -являются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01) являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц, и предназначенные для продажи[4].

Для того чтобы обеспечить сохранность товаров, при складировании, хранении, и для отпуска, в сопровождении в пути, товар упаковывают в специальную тару. Тара - это вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения товаров и других материальных ценностей. В составе тары учитываются также тарные материалы - материалы и детали, предназначенные для изготовления и ремонта тары. Тара под товарами может совершать однократный или многократный оборот(многооборотная тара). Тара однократного использования (бумажная, картонная, полиэтиленовая и другая) использованная для упаковки товаров, как правило, включаются в себестоимость упакованных в нее товаров и покупателем отдельно не оплачивается [5].

Торговля подразделяется на две основные группы: оптовую и розничную. По определению того же Государственного стандарта оптовой торговлей является «торговля товарами с последующей их перепродажей или профессиональным использованием» Юридическим оформлением оптовой продажи товаров служит договор поставки. Согласно ст.506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, совершающий предпринимательскую деятельность, ручается передать в установленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием[6].

Организация получает и покупает товары у юридических или физических лиц за плату. Юридическим основанием таких фактов хозяйственной жизни выступает договор купли-продажи. Вдобавок к этому основанием получения товаров могут быть не только договоры купли-продажи. Организация так же может получить товары и в качестве вклада в уставный капитал, стать их собственником безвозмездно на основании договора дарения. Полученные товары продаются организациям для последующей перепродажи, или населению непосредственно для потребления.

А розничной торговлей соответственно называется «торговля товарами и оказание услуг покупателям для личного, семейного, домашнего использования, не связанного с предпринимательской деятельностью». Согласно общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93, утвержден постановлением Госстандарта РФ от 6 августа 1993 г. № 17).Юридическим основанием продажи товаров в розницу служит договор розничной купли-продажи. Согласно п.1 ст.492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, занимающийся бизнесом по продаже товаров в розницу, обязуется покупателю передать товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью[ 7].

Таким образом, видно, что понятия розничной и оптовой торговли связаны не с количеством за раз проданного товара, а с целью его приобретения и последующего использования. Один и тот же товар, проданный в одном и том же количестве, одним и тем же продавцом (в случае если продавец занимается «смешанным» видом торговли, то есть оптово-розничной) может быть объектом как оптовой, так и розничной сделки купли-продажи [8].

Одной из важнейших задач современной торговли является научная классификация товаров. Классификация имеет значение для бухгалтерского учета, поскольку правила учета товаров ставятся в зависимость от юридического содержания фактов хозяйственной жизни. Во первых по объему прав на товары, товары, принадлежащие организации на праве собственности. И товары, не принадлежащие организации на праве собственности. Согласно п.2 ст.8 Закона РФ "О бухгалтерском учете" имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Отсюда следует что, одни товары, находящиеся в организации, отражаются на его балансе, другие - на забалансовых счетах. Капитализация расходов на товары в активе баланса или, наоборот, исключение их из баланса организации существенным образом способны изменить такие показатели ее финансового состояния, как платежеспособность, рентабельность[9].

Во вторых по стране происхождения товаров, бывают, отечественные (российские) товары и импортные товары. Данная классификация имеет значение с позиций таможенного законодательства. Если товар импортный, то при его ввозе в Россию нужно платить таможенные пошлины. Классификация товаров в зависимости от отрасли торговли, в которой на макроэкономическом уровне оборачиваются товары- это товары, обращающиеся в оптовой торговле и товары, обращающиеся в розничной торговле

Третья классификация подразделяет товары по материально ответственным лицам. Для необходимого организации бухгалтерского учета товарных операций нужна организация учета по каждому материально ответственному лицу. Необходим постоянный учет движения товаров (их прихода и расхода) в разрезе материально ответственных лиц, чтобы иметь возможность на любую дату проверить, обеспечивается ли ими сохранность товаров. Такая проверка осуществляется путем проведения инвентаризации, вследствие которой выявляются фактические остатки товаров, сравниваемые с учетными остатками для выявления недостач или излишков. И по местам хранения, у одного и того же материально ответственного лица товары могут храниться на разных складах, поэтому необходим их раздельный аналитический учет. Это позволяет регулировать товарные потоки в разрезе складов.

Следующая классификация делит товары на продовольственные и непродовольственные. Эта классификация очень важна при формировании схем хранения товаров и организации товародвижения. Продовольственные товары в большей степени, чем непродовольственные, подвержены порче и утрате ими полезных свойств.

Товары, как один из объектов бухгалтерского учета должны оцениваться, в соответствии с Законом "О бухгалтерском учете", согласно которому оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически понесенных расходов на его покупку, товары в организациях, занятых торговой деятельностью, отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения. Проблема оценки товаров в бухгалтерском учете тесно связана прежде всего с задачами осуществления эффективного контроля за их движением и работой торгового персонала, что порождает особые методы оценки и учета[9].

Оценка товара это специальная грамотная процедура, разрешающая получить вывод о его оценочной стоимости. Оценка товара осуществляется специалистами разных экспертных учреждений и требует наличия специальных знаний.

Согласно п.13 ПБУ 5/01 организация, осуществляющая торговую деятельность, затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов понесенные до момента их передачи в продажу, может включать в состав расходов на продажу, то есть не капитализировать их по статье "Товары". Такое правило объясняется тем, что учет "полной себестоимости единицы товаров" не характерен для торговли, так как чем больше ассортимент товаров и товарооборот, тем сложнее и бесполезнее становится процедура распределения транспортных и иных косвенных расходов на приобретение товаров между конкретными их единицами[4].

Таким образом согласно ПБУ 5/01 установленной главной оценкой товаров, демонстрируемой на счете 41 "Товары", выступает цена их приобретения у поставщиков. Все же прочие расходы, связанные с приобретением товаров, и прежде всего транспортные расходы, учитываются отдельно и списываются в уменьшение финансового результата от продажи товаров, то есть декапитализируются пропорционально стоимости товаров, проданных в течение отчетного периода. Возможность применения такой методики сохраняется и ПБУ 5/01[4].

Для отражения таких расходов предполагается специальный счет 44 "Расходы на продажу". По дебету этого счета отражаются суммы расходов, связанных с завозом товаров. Эти суммы по окончании отчетного периода полностью или частично списываются в дебет счета 90 "Продажи". При частичном списании подлежат распределению расходы между проданными товарами и их остатком на конец каждого месяца.

В соответствии с п.1 ст.11 Закона РФ "О бухгалтерском учете" имущество, полученное организацией безвозмездно, оценивается по рыночной стоимости на дату его оприходования. Данное правило определяет порядок оценки безвозмездно получаемых организацией товаров. Его раскрытие по отношению к правилам бухгалтерского учета материально-производственных запасов, а соответственно, и товаров содержит п.9 ПБУ 5/01, согласно которому фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету[4],[9].

Получение безвозмездно активов, в том числе по договору дарения, согласно п.8 ПБУ 9/99 квалифицируется как прочие доходы. В соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной жизни доходы от безвозмездного получения не денежных активов относятся к тому отчетному периоду, в котором использование этих активов в хозяйственном обороте принесло организации доход. Исходя из этого, прочий доход от безвозмездного получения товаров может быть признан относящимся к текущему отчетному периоду в момент продажи этих товаров покупателям. Значит, на момент перехода к организации права собственности на безвозмездно получаемые товары их рыночная стоимость должна быть отражена в бухгалтерском учете как доходы будущих периодов.

Оценка товаров в бухгалтерском учете тесно связана прежде всего с задачами осуществления эффективного контроля за их движением и работой торгового персонала, что порождает особые методы оценки и учета. Пфеффер приводит следующий пример. Представьте собственник нескольких торговых точек города, закупает товары по одной цене, а продает по другой, и за счет этого имеете прибыль. Отпуск товара продавцам должны оформить специальным документом за подписью получающего товар продавца. В связи с этим возникает вопрос: как оценить передаваемые товары - по той цене, по которой вы их закупали, или по той цене, по которой продавцы будут их продавать[10].

Первый вариант может быть легче для оформления, но второй вариант будет достовернее - ведь сумма денег, сдаваемая собственнику продавцом, должна будет совпадать с общей стоимостью товаров, переданных ему на продажу. Как и в случае с оценкой производственных запасов, при поступлении товаров в организацию их учет осуществляется по стоимости приобретения. Однако здесь есть ряд нюансов. В оптовой торговле товары, как правило, учитываются по покупной цене без НДС и наценок - практически аналогично материалам в промышленных предприятиях.

А вот в розничной торговле и общественном питании товары разрешено оценивать и учитывать не только по покупным ценам,как в опте, но и по продажным ценам, включающим наценки, учитываемые на специальном бухгалтерском счете.

При отпуске товаров их стоимость можно списывать с применением следующих методов оценки:

- по фактической стоимости каждой единицы;

- по средней стоимости;

- по методу ФИФО [10].

1. Для оценки и учета запасов по фактической себестоимости каждой единицы закупаемых товаров необходимо распознавание всех производимых закупок и выпущенных изделий. Такой метод используется при производстве небольших партий товаров, часто - дорогостоящих, при выполнении спецзаказов, при работе с взрывчатыми и другими опасными веществами.

2. Превосходством метода учета запасов по средней себестоимости является его простота, а недостатком - "приближенность" результатов, так как в данном случае трудно проследить колебания стоимости запасов во времени.

3.По себестоимости первых по времени приобретения товаров (метод ФИФО, метод FIFO). На продажу первым делом списываются запасы в количестве первой партии и по цене первой партии, далее списываются материалы в количестве второй партии и по цене второй партии и так далее, пока не будет списано общее количество израсходованных за месяц запасов. Метод ФИФО основан на том, что запасы вступают в производство или реализуются в том порядке, в котором они поступили на предприятие. Получается, списываться запасы должны по себестоимости соответствующих партий в хронологическом порядке их поступления. В условиях инфляции метод ФИФО обусловливает занижение стоимости отпущенных в производство ресурсов, завышение их остатка в балансе и, следовательно, - завышение финансового результата от основной деятельности и улучшение финансовых показателей предприятия. Этот метод предлагают к использованию, если организация хочет привлечь инвесторов[11].

Для учета товаров предназначен, активный счет 41-«Товары», к которому открыты следующие субсчета:

41/1- "Товары на складах"

41/2 - "Товары в розничной торговле"

41/3 - "Тара под товаром и порожняя"

На счете 41 "Товары" отражаются только товары, которые принадлежат торговой организации на праве собственности, но тем не менее организация торговли может продавать не только свой товар, но и чужие товары, принадлежащие третьим лицам.

Для отражения в учете товаров, принятых на ответственное хранение, торговые организации пользуются забалансовыми счетами 004 "Товары, принятые на комиссию" и 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах организации, как нами уже отмечалось, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01). Следует отметить, что в целях бухгалтерского учета МПЗ организации применяют еще один нормативный бухгалтерский документ - Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания по учету МПЗ).Таким образом, при отражении в бухгалтерском учете информации о товарах торговые организации руководствуются нормами ПБУ 5/01 и Методическими указаниями по учету МПЗ[4].

Кроме того, в целях документального оформления движения товаров и тары в соответствии с Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций", утверждены формы первичной документации. В частности, должны быть утверждены следующие общие формы учетной документации, применяемые в торговле: внутренние приходные первичные документы формируются торговой организацией в том случае, если внешние первичные документы от поставщика не были получены. Например, унифицированная форма N ТОРГ-4 "Акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика" применяется для оформления приемки и оприходования фактически полученных товаров, не оформленных первичными документами. Акт по форме ТОРГ-4 составляется, в частности, при покупке товаров у физических лиц, а в учете делается запись: Дебет 41 Кредит 76 – «оприходованы товары, купленные у физического лица».Этот акт оформляется в двух экземплярах членами комиссии при участии материально ответственного лица. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается у материально ответственного лица.

Накладная на внутреннее перемещение передачи товаров и тары (форма торг 13) применяется для учета движения товаров внутри предприятия между структурными подразделениями (складами) или материально ответственными лицами. Например, на основании такой накладной при перемещении с одного склада в магазин делается следующая запись: Дебет 41/02 "Товары в розничной торговле" Кредит 41.01 "Товары на оптовом складе"-«Переданы товары с оптового склада в магазин». Накладная составляется в 2-х экземплярах материально ответственным лицом структурного подразделения, сдающего товары и тару. Первый экземпляр служит сдающему подразделению основанием для списания товаров и тары, а второй экземпляр-принимающему подразделению для оприходования товаров и тары. Заполненный документ подписывают материально ответственные лица соответственно сдатчика и получателя и сдают в бухгалтерию для учета движения товаров.

Основными каналами выбытия товаров в организациях торговли являются их продажи. В.В. Семихин[12] говорит о том что под продажей товара понимается передача права собственности на товар от продавца к покупателю. Переход права собственности на товар на возмездной, а в случаях, прямо предусмотренных налоговым законодательством, и на безвозмездной основе с точки зрения налогового законодательства представляет собой не что иное, как продажу товара. Продавая товар, оптовый продавец получает доход, который отражается им как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Учет бухгалтерских доходов организации оптовой торговли ведут в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99).

В силу п. 5 ПБУ 9/99 выручка от продажи товаров признается доходом от обычных видов деятельности оптовой торговой организации. Причем отражение выручки в бухгалтерском учете производится при одновременном выполнении у продавца условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99, а именно:

- оптовая торговая организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

- право собственности на товар перешло от продавца к покупателю;

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете оптового продавца признается кредиторская задолженность, а не выручка. В общем случае выручка в бухгалтерском учете продавца отражается в момент отгрузки, поэтому отражение выручки в бухгалтерском учете продавец осуществляет независимо от того, оплачен данный товар покупателем или нет. Исключение составляет случай, когда товар продается по договору, содержащему особое условие о переходе права собственности на товар от продавца к покупателю. В этом случае выручка в бухгалтерском учете отражается в момент наступления обстоятельств, предусмотренных договором, например в момент оплаты[12],[13].

Организации при розничной торговли продают товары за наличный расчет, по расчетным чекам, в кредит с рассрочкой платежа, по договору комиссии. Объем продажи за наличный расчет определяется суммой денежных средств, полученных от покупателей за проданные им товары. Денежные расчеты с населением производятся с обязательным применении контрольно-кассовых машин. Выручку от продажи и ее размер определяют по показаниям счетчиков контрольно-кассовых машин, зарегистрированных в книге кассира-операциониста. При этом выручка уменьшается на сумму денег, выданных покупателям из кассы по возвращенным чекам, имеющим разрешительную надпись руководителя и оформленным актом. Выручка от продажи сдается кассиром -операционистом кассиру, что отражается в квитанции к приходному кассовому ордеру. Правильность отражения полученной выручки от реализации товаров проверяется сверкой сумм выручки, показанной в кассовом и товарном отчетах.

Акт о снятии показаний контрольных и суммирующих денежных счетчиков при сдаче (отправке) контрольно-кассовой машины в ремонт и при возвращении ее в организацию (форма N КМ-2) применяется для оформления снятия показаний счетчиков при ремонте машины специалистом центра технического обслуживания контрольно-кассовых машин или при передаче для работы в другую организацию.

Такой акт подписывают члены комиссии с обязательным участием налогового инспектора, руководителя, старшего кассира, кассира торговой организации и специалиста центра технического обслуживания контрольно-кассовых машин. Акт с накладной, оформленной на передачу контрольно-кассовых машин в другую организацию или в центр технического обслуживания контрольно-кассовых машин для ремонта, сдаются в бухгалтерию организации не позднее следующего дня. Соответствующие отметки об этом делаются в Журнале кассира операциониста.

В случае необходимости ремонта контрольно-кассовых машин в журнале делается соответствующая запись, которая подтверждается подписями специалиста центра технического обслуживания и представителя администрации торгового предприятия. Акт о проверке наличных денежных средств кассы (Форма N КМ-9) служит для отражения результатов внезапной ревизии фактического наличия денежных средств, находящихся в операционной кассе торговой организации [14].

Результаты проверки оформляются налоговым инспектором и лицом, ответственным за сохранность денежных средств (кассиром-операционистом). Затем эти результаты, доводятся до сведения руководителя, проверяемого торгового предприятия составляется:

-в трех экземплярах - в случае проверки наличных денег с участием налогового инспектора. При этом один экземпляр акта передается в налоговую инспекцию;

-в двух экземплярах - в случае проверки наличных денег по инициативе администрации торгового предприятия. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй остается у материально ответственного лица (кассира-операциониста).

Внутренние первичные документы составляют и подписывают только представители торговой организации. Эти документы предназначены для внутреннего использования. Исключение составляют:

-Журнал кассира-операциониста (форма N КМ-4);

-Журнал регистрации показаний суммирующих денежных и контрольных счетчиков контрольно-кассовых машин, работающих без кассира-операциониста (форма N КМ-5).Формы N КМ-4 и N КМ-5 скрепляются подписью налогового инспектора. Но эта подпись ставится только один раз - в тот момент, когда торговая организация начинает вести указанные документы. В дальнейшем оформление данных журналов осуществляется без участия налоговых органов. Акт о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам (Форма N КМ-3) применяется для оформления возврата денежных сумм покупателям:

-за товар, возвращенный в день покупки;

-по ошибочно пробитым кассовым чекам.

В акте должны быть перечислены номер и сумма каждого чека. Акт составляется членами комиссии в одном экземпляре. Вместе с неиспользованными чеками, наклеенными на лист бумаги, акт сдается в бухгалтерию. Акт подписывают ответственные лица комиссии: руководитель, заведующий отделом, старший кассир и кассир-операционист.

На сумму денег по возвращенным покупателями чекам уменьшается выручка

кассы, а эта сумма заносится в графу 15 Журнала кассира-операциониста (форма N КМ-4).

Журнал кассира-операциониста применяется для учета операций по приходу и расходу наличных денег (выручки) по каждой контрольно-кассовой машине, а также является контрольно-регистрационным документом показаний счетчиков. Журнал должен быть прошнурован, пронумерован, заверен подписями налогового инспектора, руководителя и главного бухгалтера торговой организации и скреплен печатью. Все записи в журнале ведутся кассиром-операционистом ежедневно в хронологическом порядке шариковой ручкой без помарок. Если в журнал вносятся исправления, то они должны оговариваться и заверяться подписями кассира-операциониста, руководителя и главного бухгалтера. В торговых организациях, работающих без кассира-операциониста, для учета операций по приходу наличных денег (выручки) вместо Журнала кассира-операциониста применяется унифицированная форма N КМ-5 "Журнал регистрации показаний суммирующих денежных и контрольных счетчиков ККМ, работающих без кассира-операциониста". Справка-отчет кассира-операциониста (форма N КМ-6) применяется кассиром-операционистом для составления отчета о показаниях счетчиков контрольно-кассовых машин и выручке за рабочий день, смену. Отчет составляется ежедневно в одном экземпляре. Кассир-операционист подписывает его и вместе с выручкой сдает старшему кассиру или руководителю организации. В небольших организациях с одной-двумя кассами кассир-операционист сдает деньги непосредственно инкассатору банка. Сдача денег в банк отражается в отчете.

Выручка за рабочий день определяется по показаниям суммирующих денежных счетчиков на начало и конец рабочего дня за вычетом сумм, возвращенных покупателям по неиспользованным кассовым чекам. При приеме денег в отчете подписываются старший кассир и руководитель организации. Отчет служит основанием для составления сводного отчета "Сведения о показаниях счетчиков контрольно-кассовых машин и выручке организации" (форма N КМ-7).

Чтобы не продавать товар ниже себестоимости, в организации должен осуществляться постоянный контроль учетных и продажных цен товаров, исключающий возможность превышения учетной цены с минимальным процентом прибыли над отпускными ценами при изменении прихода товаров[15].

Еще одной проблемой учета товаров в организациях является проблема «отрицательных остатков» знакома всем организациям розничной торговли с большим количеством номенклатурных позиций, и напрямую связана с технологией работы современного магазина. Продажа товаров в современных супермаркетах происходит с применением сканера для считывания штрих-кода на упаковке. После обработки данных о розничных продажах, для некоторых номенклатурных позиций выясняется, что продан товар, которого по данным учета не было в торговом зале. В базе данных появляются позиции с отрицательными остатками. Таким образом, в момент продажи выявляются ошибки, которые были допущены на предыдущих этапах движения товара: в момент приемки, маркировки, перемещения товара между подразделениями и предпродажной подготовки. Причины появления отрицательных остатков можно разделить на следующие группы: ошибочная идентификация товара, технические ошибки учета, ошибки, возникающие из-за нарушения технологии обработки информации, ошибки программного обеспечения [16].